溫松洲

摘要：2012年1月1日起先后在上海、北京等地交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點，這是國家實施結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革。那么營業(yè)稅改增值稅對參與稅改的服務(wù)性企業(yè)到底有何影響？企業(yè)整體稅負(fù)有多大變化？企業(yè)應(yīng)采取怎樣的應(yīng)對策略？這是參與稅改的企業(yè)比較關(guān)注的問題。本文結(jié)合實際工作，主要從營業(yè)稅改增值稅的背景意義、稅改的范圍、所適用的稅率以及稅改對服務(wù)性企業(yè)營業(yè)收入、營業(yè)成本費用、利潤總額、整體稅負(fù)水平以及其它日常管理的影響和應(yīng)對策略加以論述。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅 增值稅 服務(wù)性企業(yè) 應(yīng)對策略

2011年11月17日，財政部、國家稅務(wù)總局正式發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，2012年1月1日起在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點改革，拉開營業(yè)稅改增值稅的改革大幕，2012年8月營業(yè)稅改征增值稅試點分批擴(kuò)大至北京、天津等8個省（直轄市）。營業(yè)稅改征增值稅試點改革是國家實施結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革。納稅人身份的改變將對服務(wù)性企業(yè)產(chǎn)生較大的影響，那么如何利用好本次稅改，充分利用好國家稅改結(jié)構(gòu)性減稅的政策、合理避稅，將企業(yè)的效益最大化，是參與稅改企業(yè)最為重要的財務(wù)工作。這就需要稅改企業(yè)財務(wù)人員透徹理解營改增的法律、法規(guī)和政策，更要利用好政策，特別是以服務(wù)為主營業(yè)務(wù)的稅改企業(yè)。

一、營業(yè)稅改增值稅背景和意義

自1994年以來，我國一直實行的是增值稅、營業(yè)稅、消費稅三大主體稅種并行的商品流通稅體系。營業(yè)稅作為三大流轉(zhuǎn)稅稅制體系之一，除《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定的六種情況下可以扣減部分營業(yè)額外，其他均按營業(yè)收入全額作為稅基征稅，這樣就造成了營業(yè)稅稅制中的重復(fù)征稅現(xiàn)象；其次營業(yè)稅不同征收品目有差額與非差額的不同征收方式導(dǎo)致不同營業(yè)稅納稅人之間的稅負(fù)不公現(xiàn)象；增值稅與營業(yè)稅分立而行，對我國的第三產(chǎn)業(yè)普遍征收營業(yè)稅，傳統(tǒng)的制造業(yè)開始向商品流通和勞務(wù)服務(wù)行業(yè)滲透，原有的營業(yè)稅征收方式影響了增值稅抵扣鏈條，制約著增值稅中性稅制作用的發(fā)揮。本次稅制改革將原來屬于營業(yè)稅征收范圍的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅的征稅范圍，旨在擴(kuò)大增值稅征收范圍，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)間融合，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和專業(yè)化分工；消除部分由于營業(yè)稅和增值稅并行導(dǎo)致的重復(fù)征稅現(xiàn)象，便于完善稅制。

二、營業(yè)稅改增值稅的范圍及稅率

此次營業(yè)稅改增值稅并不是所有的營業(yè)稅企業(yè)全部參與稅改，只是部分與增值稅抵扣鏈條緊密相關(guān)的行業(yè)參與稅改，主要包括：陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)、管道運輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)（設(shè)計服務(wù)、廣告服務(wù)、會議展覽服務(wù)等）、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的服務(wù)。

稅改后的稅率按一般納稅人的稅率和小規(guī)模納稅人設(shè)定不同的稅率，并且在現(xiàn)行17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增了11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率；交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率；研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率；簡易征收率為3%。

三、營業(yè)稅改增值稅對服務(wù)性企業(yè)的影響

營業(yè)稅改增值稅試點方案公布后，引起了社會廣泛關(guān)注。作為國家一項重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施，營業(yè)稅改增值稅到底能給企業(yè)減少多少稅收負(fù)擔(dān)，就需要企業(yè)仔細(xì)研讀政策，合理測算籌劃。下面主要從稅改對收入的影響、稅改對成本費用的影響以及稅改對企業(yè)整體稅負(fù)的影響等三個方面加以論述。

（一）稅改對收入的影響

增值稅與營業(yè)稅不同，營為稅為價內(nèi)稅，增值稅為價外稅，計算營業(yè)收入時營業(yè)稅是包含在內(nèi)，增值稅計算收入是價稅分離的，也就是說增值稅銷項稅單獨計算不計入收入總額。現(xiàn)以研發(fā)和技術(shù)服務(wù)為例，同樣是簽訂100萬元的服務(wù)合同（含稅價），稅改前企業(yè)屬于營業(yè)稅的納稅范圍，100萬元全部確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，會計處理分錄為：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款100萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入100萬元

同時（不考慮防洪費）：

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加5.5萬元

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅5萬元

——應(yīng)交城建稅0.35萬元

——應(yīng)交教育費用0.15萬元

稅改后此項業(yè)務(wù)屬于增值稅納稅范圍，稅率為6%，主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入為94.34萬元，會計處理分錄為：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款100萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入94.34萬元

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷項稅額5.66萬元

同時城建稅、教育費用、防洪費按銷項稅和進(jìn)項稅相抵后的差額計提，本處不再測算。

從稅改前后會計處理可以看出稅改后實際確認(rèn)的收入大幅減少，對于以收入指標(biāo)作為經(jīng)營績效考核的稅改企業(yè)，必須考慮稅改對收入的影響，否則可能影響企業(yè)的勢氣。

（二）稅改對成本的影響

如前所述增值稅和營業(yè)稅分別為價外稅和價內(nèi)稅的區(qū)別，稅改前企業(yè)將營業(yè)稅全額計入采購成本，沒有抵扣；稅改后企業(yè)在計算采購成本時增值稅進(jìn)項稅不計入成本，作為稅金的抵扣項單獨核算。在供應(yīng)商或服務(wù)商報價（含稅價）不變，可以取得增值稅專用發(fā)票或稅務(wù)局代開發(fā)票的情況下，稅改企業(yè)在稅改后成本費用將有不同程度下降。

（三）稅改對稅負(fù)的影響

稅改后對于大部分參與稅改的企業(yè)來說，因增值稅抵扣鏈條的延伸，整體稅負(fù)是降低的。比如研發(fā)與技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、物流輔助服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)和鑒證咨詢服務(wù)的平均稅負(fù)都會有不同程度的降低，如咨詢業(yè)，稅改前營業(yè)稅稅率為5%，稅改后增值稅稅率為6%，只要稍有進(jìn)項稅抵扣，企業(yè)整體稅負(fù)就會降低；小規(guī)模納稅人在稅改后直接采用3%征收率，稅負(fù)也普遍下降。但有些參與稅改的企業(yè)稅負(fù)可能不是降低，反而有所上升。比如交通運輸業(yè)，稅改前營業(yè)稅稅率為3%，稅改后增值稅稅率為11%，要保持整體稅負(fù)水平不變需要有8%的抵扣額度，如果達(dá)不到8%抵扣額度，企業(yè)的整體稅負(fù)會略有上升。這就需要參與稅改的企業(yè)盡量選擇財務(wù)核算健全、能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商和服務(wù)商，這樣企業(yè)才可以通過進(jìn)項稅抵扣，來降低增值稅稅負(fù)；同時進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，充分利用增值稅稅收優(yōu)惠政策。endprint

四、稅改企業(yè)的應(yīng)對策略

（一）稅改企業(yè)應(yīng)盡可能申請一般納稅人資格

根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，針對不同的納稅人設(shè)定不同的稅收優(yōu)惠。從企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展和整體稅負(fù)考慮，稅改企業(yè)申請為一般納稅人較為有利。而新政下，稅改企業(yè)一般納稅人資格認(rèn)定較為容易。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》規(guī)定：試點納稅人年應(yīng)稅服務(wù)銷售額超過500萬元的，應(yīng)當(dāng)向主管國稅機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定；年應(yīng)稅服務(wù)銷售額未超過500萬元及新開業(yè)的試點納稅人，同時符合擁有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所；能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的納稅人，可以向主管國家稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格的認(rèn)定。

（二）新政研讀學(xué)習(xí)和宣貫

對于已經(jīng)成為試點的企業(yè)或即將成為試點的企業(yè)，應(yīng)組織相關(guān)人員認(rèn)真研究營業(yè)稅改增值稅新政策的相關(guān)規(guī)定，模擬測算稅改對企業(yè)的收入、成本、利潤的影響，特別是對企業(yè)整體稅負(fù)的影響；同時對相關(guān)人員進(jìn)行新政的宣貫和培訓(xùn)，讓企業(yè)管理人員理解和掌握新政策，培養(yǎng)企業(yè)管理人員稅務(wù)籌劃和財務(wù)管理能力，因為稅收籌劃和財務(wù)管理能力不單單是財務(wù)人員需要必備。相關(guān)部門和人員都是管理者和參與者，如果某一環(huán)節(jié)出錯，可能影響整個增值稅抵扣鏈條的連續(xù)。比如：采辦環(huán)節(jié)，商務(wù)談判環(huán)節(jié)，因為稅改前企業(yè)為營業(yè)稅納稅人，不涉進(jìn)項稅的抵扣問題，在選擇供應(yīng)商時就不需要考慮對方是否為增值稅一般納稅人，是否可以開據(jù)增值稅專用發(fā)票；稅改后成為增值稅納稅人后就需要采辦和參與商務(wù)談判考慮周全上述問題，同時在商務(wù)談判時明確合同價格是含稅還是不含稅價格等問題。只有做好企業(yè)稅務(wù)籌劃和納稅管理工作，才能盡量降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，使企業(yè)利益最大化。

（三）選取增值稅一般納稅人的供應(yīng)商或服務(wù)商，確保抵扣鏈條的連續(xù)

稅改企業(yè)成為新的一般納稅人和原一般納稅人一樣，其應(yīng)納增值稅稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額，因此企業(yè)應(yīng)盡量取得合法的增值稅專用發(fā)票，這就需要企業(yè)盡量選擇與增值稅一般納稅人合作，最大限度的獲得進(jìn)項稅額的抵扣。如果小規(guī)模企業(yè)能取得代開增值稅發(fā)票，可以進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣也可以考慮。特別需要注意的是：試點小規(guī)模納稅人提供的運輸服務(wù)，一般納稅人企業(yè)可以按照其提供的增值稅發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進(jìn)項稅額。對于這樣的稅改優(yōu)惠政策稅改企業(yè)要盡量利用，在確保抵扣鏈條連續(xù)的同時，爭取企業(yè)利潤最大化。

例：企業(yè)購買一批物資用于承辦研發(fā)服務(wù)，有三個供應(yīng)商甲乙丙，甲為一般納稅人，可以開具17%的增值稅專用發(fā)票，乙和丙均為小規(guī)模納稅人，乙愿意去稅務(wù)所代開增值稅發(fā)票，乙不愿意代開。甲乙丙三個供應(yīng)商的報價分別為1080、1040和1000，如何選擇？

向甲采購可以抵扣17%的增值稅，則企業(yè)實際采購成本=1080/1.17=923；向乙采購可以抵3%增值稅，則企業(yè)實際采購成本=1040/1.03≈1010；向丙采購顯然不能抵扣稅金，則企業(yè)的采購成本是1000，因此三家報價中甲的價格最低。

在價格相同的情況下，17%的一般納稅人供應(yīng)商在與不能開具專用發(fā)票的供應(yīng)商比較，前者相當(dāng)于間接給了折扣優(yōu)惠。所以在同等條件下盡量選擇增值稅一般納稅人的供應(yīng)商或服務(wù)商，確保抵扣鏈條的連續(xù)，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

（四）健全財務(wù)核算，作好稅務(wù)籌劃

根據(jù)（財稅[2011]111號）《附件2交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第一項規(guī)定：“試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率?！彼栽圏c企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身企業(yè)情況，對于不同稅率（或征收率）或免稅的收入，分開進(jìn)行核算，以免從高征收導(dǎo)致企業(yè)多繳稅款。

（五）作好購置固定資產(chǎn)的稅收籌劃，充分利用稅收優(yōu)惠

根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人購入用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)取得的增值稅專用發(fā)票，可以進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣。為此，對于即將進(jìn)行營業(yè)稅改增值稅試點的企業(yè)，稅改前盡量推遲購入固定資產(chǎn)，稅改后盡量從增值稅一般納稅人企業(yè)購入設(shè)備，以獲得相應(yīng)的進(jìn)項稅額的抵扣優(yōu)惠，為企業(yè)獲取最大的成本節(jié)約和利潤空間。

五、總論

稅改企業(yè)要順應(yīng)改革潮流，積極主動適應(yīng)改革要求。針對稅改政策的要求，從戰(zhàn)略上統(tǒng)籌規(guī)劃，加快經(jīng)營結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型步伐，調(diào)整經(jīng)營思路，規(guī)范經(jīng)營方式；加強(qiáng)成本核算，科學(xué)選擇納稅方式和供應(yīng)商，合法取得抵扣稅項；合理利用稅改新政，進(jìn)行必要的稅務(wù)籌劃，爭取企業(yè)利益最大化。

參考文獻(xiàn)：

[1]財稅[2011]110號、111號、131號、132號、133號文，國家稅務(wù)總局.

[2]杜秋娟：《營業(yè)稅改征增值稅政策操作指南及會計實務(wù)》，中國市場出版社2013年版.

[3]《中華人民共和國增值稅暫行條例》，（2008年修訂）.

[4]財政部國家稅務(wù)總局：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（2008年修訂）.

（作者單位：深圳市深暉企業(yè)有限公司）endprint