□ 烏魯木齊 鮮代玲

近年來，整合審計在我國已經(jīng)開始應用了，我國政府已經(jīng)大力注重內(nèi)部控制審計的實施，從而推進了整合審計的實施。然而也帶來了新的機遇，這就意味著，我國的上市公司必須對財務報表和內(nèi)部控制進行雙重審計，增加了企業(yè)的審計成本。在這種審計環(huán)境下，進行財務報表與內(nèi)部控制整合審計，在提高審計效率效果，保證審計質(zhì)量的同時，盡可能多地減少審計成本，成為上市公司與會計師事務所的首選。

一、研究背景及研究意義

內(nèi)控審計和財務報表審計息息相關(guān)，二者都是鑒證類業(yè)務。內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行有效性進行的審計，更加關(guān)注控制活動和過程，關(guān)注管理活動的有效性；財務報表審計是對被審計單位財務報表的合法性和公允性的審計，更加關(guān)注控制結(jié)果，關(guān)注具體定量數(shù)據(jù)的公允性。因此，二者作為不同的鑒定業(yè)務，需要各自分別進行審計測試，出具不同的審計報告。需要指出的是，財務報表審計意見與內(nèi)控審計意見可以相互印證，然而并不一定完全一致。內(nèi)控的否定意見報告并非對財務報表真實性及公允性的否定。上市企業(yè)應正確面對內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)的問題，不斷加強完善和整改，促進企業(yè)管理水平的提升。

2002年7月，美國政府和國會通過了SOX法案，該法案于2003 年6月正式實施。其中法案第404條款（a）要求管理層對公司財務報告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進行評估，第404條款（b） 要求編制或出具審計報告的會計師事務所應該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告。我國財政部于2010年4月出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，該指引自2012年1 月1日起在上海證券交易所施行。深圳證券交易所主板上市的公司施行“執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請具有證券期貨業(yè)務資格的會計師事務所對其財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告?！边@對我國之前所發(fā)布的現(xiàn)行規(guī)定進行了整合，改變了不同層次之間要求不同，同一層次的規(guī)定也存在差異的混亂局面，對于內(nèi)部控制審計的要求由非強制性改為強制性。這就意味著，我國的A股上市公司必須對財務報表和內(nèi)部控制進行雙重審計，增加了企業(yè)的審計成本。在如今的經(jīng)濟背景下，整合審計已經(jīng)在我國有了一定的應用，但是在實施整合審計的過程中，會遇到什么樣的問題及企業(yè)與事務所是如何應對的，值得研究。

二、整合審計文獻綜述

1.國內(nèi)文獻。我國內(nèi)部控制審計最早始于對內(nèi)部控制的審核，這為我國學者研究財務報表審計與內(nèi)部控制審計的關(guān)系打開了思路。目前學術(shù)界有不少學者均是通過內(nèi)部控制審核來研究財務報表與內(nèi)部控制整合審計的。孫銀剛指出，根據(jù)審計的范圍、重點及方法，內(nèi)部控制審計既可以作為獨立的審計業(yè)務，又可以作為財務報表審計業(yè)務中一個程序或環(huán)節(jié)，以提高審計工作效率和質(zhì)量，降低審計成本和審計風險。王軍只配對分析了2007年上交所上市公司首次內(nèi)控審計對盈余質(zhì)量的影響，實證結(jié)果顯示，無論是分行業(yè)還是以全樣本，首次實施內(nèi)控審計的公司盈余質(zhì)量得到了明顯改善。整合審計將產(chǎn)生范圍經(jīng)濟，降低內(nèi)控審計成本。安永的調(diào)查結(jié)果顯示，執(zhí)行 AS 5 第二年的審計成本下降 46%，其中兩項審計工作更好地整合是一個主要原因。但整合審計是否會影響審計獨立性，從而影響審計結(jié)果，降低財務信息質(zhì)量？對此，美國審計質(zhì)量中心指出，不同于審計業(yè)務與咨詢服務之間存在獨立性的沖突，會計師事務所需要分別對年報審計報告和內(nèi)控審計報告的意見類型承擔責任，不存在為了獲得一項業(yè)務而犧牲另一項業(yè)務的審計獨立性問題。我國內(nèi)部控制審計指引對于整合審計并未作出強制規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行。

2.國外文獻。安永通過一項調(diào)查發(fā)現(xiàn)，注冊會計師與上市公司管理人員均認同執(zhí)行AS5 第二年的審計成本將下降 46%，其中兩項審計工作將更好地整合是一個主要原因。

CAQ指出財務報表審計與內(nèi)部控制審計由同一家會計師事務所整合進行會提高審計效果和效率，降低審計成本，減少重復勞動，避免審計判斷出現(xiàn)不一致。與此同時，兩項審計工作由同一家會計師事務所整合進行并不會影響審計獨立性，因為會計師事務所需同時對兩個審計意見都承擔責任，不存在為了確保得到一項業(yè)務而犧牲另一項業(yè)務的審計獨立性問題，這一點與管理咨詢業(yè)務和審計業(yè)務之間存在獨立性沖突的情況不同。

三、實施整合審計的必要性與可行性

注冊會計師的業(yè)務類型包括鑒證業(yè)務和相關(guān)服務。鑒證業(yè)務又分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。首先，內(nèi)部控制審計和財務報表審計都屬于鑒證業(yè)務，也都屬于基于責任方認定的業(yè)務。可見，二者業(yè)務類型都屬于基于責任方認定的合理保證業(yè)務。其次，二者工作的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務信息，同時二者都強調(diào)風險導向?qū)徲嬎悸?。正是由于二者存在上述關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以，應當將內(nèi)部控制審計和財務報表審計整合進行，否則會加大會計師事務所制度運行成本，并增加被審計單位的經(jīng)濟負擔和工作負擔；整合審計既可以提高審計效率，降低審計風險，又可實現(xiàn)提高上市公司財務信息質(zhì)量的最終目的?？梢?，整合審計是一種經(jīng)濟可行、切實兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益的制度安排。美國PCAOB及加拿大等國家均采用整合審計這種制度模式，效果很好。

將內(nèi)部控制審計和財務報表審計整合進行在實踐中具有可行性。原因有三：第一，兩種審計服務的最終目標一致，都是為提高財務信息質(zhì)量。目標的一致性從根本上決定了將二者進行整合的可行性。第二，在兩種審計中有大量工作內(nèi)容相近，而且在某一類審計中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一類審計提供線索和思路，使工作成果能夠互相利用，充分發(fā)揮審計作用。比如，如果在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明財務報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計提供線索。第三，財務報表審計和內(nèi)部控制審計必須由同一家會計師事務所實施，這為內(nèi)部控制審計和財務報表審計整合提供了外部條件和實施基礎(chǔ)。由同一事務所負責同時審計同一上市公司的相關(guān)內(nèi)部控制和財務報表，更有利于注冊會計師適當節(jié)省審計成本、控制審計風險和實現(xiàn)二者的審計目標。而且目前從世界范圍看，沒有任何實證證據(jù)表明由不同事務所分別承辦這兩種審計業(yè)務會更有效地實現(xiàn)二者的審計目標。

四、上市公司應如何更好地實施整合審計

現(xiàn)階段，整合審計實施的必要性已毋庸置疑。為實現(xiàn)更好的整合審計，企業(yè)需要理清內(nèi)控和財報審計的聯(lián)系和區(qū)別：財報審計要求企業(yè)評價其重大財務風險，內(nèi)控審計同時要求企業(yè)披露重大缺陷，區(qū)別在于前者強調(diào)結(jié)果，后者注重過程。對于大多數(shù)企業(yè)來說，操作的誤區(qū)往往在于不能從整合的操作體系出發(fā)，吸收不同專業(yè)領(lǐng)域的人員構(gòu)建團隊，有效的整合可以遵循一個流程、一套工作底稿和參照樣本，實現(xiàn)一箭雙雕的目的。內(nèi)部控制建設的一個目標是讓企業(yè)在沒有外部審計的情況下實現(xiàn)審計的正確性，合乎會計準則。從企業(yè)配合的角度講，內(nèi)部控制要涉及整個業(yè)務流程，發(fā)現(xiàn)問題及時整改。從企業(yè)在選擇事務所角度來說，企業(yè)的財務狀況，經(jīng)濟實力，未來發(fā)展戰(zhàn)略以及企業(yè)高管的權(quán)利集中程度，董事會的選擇等等，都會影響企業(yè)事務所的選擇。企業(yè)應做好配合的工作，加強內(nèi)部控制的建設與實施，力爭有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)更好的應對整合審計的審計目標與程序。上市公司和事務所配合方面，監(jiān)管部門要求公司結(jié)合自身特點進行披露，基于對自身業(yè)務的了解，切不可借鑒專業(yè)機構(gòu)的審核底稿。對于披露中存在的缺陷要正確認識，并進一步分析是否可以通過持續(xù)的評價彌補缺陷，給投資者信心。

五、事務所在實施整合審計的過程中應注意的問題

隨著內(nèi)控建設地位的加強，整合審計作為國際社會普遍采用的內(nèi)控審計受到越來越多的青睞。財務報告整合審計是結(jié)合財務報告審計和財務報告內(nèi)部控制審計的專業(yè)工作方法。同時，信息技術(shù)審計是財務報告審計和財務報告內(nèi)部控制審計的一個關(guān)鍵審計工作。與非整合審計相比，整合審計具有：節(jié)約社會成本和審計成本，內(nèi)控審計與報表審計人員的系統(tǒng)安排和無間距銜接，兩項審計結(jié)論可以充分及時地相互印證，提升被審計單位在公眾中的公信度，保證和提升審計質(zhì)量及效率等優(yōu)勢特點。

整合審計的出現(xiàn)，加大了企業(yè)的負擔，企業(yè)想降低信息的披露成本，從而去選擇整合審計的形式。事務所則更愿意整合審計：一是可以增加收入，這時收入來源于財務報表審計與內(nèi)部控制審計兩個部分；二是可以避免大量的重復勞作所造成的資源浪費。這時，有關(guān)學者考慮這樣是否降低了審計的獨立性或者會產(chǎn)生更多的財務舞弊。故而事務所在實施整合審計的過程中，要嚴格把控審計程序，利用風險導向?qū)徲?，有重點、有責任的把審計工作做好，并出具嚴謹?shù)膶徲媹蟾妫o廣大民眾一個公正、可信度高的財務信息。