重慶市合川區(qū)國稅局 唐江波

我國企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除問題的研究

四川成渝高速公路股份有限公司 劉陽

重慶市合川區(qū)國稅局 唐江波

我國的研發(fā)稅收激勵政策允許企業(yè)研發(fā)費用加計扣除，對提高我國企業(yè)競爭力和國家綜合實力發(fā)揮了重要作用。但社會各界對進(jìn)一步改革完善研發(fā)費用加計扣除政策呼聲很高，主要表現(xiàn)在享受加計扣除稅收優(yōu)惠政策的研發(fā)活動范圍過窄、享受加計扣除稅收優(yōu)惠政策的費用范圍與企業(yè)實際發(fā)生研發(fā)支出有較大差距、對企業(yè)財務(wù)核算要求高，以及申報審批流程繁瑣等。本文在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，從目前急需完善加計扣除政策、將來政策調(diào)整的方向，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人征納雙方在政策執(zhí)行上提出了多角度、多層次的具有建設(shè)性的意見。

研究開發(fā)費 加計扣除 稅收政策

1 研發(fā)費用的加計扣除政策

1.1 研發(fā)費加計扣除的稅收法律制度

我國企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除的稅收法律規(guī)定，在2008年以前散見于財政部、國家稅務(wù)總局制定的若干文件中。2008年后才以稅收法律、法規(guī)的形式予以規(guī)范。

2008年《企業(yè)所得稅法》頒布實施，是我國第一次以稅收法律的形式統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)研發(fā)費加計扣除問題。對我國研發(fā)費用在扣除主體范疇、研發(fā)活動范圍、研發(fā)費用支出內(nèi)容、研發(fā)費用向后結(jié)轉(zhuǎn)、加計扣除的財務(wù)核算、稅收管理等方面，都作出了基本的規(guī)定。

為了對企業(yè)的研發(fā)活動進(jìn)行引導(dǎo)和激勵，國家稅務(wù)總局在2008年印發(fā)了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)的通知》(國稅發(fā)[2008]116號)。為了鼓勵國家級自主創(chuàng)新示范園區(qū)建設(shè)，財政部、國稅總局先后發(fā)布了《對中關(guān)村科技園區(qū)建設(shè)國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費用加計扣除試點政策的通知》(財稅[2010]81號)、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村、東湖、張江國家自主創(chuàng)新示范區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費用加計扣除試點政策的通知》(財稅[2013]13號)。2013年，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》(財稅[2013]70號)，又將自主創(chuàng)新示范區(qū)和試驗區(qū)的研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠新政策調(diào)整為在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一使用。各省市為了落實研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策，結(jié)合本地實際情況，相繼發(fā)布了各地稅務(wù)管理文件和通知，制定本行政區(qū)域內(nèi)研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策的具體實施辦法。

以上稅收法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件，構(gòu)成了我國研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策的主要制度框架體系。

1.2 當(dāng)前企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除政策的具體規(guī)定

企業(yè)研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策主要適用于財務(wù)核算健全，并能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用的企業(yè)。

可納入稅前加計扣除的企業(yè)研究開發(fā)費用包括以下內(nèi)容：一是新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費；二是從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；三是在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼；四是專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費；五是專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；六是專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費；七是勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費；八是研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

申請研究開發(fā)費加計扣除時，應(yīng)報送如下資料：一是自主、委托、合作研發(fā)預(yù)算和研發(fā)計劃書；二是自主、委托、合作研發(fā)機(jī)構(gòu)的情況以及人員名單；三是自主、委托、合作研發(fā)項目實際發(fā)生研發(fā)費用的明細(xì)歸集表；四是由總辦或者公司董事會出具的同意項目立項的書面文件；五是合作項目的書面合同。六是研發(fā)項目的階段成果報告以及最終研究成果等材料。

企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除的限定條件包括以下內(nèi)容：一是稅法不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出。二是企業(yè)必須對研發(fā)活動中產(chǎn)生的研發(fā)費用單獨進(jìn)行核算，準(zhǔn)確歸集實際發(fā)生的研發(fā)費用，并在匯算時報送有關(guān)資料。企業(yè)同一年內(nèi)有多個項目的，應(yīng)分別歸集研發(fā)費用。三是企業(yè)歸集的研發(fā)費用金額與實際發(fā)生的不一致的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行調(diào)整。四是企業(yè)集團(tuán)應(yīng)按照合同規(guī)定的各方權(quán)利義務(wù)合理分?jǐn)傃芯块_發(fā)費，沒有協(xié)議或合同，不得享受加計扣除。五是集團(tuán)公司集中進(jìn)行的研發(fā)應(yīng)按權(quán)利與義務(wù)相匹配、收入與成本相匹配的方法來合理分?jǐn)偢髯詰?yīng)負(fù)擔(dān)的研發(fā)費用支出。六是跨省市的集團(tuán)公司征納雙方對分?jǐn)傆挟愖h的由國家稅務(wù)總局進(jìn)行裁決并按總局裁決意見辦理，同一省市內(nèi)的集團(tuán)公司，由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)裁決并按裁決意見處理。

2 我國研發(fā)費用加計扣除政策存在的主要問題

2.1 稅收政策設(shè)計方面的問題

2.1.1 企業(yè)對研發(fā)費用的財務(wù)核算與稅收上對研發(fā)費用的歸集存在不一致，給企業(yè)帶來了一定的稅收風(fēng)險

企業(yè)大多參照財企[2007]194號規(guī)定進(jìn)行研發(fā)費的財務(wù)核算，同時按照國稅發(fā)[2008]116號以及財稅[2013]70號文要求，對享受加計扣除的研發(fā)費用進(jìn)行歸集。符合高新技術(shù)企業(yè)政策的企業(yè)主要按照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》(國科發(fā)火[2008]362號)文件的要求進(jìn)行財務(wù)核算和費用歸集處理。以上三文件對研發(fā)費用的費用范圍和歸集要求有所不同，這客觀上會引起同樣的研發(fā)費用，如果分別按照上面文件操作，會有三種結(jié)果，這增加了企業(yè)財務(wù)核算的困難，同時也給稅務(wù)部門管理帶來了一定難度。

2.1.2 加計扣除政策的研發(fā)費用范圍較小、項目立項難，減弱了企業(yè)加大研發(fā)投入的熱情

按照116號文件規(guī)定，企業(yè)需做兩類認(rèn)定才能享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策：一類是“一般認(rèn)定”，也就是企業(yè)是為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識才進(jìn)行的研發(fā)活動，并創(chuàng)造性地運用科學(xué)技術(shù)新知識開展活動，同時企業(yè)的研究開發(fā)活動對技術(shù)、工藝、產(chǎn)品有實質(zhì)性的改進(jìn)；另一類是“具體認(rèn)定”，即符合《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南》兩個文件中列出的項目。

2.1.3 稅法對研發(fā)費用加計扣除規(guī)定不夠明確，有些地方甚至不合理，容易給稅企雙方帶來爭議

主要體現(xiàn)在三方面：(1)由于財務(wù)人員具體核算存在主觀性，每個企業(yè)研發(fā)費核算都不一樣。(2)政策規(guī)定的研發(fā)費范圍比企業(yè)實際研發(fā)支出更窄，在一定程度上抵消了政策的激勵作用。(3)可加計扣除費用的表述含糊，加大了稅企雙方稅法遵從的難度。

2.1.4 稅法對研究開發(fā)活動起始、終止時間未做出明確規(guī)定，易導(dǎo)致企業(yè)人為操縱

對于企業(yè)研發(fā)費用什么時候該費用化什么時候該資本化，稅收文件中沒有一個十分明確的規(guī)定，全憑企業(yè)自己把握，這就給部分企業(yè)人為操縱稅收優(yōu)惠政策提供了空間，以此來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤以達(dá)到自己的目的，這對稅務(wù)部門來說，很難監(jiān)管。

2.1.5 關(guān)于集團(tuán)企業(yè)研發(fā)費加計扣除問題

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)實力的增強(qiáng)，企業(yè)也越來越重視研發(fā)工作，部分大集團(tuán)公司總部專門設(shè)立了高級別的研發(fā)部門，集團(tuán)內(nèi)下屬公司的研發(fā)活動都交給研發(fā)部門來進(jìn)行，但是這種研發(fā)部門只是集團(tuán)總部內(nèi)的一個部門，不從事生產(chǎn)經(jīng)營也不是單一的納稅主體，因此不能享受研發(fā)費用加計扣除政策。而且，由于稅收征管是按照屬地原則進(jìn)行的，每個納稅主體都要在當(dāng)?shù)鬲毩⑸陥?，稅收征管的這種模式和企業(yè)集團(tuán)分散經(jīng)營、集中力量研發(fā)的現(xiàn)實之間的矛盾較為突出。

2.1.6 關(guān)于合作開發(fā)的研發(fā)費加計扣除問題

首先是如何準(zhǔn)確劃分界定合作參與各方的研發(fā)費用，到底是按協(xié)議應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的研發(fā)費用計算，還是按各方實際支付的研發(fā)費用計算，在實際享受加計扣除時比較容易引起稅企雙方的爭議。其次是稅法上沒有對研發(fā)地域的限制規(guī)定，這就意味著企業(yè)在中國境外的研發(fā)支出，也可以在中國享受加計扣除。這種情況對激勵企業(yè)在中國境內(nèi)開展研發(fā)活動很不利。

2.1.7 關(guān)于委托開發(fā)研發(fā)費的加計扣除問題

現(xiàn)行規(guī)定對自主開發(fā)項目和委托開發(fā)項目加計扣除計算辦法區(qū)別對待。這種對形式上不同、但實質(zhì)上相同的項目開發(fā)形式，采取不同的稅務(wù)處理，既不公平，也存在很多管理漏洞和稅務(wù)風(fēng)險。其次是關(guān)于受托人的范圍，116號文件僅明確為委托給“外單位”進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費用，沒有具體明確所謂“外單位”的具體范圍。還有就是關(guān)于受托方利潤的扣除和費用支出明細(xì)問題。

2.1.8 需要進(jìn)一步明確的其他相關(guān)稅收政策問題

(1)對研發(fā)形成無形資產(chǎn)的加計攤銷范圍及后續(xù)管理沒有明確規(guī)定。(2)對研發(fā)形成的中間產(chǎn)品，如何計算加計扣除存在爭議。

2.2 稅收政策執(zhí)行方面的問題

2.2.1 加計扣除政策執(zhí)行管理環(huán)節(jié)脫節(jié)、漏洞較多

現(xiàn)行稅收政策對研發(fā)費加計扣除有專門的管理規(guī)定，雖然較之于以前的文件，在稅法規(guī)定的實體條款設(shè)計上，已經(jīng)較為完整、系統(tǒng)，但程序條款部分相對薄弱，主要是稅務(wù)部門對企業(yè)研發(fā)活動如何介入和進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管，沒有相關(guān)規(guī)定。因此，對企業(yè)科技項目推進(jìn)過程中各環(huán)節(jié)的稅收管理監(jiān)控實際是不到位的。

2.2.2 稅務(wù)部門要求高

稅務(wù)部門對加計扣除備案要求高，程序繁雜，科技管理部門對研發(fā)活動立項以及鑒定管理嚴(yán)苛。

2.2.3 部門聯(lián)動和協(xié)調(diào)的機(jī)制尚未形成，影響了研發(fā)政策的管理和執(zhí)行

一是加計扣除政策涉及部門多，實際參與管理的部門少；二是涉及項目范圍廣、項目多、認(rèn)定技術(shù)難度大。

2.2.4 不同地區(qū)之間征管要求不統(tǒng)一，對政策重視程度不一致

一些情況顯示，政策的執(zhí)行效果受地方的財政能力直接影響。財政能力強(qiáng)的東部發(fā)達(dá)地區(qū)政策落實較好，財政能力較差的西部落后地區(qū)優(yōu)惠政策的落實力度相對較小。

2.2.5 事后備案的管理方式問題

現(xiàn)行事后備案管理方式既不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管，也因不確定性增加而影響了企業(yè)的申請積極性。

2.3 企業(yè)方面的問題

2.3.1 在企業(yè)研發(fā)項目的立項以及備案方面

部分企業(yè)自主研發(fā)項目的立項不嚴(yán)謹(jǐn)，隨意變更研發(fā)項目預(yù)算，沒有一個明確的管理規(guī)范，沒有或很少有書面材料來佐證企業(yè)的研發(fā)活動，因此，對其備案資料的真實性不好界定。

2.3.2 在企業(yè)的財務(wù)核算方面

一些企業(yè)沒有對企業(yè)研發(fā)活動單獨核算，甚至沒有設(shè)置研發(fā)支出相關(guān)科目。還有一些企業(yè)會有意無意的擴(kuò)大研發(fā)費用的歸集范圍。

2.3.3 在企業(yè)研發(fā)費用管理制度方面

一些企業(yè)沒有規(guī)范的企業(yè)研發(fā)管理制度。會計制度體系不配套，研發(fā)費用難以歸集。

2.3.4 一些特殊類型企業(yè)獲取稅收利益有限，放棄或忽視了優(yōu)惠的申請

一些企業(yè)由于其研發(fā)中某些核心技術(shù)屬于重要的商業(yè)機(jī)密，擔(dān)心申報享受加計扣除會導(dǎo)致企業(yè)核心技術(shù)曝光，這類企業(yè)可能會主動放棄享受加計扣除優(yōu)惠政策來保護(hù)自己的核心技術(shù)。另外，該政策對那些已經(jīng)享受了企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說，激發(fā)企業(yè)加大研發(fā)投入的效果不明顯。

3 完善我國研發(fā)費加計扣除稅收政策體系的建議

3.1 政策完善的目標(biāo)

3.1.1 近期政策完善目標(biāo)

對那些研發(fā)費用符合加計扣除條件，并同時對研發(fā)費用歸集口徑進(jìn)行科學(xué)合理的界定，對所有的具體操作性規(guī)定進(jìn)行完善，完善稅收管理機(jī)制體制。

3.1.2 遠(yuǎn)期政策完善目標(biāo)

參考其他國家做法不設(shè)行業(yè)、領(lǐng)域限制，實行普惠制。建議用抵免法取代目前的稅前加計扣除辦法。此外，準(zhǔn)許企業(yè)向以前年度或者以后年度結(jié)轉(zhuǎn)未使用完的加計扣除或者稅收抵免額度。

3.2 對政策設(shè)計、政策執(zhí)行及征管措施的完善建議

3.2.1 對現(xiàn)行政策完善的建議

把研發(fā)費用稅收政策歸集的要求進(jìn)行統(tǒng)一，將稅收歸集的標(biāo)準(zhǔn)明晰。

我們具體建議如下：(1)建議研發(fā)費用加計扣除的范圍口徑與高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用范圍口徑進(jìn)行統(tǒng)一，把需要歸集項目以及范圍明確列示。(2)將高新技術(shù)企業(yè)、動漫企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)、集成電路和軟件企業(yè)研發(fā)費用歸集的口徑范圍進(jìn)行統(tǒng)一。(3)改進(jìn)限制性費用項目規(guī)定，盡可能與會計核算原則、標(biāo)準(zhǔn)相匹配。(4)對“常規(guī)性升級” 與“實質(zhì)性改進(jìn)”的界定進(jìn)行明晰，從便于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人執(zhí)行的操作。(5)對企業(yè)同時有幾個研究開發(fā)項目正在進(jìn)行的費用分?jǐn)倖栴}，應(yīng)重新出臺有關(guān)規(guī)定或者對《扣除管理辦法》進(jìn)一步細(xì)化，對在幾個研發(fā)項目之間分?jǐn)傎M用的辦法進(jìn)行明確。

3.2.2 對合作研發(fā)的有關(guān)政策進(jìn)行完善

我們主要建議如下：(1)完善合作開發(fā)中的配比控制。(2)依據(jù)國際慣例對合作研發(fā)活動中境外研發(fā)的優(yōu)惠政策予以取消，把享受政策的研發(fā)活動限定在中國境內(nèi)。(3)對部分技術(shù)設(shè)備國內(nèi)不具備無法引進(jìn)又是國內(nèi)急需的研發(fā)技術(shù)設(shè)備的，應(yīng)該對境外研發(fā)費用占比進(jìn)行限定，同時享受時必須出具有法律效力的書面材料。

3.2.3 完善委托外部研發(fā)的相關(guān)規(guī)定

我們主要建議如下：(1)為了減少稅企爭議，建議企業(yè)在委托研究開發(fā)合同中，應(yīng)訂立專門條款。(2)建議細(xì)化委托開發(fā)下的費用清單。(3)嚴(yán)格區(qū)分委托外部單位承擔(dān)部分研發(fā)工作和購買外單位的技術(shù)成果。(4)鼓勵境內(nèi)委托研發(fā)。(5)為了公平企業(yè)自主研發(fā)與委托研發(fā)的稅收負(fù)擔(dān)，建議實行按比例扣除委托研發(fā)費的做法。

3.2.4 完善企業(yè)集團(tuán)集中研發(fā)的相關(guān)規(guī)定

我們建議如下：(1)允許企業(yè)集團(tuán)研發(fā)費加計扣除向后結(jié)轉(zhuǎn)。(2)對于集團(tuán)集中研發(fā)的項目，費用支出在集團(tuán)公司發(fā)生后，考慮按權(quán)利與義務(wù)、成本與收入相配比的方法，合理進(jìn)行研發(fā)費用的分?jǐn)?。如按上年研發(fā)支出的比例，在各子公司之間進(jìn)行分?jǐn)?無研發(fā)支出的企業(yè)不分配)。

3.2.5 協(xié)調(diào)政府補(bǔ)助研發(fā)與不征稅收入政策

我們建議如下：企業(yè)取得政府補(bǔ)助收入，凡符合不征稅收入條件并按不征稅收入作稅務(wù)處理的，不能稅前扣除，更不能享受加計扣除優(yōu)惠。未做不征稅收入稅務(wù)處理的，應(yīng)注意界定政府補(bǔ)助與研發(fā)項目的相關(guān)性，如果是政府部門對科研項目的專項撥款，其對應(yīng)的支出不能享受加計扣除政策；如果是非科研項目專項撥款的財政撥款(如中小企業(yè)扶持基金、專利資助金、自主創(chuàng)新企業(yè)獎勵、科技創(chuàng)新成果資助金、科技進(jìn)步獎)用于研發(fā)支出，同時未作為不征稅收入處理的，可享受加計扣除。

3.2.6 完善研發(fā)形成無形資產(chǎn)的攤銷政策及后續(xù)管理

根據(jù)一貫性原則，對研發(fā)形成的無形資產(chǎn)加計攤銷部分，在計算應(yīng)納稅所得額時，也是應(yīng)該按《辦法》規(guī)定的范圍調(diào)整以后的部分，才能加計攤銷。研發(fā)形成的、未攤銷完畢的無形資產(chǎn)對外出售、投資或提前報廢，因已與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系，對尚未攤銷的部分，在資產(chǎn)處置時，不應(yīng)再享受優(yōu)惠，對以前年度已享受的加計攤銷的部分，也不再調(diào)整。

3.3 對稅收政策執(zhí)行的建議

(1)在申請鑒定及備案流程方面，建議開通電子平臺、實現(xiàn)資源共享。(2)在稅務(wù)部門和相關(guān)管理部門方面，對各地稅源不平衡的問題可考慮通過專項補(bǔ)貼或轉(zhuǎn)移支付的途徑來加以解決。(3)強(qiáng)化稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高稅務(wù)干部的法律意識，建立健全監(jiān)督問責(zé)考核機(jī)制。(4)加大宣傳力度，把優(yōu)惠政策送到納稅人手中，是符合條件的納稅人對政策應(yīng)知盡知。(5)充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的作用，同時嚴(yán)格規(guī)范中介機(jī)構(gòu)的代理行為。政府部門同時要加強(qiáng)對社會中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督管理，確保中介機(jī)構(gòu)的客觀公正。

3.4 對企業(yè)管理的建議

(1)建立研發(fā)各相關(guān)部門協(xié)調(diào)合作機(jī)制。為了保證企業(yè)財務(wù)核算以及各項資料報送上能符合稅務(wù)部門和會計準(zhǔn)則要求，企業(yè)研發(fā)各部門應(yīng)密切配合、加強(qiáng)協(xié)調(diào)溝通，規(guī)定流程辦事。(2)制定完善研發(fā)管理各項制度。應(yīng)當(dāng)包括：研究開發(fā)項目管理辦法，企業(yè)研發(fā)費用財務(wù)核算制度、預(yù)算和決算制度，科研獎勵制度、科技人員考評、培訓(xùn)等管理辦法等。(3)暢通與稅務(wù)部門和相關(guān)中介機(jī)構(gòu)交流渠道。加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，避免企業(yè)因為對政策了解的不及時而出現(xiàn)不符合有關(guān)要求而不能享受優(yōu)惠政策的情況出現(xiàn)。(4)建立對企業(yè)研究開發(fā)項目進(jìn)行有效的跟蹤管理，重視對企業(yè)負(fù)責(zé)研發(fā)項目的管理人員以及具體負(fù)責(zé)研發(fā)費用財務(wù)核算和加計扣除相關(guān)事項的財務(wù)工作人員的培訓(xùn)工作。

[1] 國家稅務(wù)總局．關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知[Z]．(國稅發(fā)[2008]116號)，2008，12．

[2] 魏志梅．企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除稅收政策研究[J]．國際稅收，2014(3)．

[3] 楊建英．研究開發(fā)費用加計扣除問題探析[J]．市場周刊，2011(9)．

[4] 殷海燕．淺析企業(yè)研究開發(fā)費用的加計扣除和會計處理[J]．會計師，2013(8)．

[5] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例，中華人民共和國國務(wù)院令第512號[Z]．2008(1)．

[6] OECD，OECD Science，Technology and Industry Outlook 2012[M]．Paris：OECD Publishing，2012．

F275.3

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2096-0298(2015)11(c)-169-04