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一、借款費用會計核算概述

借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息，發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。因借款而發(fā)生的折價或者溢價主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整，屬于借款費用的范疇。因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金等費用。

企業(yè)涉及借款費用的核算，主要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》（以下簡稱《借款費用》準(zhǔn)則）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計量》。借款費用普遍遵循的原則是：企業(yè)購建或生產(chǎn)中、長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、投資性房地房等）占用企業(yè)的“專門借款”和“一般借款”形成的資金，需將占用資金的借款費用予以“資本化”，扣除資本化借款費用之外，計入當(dāng)期損益。施工企業(yè)正常的中、長期資產(chǎn)購建或生產(chǎn)占用資金資本化，完全遵循《借款費用》準(zhǔn)則進(jìn)行核算，不作為本文研究對象。

施工企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)主要是建筑工程產(chǎn)品的施工，主要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》準(zhǔn)則對營業(yè)收入與營業(yè)成本進(jìn)行會計核算，施工企業(yè)為施工生產(chǎn)所發(fā)生的流動資金形成的借款費用，不能直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為成本費用，計入當(dāng)期損益。計入當(dāng)期損益的途徑有兩種：一是借款費用費用化，作為期間費用中的財務(wù)費用核算，計入當(dāng)期損益；二是借款費用成本化，作為建造合同成本核算，計入當(dāng)期損益。本文對借款費用成本化進(jìn)行探討。

二、施工企業(yè)流動資金借款費用成本化理論

當(dāng)前復(fù)雜的市場環(huán)境下，工程項目建設(shè)方往往為克服自身資金不足，采取一些顯性措施和隱性措施迫使施工企業(yè)大量墊支進(jìn)場施工，以某施工企業(yè)在西南地區(qū)某地為例：多個工程項目建設(shè)方要求該企業(yè)繳納巨額的信譽(yù)保證金、誠信金等作為投標(biāo)的先決條件；合同中標(biāo)后要求繳納大額的現(xiàn)金履約保證金；合同約定進(jìn)場施工完成工程項目一定比例 （如30％）或一定金額（如1億元）才開始計量支付；合同支付比例不超過一定比例（如80％，該比例明顯高于質(zhì)保金比例）等顯性措施作為合同中標(biāo)的先決條件。在合同執(zhí)行的過程中，各個工程項目建設(shè)方用銀行、商業(yè)票據(jù)支付進(jìn)度款；以各種理由拖延支付進(jìn)度款等隱性措施增加了該企業(yè)借款費用。以上因素造成該企業(yè)流動資金異常緊張，不得不以銀行借款、集團(tuán)公司內(nèi)部借款、票據(jù)貼現(xiàn)、承擔(dān)帶息負(fù)債等多種方式解決工程項目建設(shè)過程中的資金不足，資金成本比例居高不下。

施工企業(yè)流動資金借款費用成本化作為建造合同成本進(jìn)行會計核算，計入當(dāng)期損益，可以從以下幾個方面來理解：

從會計核算的“配比原則”來看，要求收入與成本配比。建筑工程合同既然有由施工方墊付資金條款，合同單價肯定高于同期同類無墊付資金工程，高出部分相當(dāng)于施工方墊付資金的代價已作為合同總價，合同總價是施工企業(yè)的總收入。施工方墊付資金對外借款所帶來的借款費用作為建造合同成本，才能與收入匹配。若借款費用作為當(dāng)期財務(wù)費用，而墊付資金多獲得利得部分又作為收入，二者明顯存在不匹配現(xiàn)象。因此，對施工企業(yè)發(fā)生的借款費用予以成本化更為合理。

從會計核算的“可比性原則”來看，要求不同施工企業(yè)之間會計信息具有可比性，因承擔(dān)墊支項目數(shù)量及規(guī)模的不同，所產(chǎn)生的流動資金借款費用不同，三項費率（管理費用、財務(wù)費用、銷售費用）在一定程度上曲解了企業(yè)實際管理水平，使墊支項目較多的施工企業(yè)與無墊支項目的施工企業(yè)不具可比性；同一施工企業(yè)中不同工程項目也因墊支的資金成本在財務(wù)費用中核算，提高了墊支工程項目的合同毛利，有可能抹殺非墊支工程項目管理者的管理能力，所以為便于同一施工企業(yè)不同工程項目的會計信息具有可比性，也要求借款費用成本化，使各工程項目管理者以同一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比。

從會計核算的“實質(zhì)重于形式”原則來看，施工企業(yè)在受工程項目建設(shè)方隱性因素影響而發(fā)生的票據(jù)貼現(xiàn)息，承擔(dān)的帶息負(fù)債實質(zhì)上是企業(yè)的資金成本，也是為完成工程項目的建造而發(fā)生的成本，應(yīng)該作為建造合同成本核算，而不作為期間費用核算。

三、施工企業(yè)流動資金借款費用范疇

本文探討的施工企業(yè)的流動資金借款費用主要包括狹義上的借款費用和票據(jù)貼現(xiàn)息、帶息負(fù)債應(yīng)付利息等計入建造合同成本核算的資金成本。

（一）狹義借款費用。是指《借款費用》準(zhǔn)則中的借款費用，是施工企業(yè)在工程項目施工過程中為滿足生產(chǎn)需要向銀行和其他非金融機(jī)構(gòu)流動資金借款發(fā)生的借款利息，包括企業(yè)集團(tuán)總部的調(diào)劑款資金占用費、集團(tuán)財務(wù)公司（資金中心）的借款利息等。

（二）票據(jù)貼現(xiàn)息。是指施工企業(yè)接受工程項目建設(shè)方用票據(jù)支付的工程款，為滿足正常施工需要而必須貼現(xiàn)彌補(bǔ)流動資金不足所支付的貼現(xiàn)利息。

（三）帶息負(fù)債應(yīng)付利息。是指施工企業(yè)為滿足流動資金不足采用負(fù)債經(jīng)營方式，與勞務(wù)提供商和物資設(shè)備供應(yīng)商簽訂合同，明確約定延遲付款支付利息費用，讓渡部分企業(yè)利潤給債權(quán)人所發(fā)生的應(yīng)付利息支出。

四、施工企業(yè)流動資金借款費用成本化金額的確認(rèn)與計量

（一）流動資金借款費用成本化的條件。

1.與工程項目建設(shè)方簽訂的《工程建筑施工合同》中有施工方墊付資金的條款，包括招標(biāo)文件中規(guī)定的信譽(yù)保證金、誠信保證金條款；合同中的現(xiàn)金履約保證金條款；合同計量規(guī)則中完成工程項目一定比例或一定金額才開始計量支付條款；合同支付規(guī)則中合同支付比例不超過一定比例，明顯高于質(zhì)保金比例的條款等。若沒有以上墊付資金條款，即使施工企業(yè)有流動資金借款費用產(chǎn)生，只能作為當(dāng)期財務(wù)費用核算。

2.時間條件限制，《借款費用》準(zhǔn)則中資體化規(guī)定的時間條件為：經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中“相當(dāng)長時間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必須的時間，通常為一年以上（含一年）。結(jié)合建筑工程產(chǎn)品的特色，施工流動資金借款費用成本化時間應(yīng)當(dāng)為開始成本化時點起至停止成本化時點止更為合理，而不是達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。

3.有對外借款和承擔(dān)借款費用的行為，若企業(yè)發(fā)生的借款為無息的信用借款或政策免息的借款都不考慮成本化金額。

4.施工企業(yè)已墊付工程資金。

5.流動資金借款費用能夠可靠計量。

施工企業(yè)發(fā)生的流動資金借款，無論是專門為墊付工程所形成的流動資金借款，還是墊付資金工程項目占用其他工程項目的流動資金借款，只要同時滿足上述條件，才能將借款費用成本化。

（二）成本化起點。借款費用準(zhǔn)則規(guī)定的資本化起點需要同時具備三個條件：施工生產(chǎn)活動已經(jīng)開始；借款費用已經(jīng)發(fā)生；施工企業(yè)實質(zhì)墊支資金已發(fā)生，包括：工程項目建設(shè)方未及時（時間不超過30天）撥付工程計量款；工程項目建設(shè)方未足額撥付工程計量款（質(zhì)保金比例除外）；工程項目建設(shè)方用票據(jù)支付工程計量款等。

（三）停止成本化時點。借款費用準(zhǔn)則規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。對于施工企業(yè)流動資金借款費用停止成本化時點應(yīng)當(dāng)是施工企業(yè)不再為該工程項目墊支資金的時點，即該工程項目建設(shè)方已及時足額撥付工程計量款。

由于工程項目建設(shè)方資金情況的變動性，在一個工程項目的建設(shè)期間，會出現(xiàn)一次或多次成本化起點和停止成本化時點，只要滿足成本化起點和停止時點的條件，流動資金借款費用就可以開始或終止成本化，不受次數(shù)限制。

（四）墊付資金總量。墊付資金總量是施工企業(yè)流動資金借款費用成本化金額的計算基數(shù)，需要確認(rèn)單個工程項目借款費用成本化金額，必須首先明確墊付資金量。（1）明確能夠納入借款費用成本化核算的墊支工程項目個數(shù)。（2）核實每一個納入借款費用成本化工程項目墊支資金金額，即應(yīng)收賬款中應(yīng)收建設(shè)方各類余額（不含質(zhì)保金），包括應(yīng)收工程進(jìn)度款、信譽(yù)保證金、誠信保證金、履約保證金等。（3）累計總墊付資金總量=Σ（每個墊支項目墊支資金金額）。

（五）確定成本化率。施工企業(yè)可能同時存在多個墊支工程項目，除流動資金借款費用能夠明確歸屬特定工程項目，直接在特定工程項目成本化，納入建造合同成本核算外，其余不能歸屬特定工程項目的借款費用，在所有墊支項目中以特定項目墊支金額占墊支資金總量比例為權(quán)數(shù)作為該項目成本化率。

（六）借款費用成本化金額。特定工程項目借款費用成本化金額由能夠明確歸屬該項目的借款費用和不能明確歸屬該項目的借款費用兩部分組成。能夠明確歸屬項目的借款費用主要包括該項目貼現(xiàn)利息、帶息負(fù)債應(yīng)付利息等與該項目建造合同成本相關(guān)的借款費用。不能明確歸屬項目的借款費用主要是指施工企業(yè)為滿足施工生產(chǎn)需要而向銀行或其他非金融機(jī)構(gòu)借入流動資金產(chǎn)生的借款費用，用于所有墊支項目，不能夠明確具體的工程項目。不能明確歸屬項目成本化金額=不能明確歸屬項目的借款費用×成本化率。

（七）借款費用成本化會計核算。為便于統(tǒng)一反映施工企業(yè)流動資金借款費用成本化金額，可在“工程施工”科目單獨設(shè)立“成本化借款費用”明細(xì)科目統(tǒng)一核算，能夠更為直觀地對各工程項目進(jìn)行對比，為施工企業(yè)財務(wù)分析提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。