賴金明

（私立華聯(lián)學(xué)院，廣州 510663）

1 會(huì)計(jì)收入與稅收收入的確認(rèn)原則差異

第一，會(huì)計(jì)收入是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的“指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入”。從會(huì)計(jì)核算角度來(lái)看，會(huì)計(jì)收入基本可分為基本業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入、投資收益以及補(bǔ)貼收入等5類，主要特征是有形的收入。

第二，稅法收入，根據(jù)稅務(wù)條例及細(xì)則，是指“增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的全部流入”?？珊?jiǎn)述為，只要能增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益流入，就是稅收收入，主要特征是有形和無(wú)形的收入。有形的稅收收入主要分為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和非營(yíng)業(yè)收入，無(wú)形的稅收收入主要是視同銷售收入和其他經(jīng)濟(jì)利益。

第三，確認(rèn)原則帶來(lái)的差異。會(huì)計(jì)核算的主要目的是向財(cái)務(wù)報(bào)表的預(yù)期使用者全面、真實(shí)和準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等變動(dòng)情況，要遵循客觀性，重于形式和謹(jǐn)慎性原則，注重收入的實(shí)質(zhì)性，而不是收入在法律的實(shí)現(xiàn)。稅法的目的是對(duì)納稅人在一定時(shí)期內(nèi)所獲得的經(jīng)濟(jì)收入進(jìn)行測(cè)定，從而對(duì)此課征一定量的稅收，以保障國(guó)家的財(cái)政收入，滿足政府實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)職能的需要。因此稅法主要是遵循法律性和確保收入的原則。

兩者確認(rèn)原則的差異，在一些收入的確認(rèn)與計(jì)量方面，存在業(yè)務(wù)處理的差異。如會(huì)計(jì)核算根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，要在一些收入的處理上，充分考慮這些收入將來(lái)要承擔(dān)的潛在義務(wù)或潛在風(fēng)險(xiǎn)，以確保準(zhǔn)確反映一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體真正的長(zhǎng)期獲利能力，因此，在會(huì)計(jì)核算上會(huì)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。但稅法系列中的企業(yè)所得稅法是不予確認(rèn)納稅人的潛在義務(wù)或潛在風(fēng)險(xiǎn)的，所以在應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)不能扣減預(yù)計(jì)負(fù)債帶來(lái)的費(fèi)用。

2 會(huì)計(jì)收入與稅收收入的確認(rèn)差異

2.1 稅法確認(rèn)的收入比會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入范圍更廣

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)并取得收取價(jià)款的憑證時(shí)，確認(rèn)為收入；會(huì)計(jì)制度對(duì)銷售商品、提供勞務(wù)收入以及讓渡使用權(quán)收入提出4個(gè)確認(rèn)條件；從范圍上來(lái)看，稅法確認(rèn)的收入比會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入范圍更廣，稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入不僅包括會(huì)計(jì)收入，還包括會(huì)計(jì)上不做收入的視同銷售、價(jià)外費(fèi)用、納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)采取預(yù)收款以及納稅人自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品移送使用等業(yè)務(wù)。所以，稅法確認(rèn)的收入范圍要大于會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入的范圍。

以視同銷售為例，視同銷售是指在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的轉(zhuǎn)移行為。其主要依據(jù)是增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定，屬于視同銷售貨物的行為，在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，但在稅收時(shí)應(yīng)及時(shí)計(jì)算增值稅。

2.2 會(huì)計(jì)收入與稅收收入的時(shí)間差異

根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，只要符合會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的條件，確認(rèn)為當(dāng)期收入。稅收收入的確認(rèn)時(shí)間，主要在納稅申報(bào)表反映，對(duì)不同的稅種做出不同的應(yīng)稅收入時(shí)間確認(rèn)。如稅法規(guī)定：“銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入”。增值稅細(xì)則規(guī)定：“采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天”。比所得稅收入確認(rèn)增加了“發(fā)出貨物”這個(gè)并列條件。通過(guò)比較，說(shuō)明同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)下，不同的稅種，確認(rèn)時(shí)間不同。

另一種情況是同一稅種下，會(huì)計(jì)與稅收對(duì)收入確認(rèn)產(chǎn)生的時(shí)間性差異，這是指會(huì)計(jì)制度與稅法在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異，主要從損益表的角度來(lái)考慮時(shí)間差異：當(dāng)會(huì)計(jì)與稅法在確認(rèn)某些收入或支出的時(shí)間不同時(shí)，則產(chǎn)生時(shí)間性差異。例如，2010年12月，甲企業(yè)購(gòu)入生產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)，入賬價(jià)值為150萬(wàn)元，采用年數(shù)總和法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定該設(shè)備的折舊年限不短于5年，按直線法計(jì)提折舊（所得稅率25%），產(chǎn)生時(shí)間性差異，如表1所示。

表1 時(shí)間性差異 單位：萬(wàn)元

根據(jù)表1數(shù)據(jù)，從損益表的角度分析，會(huì)計(jì)與稅法扣除折舊的差異如下（單位：萬(wàn)元）。

（1）2011年，甲企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50-30=20，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=20×25%=5；

（2）2012年，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=40-30=10，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=10×25%=2.5；

（3）2013年，不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額；

（4）2014年，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=20-30=-10，沖減遞延所得稅資產(chǎn)10×25%=2.5；

（5）2015年，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=10-30=-20，沖減遞延所得稅資產(chǎn)20×25%=5。

上例從資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和損益表的角度分析了時(shí)間性差異，雖然會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)遞延所得稅的方法和時(shí)間不同，產(chǎn)生了時(shí)間性差異，但最終結(jié)果是相同的，并沒(méi)有影響最終的應(yīng)納稅所得額。

2.3 會(huì)計(jì)收入與稅收收入的確認(rèn)依據(jù)差異

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定收入的定義，包括銷售商品收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費(fèi)收入以及租金收入等，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅》第六條規(guī)定收入的定義：“包括營(yíng)業(yè)收入、其他業(yè)務(wù)收入以及視同銷售收入”；《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于其他用途，應(yīng)視同銷售收入”；從兩者的收入定義依據(jù)來(lái)看，稅法列示的收入依據(jù)更廣，主要是稅法規(guī)定的其他業(yè)務(wù)收入比會(huì)計(jì)規(guī)定的更廣。

2.4 與會(huì)計(jì)收入無(wú)關(guān)的稅種

目前，在我國(guó)的稅種中，有些是企業(yè)即使沒(méi)有會(huì)計(jì)收入，依然要繳納的稅種，即使沒(méi)有取得會(huì)計(jì)收入，也要及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)。

2.4.1 與會(huì)計(jì)收入無(wú)關(guān)的營(yíng)業(yè)稅

營(yíng)業(yè)稅來(lái)自會(huì)計(jì)營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)提，一般情況下，沒(méi)有會(huì)計(jì)收入就不需計(jì)提營(yíng)業(yè)稅，但有些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)無(wú)關(guān)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫時(shí)條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)和納稅人提供租賃或建筑業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。從本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析得出，會(huì)計(jì)核算中沒(méi)有確認(rèn)收入，但稅法需要計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

2.4.2 與會(huì)計(jì)收入無(wú)關(guān)的消費(fèi)稅

消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，在納稅人實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)計(jì)提消費(fèi)稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不需計(jì)提消費(fèi)稅；用于非應(yīng)稅行為的，在移送使用實(shí)現(xiàn)時(shí)，計(jì)提消費(fèi)稅。上述情況說(shuō)明，納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品根據(jù)不同的用途，有時(shí)會(huì)計(jì)不確認(rèn)為收入，但稅法上依然要計(jì)提繳納消費(fèi)稅。

2.4.3 與會(huì)計(jì)收入無(wú)關(guān)的房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅暫行條例第二條規(guī)定，房產(chǎn)屬于單位的，由經(jīng)營(yíng)管理的單位繳納；房產(chǎn)出典的，由承典人繳納；第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納；房產(chǎn)出租的，納稅人以房產(chǎn)租金收入計(jì)提房產(chǎn)稅。上述情況說(shuō)明，納稅人只要擁有房產(chǎn)，無(wú)論是自用還是出租，或全年沒(méi)有會(huì)計(jì)收入，都應(yīng)繳納計(jì)算房產(chǎn)稅。與其類似的，還有城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅。

3 兩者收入的差異分析

會(huì)計(jì)收入與稅收收入的差異主要是由于其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間不同造成的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度是從權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入的實(shí)質(zhì)性實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)的是企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果。稅收收入是從組織管理財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的形式，即企業(yè)只要有應(yīng)稅行為發(fā)生，不論是否作為銷售處理，均按稅法計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)計(jì)征稅款，體現(xiàn)的是國(guó)家利益。