白永紅

注冊會計師鑒證職能是建立健全資本市場的重要基石，而獨立性則是鑒證職能的基本要求。但是在近年來發(fā)生的財務舞弊案件中，注冊會計師大多沒有堅守其應有的獨立，反而與被審單位合謀造假，造成嚴重社會后果。審計合謀指注冊會計師或會計師事務所在其獨立審計過程中，為了自身利益，違反審計準則，喪失獨立性，沒有發(fā)現(xiàn)或披露被審單位財務報告舞弊行為，甚至串通被審計單位，出具虛假鑒證或做出虛偽陳述，造成會計信息失真的行為。本文從供需兩方面和客觀環(huán)境出發(fā)，提出了審計合謀的治理對策。

一、審計合謀的動因探討

1.審計合謀的需求動因。（1）上市公司治理結構的因素。公司治理結構是有關所有者、董事會和高級經理人員三者之間權力分配和制衡關系的一種制度安排，表現(xiàn)為明確界定股東大會、董事會、監(jiān)事會和經理人員職責和功能的一種企業(yè)組織結構。由于我國上市公司特殊的股權結構及改制方式，“一股獨大”和內部人控制現(xiàn)象十分嚴重;中小股東處于絕對弱勢，參與公司經營決策的程度相當?shù)?上市公司管理當局總體報酬水平偏低，沒有完善的報酬激勵機制，真正起激勵作用的是控制權以及由于控制權而產生過度“在職消費”和隱性收入等問題。由于上述原因，很多上市公司治理機制難以發(fā)揮作用，上市公司及其內部人對虛假審計意見有強烈的需求，上市公司治理機制趨于失效。（2）低廉違規(guī)成本助長了對審計合謀的需求。之所以存在上市公司及其管理當局屢屢造假的嚴酷現(xiàn)實，其根本原因正是造假者追求利益最大化，造假者的低廉的違規(guī)成本不足以威脅到其潛在利益，使得其敢于合謀，勇于合謀。（3）會計信息的有效需求不足。會計信息可看成是一種商品，上市公司是供給方，投資者是需求方，需求方的反應會對供給者產生很大影響。然而，目前我國有效的信息需求嚴重不足主要是因為目前我國上市公司的股權結構中，國有股占絕對控股地位，國有股的產權并不明晰，缺乏真正的責任人，因而無人關心會計信息。并且，我國證券市場上的投資者多以個人為主，很分散，而且多以投機為主，很多人并不真正關心會計信息及其質量。投資者理性的無知給公司管理當局提供了一個造假的可能空間，助長了其對虛假審計意見的需求，從而使得審計合謀由理論上的可能性向現(xiàn)實性邁進了一步。

2.審計合謀的供給動因分析。（1）審計市場的過度競爭。我國獨立審計事業(yè)發(fā)展較晚，會計師事務所規(guī)模普遍較小，截止 2004 年 7 月12 日，我國共有會計師事務所（包括分所）4778 家，其中 20 人（含 20 人）以下的 3952 家，比重為 83%;同期的上市公司數(shù)量有 1300 多家，即平均1家上市公司對應近3家會計師事務所可以供選擇。同時，審計服務均為按審計準則執(zhí)行的法定審計，各家會計師事務所在同一領域進行競爭。而且，在我國審計市場上，投資者非理性及其導致的自愿性審計服務需求嚴重不足，使得審計報告對公司和投資者來說都是基本同質的。會計師事務所作為自負盈虧獨立核算的經營組織，在這樣的買方市場中，必然處于很被動的地位，若不滿足客戶的要求，面臨激烈的市場競爭，很可能就會失去審計市場，從而失去生存的空間。若造假能給注冊會計師帶來額外的收益，不造假卻難以生存，作為理性的經濟人，往往采用殺價或客戶公關的方式低價承攬業(yè)務，在獲取審計資源后，通過降低審計質量或與客戶勾結來彌補先前損失。（2）現(xiàn)行扭曲的審計聘用及付費制度。按現(xiàn)行制度的要求，上市公司聘用會計師事務所必須經過股東大會的批準，但由于公司內部治理失效，上市公司的內部人掌握著聘用會計師事務所的真正權力，公司的董事會常常就是公司的管理層。被審計的委托人不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。即管理層聘用會計事務所或審計師監(jiān)督自己的行為，并且審計付費等事項也是由其決定，這必然破壞審計中的平衡關系。面對審計市場的惡性競爭，不能提供“適當”或“配合”審計報告的注冊會計師和會計師事務所將面臨被解聘之風險。在證券市場各種復雜的契約關系中，會計師事務所處于明顯的弱勢地位，迫于生存與發(fā)展，不得不與上市公司管理當局“合謀”。（3）審計師職業(yè)道德的缺失。從己經揭露的國內上市公司許多財務報告舞弊案件可以發(fā)現(xiàn)，只要注冊會計師保持其應有的職業(yè)謹慎，執(zhí)行應有的審計程序，能抓住造假者造假的“蛛絲馬跡”獲得適當?shù)淖C據(jù)，這里主要原因不全是審計技術問題，更多的是注冊會計師的職業(yè)道德問題。

二、審計合謀的治理對策研究

1.審計合謀需求方的治理。治根須先治本，要遏制審計合謀首先必須對上市公司的財務會計報告舞弊進行治理。當前，上市公司存在財務報告造假現(xiàn)象的主要原因在于需求主體缺位。要治理財務報告舞弊，其關鍵性的舉措包括完善上市公司的治理結構、打造有效的財務信息供給主體。而從根本上有效地遏制審計合謀需求沖動，強有力的措施莫過于：（1）轉變關于證券市場功能的觀念，提高上市公司質量，從源頭上減少對虛假審計信息的需求;（2）通過改善上市公司治理結構，股東、經營者各安其位、各負其責、各擔風險，對經營者審計合謀的需求沖動有釜底抽薪的效果，同時也切斷了其“誘逼”審計合謀的手段;（3）培育有效會計信息需求主體、營造理性投資氛圍，形成對真實會計信息的有效需求與解讀，形成對上市公司的有效約束。

2.審計合謀供給方的治理 。審計合謀的供給方要迎合需求方的動機和需求，出具其所需要的審計報告。若這一環(huán)節(jié)不能實現(xiàn)，即使公司管理當局有此需求，審計合謀行為也不能成立，只能說是上市公司存在著財務報告舞弊，而不能說注冊會計師、會計師事務所與被審計單位合謀。對審計合謀的供給方的治理可以從以下幾個方面進行：

（1）繼續(xù)推進會計師事務所體制改革，限制行業(yè)過度競爭。增強會計師事務所的規(guī)模，培育寡占型市場結構。扭轉獨立審計市場中審計服務供求雙方力量的失衡，增強事務所抵擋來自同行業(yè)價格競爭的壓力;同時有利于事務所培養(yǎng)良好的風險、質量、品牌意識，最終形成審計市場的有效競爭。大力推行有限責任合伙制會計師事務所，在有限責任合伙制中，會計師事務所以全部財產對其債務承擔責任，各合伙人對其個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，當發(fā)生審計責任時，有過錯的合伙人要承擔連帶責任，無過錯的合伙人不承擔連帶責任。這種形式可以使事務所有能力抵擋較大的風險，而審計人員由于負無限責任，對審計風險和審計質量就更為重視。（2）改變現(xiàn)有聘用及審計付費方式。我國目前審計費用支付方式為被審對象自己委托會計師事務所，然后直接支付會計師事務所的審計費用，換句話講是上市公司，而不是上市公司的財務報表使用者花錢聘用注冊會計師。這使注冊會計師和上市公司之間構成一個無法解開的內在利益沖突環(huán)?？捎尚袠I(yè)主管部門或注冊會計師協(xié)會對審計質量進行鑒定，之后再決定是否支付給會計師事務所?？傊捎跁媹蟊硎褂谜邿o法認定審計報告的質量，應由監(jiān)管部門先把關，再決定是否付費，注冊會計師若關注短期行為，必然被淘汰;上市公司希望通過造假，再購買審計意見的行為的難度將加大。（3）對注冊會計師動態(tài)淘汰。通過中國注冊會計師協(xié)會建立“注冊會計師誠信系統(tǒng)”，專門收集注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中是否誠實守信、恪守職業(yè)道德等有關方面的信息，對無誠信、不遵《獨立審計準則》執(zhí)業(yè)，造成嚴重經濟后果的注冊會計師一律取消其執(zhí)業(yè)資格。“注冊會計師誠信系統(tǒng)”的建立可以增大注冊會計師進行審計合謀的成本，充分發(fā)揮聲譽機制的作用，從而達到治理審計行為異化、扼制注冊會計師合謀的目的。

3.外部社會環(huán)境的改善。審計合謀需求與審計合謀供給的共生與耦合表明，外部環(huán)境往往是其互動和實際發(fā)生的重要誘因，因此改善外部環(huán)境，營造反合謀、反舞弊的社會氛圍則是控制審計合謀、防范財務報告舞弊的重要宏觀要求，這主要包括市場參與意識和契約誠信意識的培育、市場監(jiān)管機制與制度的完善等方面。提高公眾投資者的市場參與意識，培育全社會的契約誠信意識。契約誠信意識的普遍缺失是導致我國審計合謀與財務報告舞弊共生的重要因子，不僅完善企業(yè)治理結構需要培養(yǎng)契約誠信，而且契約誠信既是一種行為規(guī)則又是一種文化與道德氛圍，其培育并非一日之功，因此需要將其作為完善市場經濟體制的一項中長期工作來做。監(jiān)管力度與合謀收益成負相關的關系，因而扼制上市公司與注冊會計師合謀的一條最重要途徑就是增強監(jiān)管力度。同時，由于目前我們對蓄意造假者的懲罰力度太弱，只傷其皮毛，不動其筋骨，致使某些單位和個人仍然敢于鋌而走險。因此，對于藐視法律，惡意造假并產生嚴重后果者，一定要加大處罰力度，警示后來者不敢再重蹈覆轍。

由上可見，治理審計合謀總的思路便應該是：通過加強教育，使各市場主體不產生造假動機;通過完善法律法規(guī)，使各市場主體沒有造假機會;通過加大行政、民事、刑事處罰，使各市場主體沒有造假膽量。對于審計合謀需求方而言，要采取必要的措施轉變證券市場功能的觀念，提高上市公司質量、形成合理的公司治理結構、培育有效的會計信息需求主體，這對管理當局審計合謀的需求沖動既有釜底抽薪的效果，同時也切斷了其“誘逼”審計合謀的機會。另一方面，審計合謀供給方，通過限制行業(yè)的過度競爭、改革現(xiàn)行聘用制度、提高注冊會計師職業(yè)道德水準，以逐步培育注冊會計師獨立執(zhí)業(yè)之基礎。

（作者單位：河南農業(yè)職業(yè)學院）