沙莫

摘要：上海市近期發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步深化上海國(guó)資促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的意見(jiàn)》明確提出：到2020年，國(guó)有資本收益上繳比例不低于30%。國(guó)有企業(yè)也逐步建立健全了內(nèi)部利潤(rùn)分配機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)所出資企業(yè)的利潤(rùn)分配管理和監(jiān)督，切實(shí)履行了出資人職責(zé)和落實(shí)國(guó)有資本收益權(quán)。但由于國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)分配的基礎(chǔ)沒(méi)有完全理順，分配主體和稅收主體不盡相同，在開(kāi)具利潤(rùn)分配單時(shí)往往會(huì)引起涉稅矛盾。本文以上海市國(guó)資委直屬某企業(yè)集團(tuán)為例，對(duì)國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)分配導(dǎo)致的會(huì)計(jì)與稅法之間的差異進(jìn)行簡(jiǎn)析，并提出處理建議。

關(guān)鍵詞：國(guó)有資產(chǎn) 收益上繳 利潤(rùn)分配

近年來(lái)國(guó)有企業(yè)的利潤(rùn)分配問(wèn)題成為社會(huì)討論的熱點(diǎn)，有關(guān)大幅提高央企上繳國(guó)有資本收益比例的建議也日益高漲，但是國(guó)有企業(yè)集團(tuán)，特別是集團(tuán)本部為管理型總部的國(guó)有企業(yè)集團(tuán)往往面臨一個(gè)現(xiàn)實(shí)矛盾，那就是在向股東開(kāi)具利潤(rùn)分配單時(shí)，由于利潤(rùn)分配計(jì)算的基礎(chǔ)以及分配的主體不同造成會(huì)計(jì)和稅法的差異，從而引起涉稅矛盾。

一、國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)分配的基礎(chǔ)

上海市國(guó)資委直屬某企業(yè)集團(tuán)是一家綜合性的企業(yè)集團(tuán)，擁有控股子公司19家，其中4家上市公司，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)母公司來(lái)說(shuō)，一方面需要編制母公司自身的單體財(cái)務(wù)報(bào)表，另一方面需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，將其控制的子公司納入合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配究竟是按照母公司個(gè)別報(bào)表還是按照合并報(bào)表，目前相關(guān)政策的解讀不盡相同：

財(cái)政部、國(guó)務(wù)院國(guó)資委頒發(fā)的《中央企業(yè)國(guó)有資本收益收取管理暫行辦法》（財(cái)企[2007]309號(hào)）規(guī)定：國(guó)有獨(dú)資企業(yè)擁有全資公司或者控股子公司、子企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)由集團(tuán)公司（母公司、總公司）以年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)申報(bào)國(guó)有資本收益，即企業(yè)集團(tuán)母公司利潤(rùn)分配的報(bào)表基礎(chǔ)是合并報(bào)表，而非母公司個(gè)別報(bào)表。

財(cái)政部在《關(guān)于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)告中利潤(rùn)分配問(wèn)題的請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)函[2000]7號(hào)）中指出：“編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公司，其利潤(rùn)分配以母公司的可供分配的利潤(rùn)為依據(jù)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表中可供分配利潤(rùn)不能作為母公司實(shí)際分配利潤(rùn)的依據(jù)”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》也規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資中母公司對(duì)子公司投資由權(quán)益法改為成本法，主要是為了避免企業(yè)在不能取得或不能全額取得投資收益的情況下出現(xiàn)虛增利潤(rùn)和超前分配，從而避免短期行為。

2008年10月9日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于修改上市公司現(xiàn)金分紅若干規(guī)定的決定》（簡(jiǎn)稱《決定》），規(guī)定再融資的主要條件是最近三年以現(xiàn)金方式累計(jì)分配的利潤(rùn)不少于最近三年實(shí)現(xiàn)的年均可分配利潤(rùn)的30%。對(duì)于這項(xiàng)規(guī)定的理解，上海證券交易所在其發(fā)布的《上市公司2008年年度報(bào)告工作備忘錄第三號(hào)》中明確規(guī)定：“凈利潤(rùn)以公司當(dāng)年調(diào)整后合并報(bào)表歸屬于上市公司普通股股東的凈利潤(rùn)為準(zhǔn)”

二、國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)分配面臨的現(xiàn)實(shí)矛盾

（一）從政策解讀看

監(jiān)管部門(mén)對(duì)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的基礎(chǔ)并未統(tǒng)一，各個(gè)公司的做法不一致，特別是在集團(tuán)下屬子公司沒(méi)有逐級(jí)及時(shí)分配股利的情況下，母公司的凈利潤(rùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于歸屬于母公司的合并凈利潤(rùn)，造成按兩種口徑計(jì)算的分紅結(jié)果大相徑庭。

（二）從現(xiàn)行的稅法法規(guī)規(guī)定來(lái)看

利潤(rùn)分配的主體是法人企業(yè)，而不是經(jīng)濟(jì)意義的會(huì)計(jì)主體，對(duì)企業(yè)集團(tuán)而言，利潤(rùn)分配按照投資關(guān)系逐級(jí)進(jìn)行，企業(yè)應(yīng)按投資關(guān)系向各自的投資者分配利潤(rùn)，企業(yè)集團(tuán)的母公司作為企業(yè)法人，向最終的投資者分配利潤(rùn)。

（三）從國(guó)有企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的實(shí)務(wù)操作看

上海市國(guó)資委出資監(jiān)管企業(yè)集團(tuán)都必須一律遵循《上海市國(guó)有資產(chǎn)收益收繳管理試行辦法》（滬府發(fā)[2005]33號(hào)）和《關(guān)于規(guī)范企業(yè)利潤(rùn)分配有關(guān)事項(xiàng)的通知》（滬國(guó)資委預(yù)[2006]220號(hào)）等文件的相關(guān)規(guī)定，按照年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)上繳國(guó)有資本收益。

上海市國(guó)資委出資監(jiān)管企業(yè)往往都是綜合性的產(chǎn)業(yè)集團(tuán)，集團(tuán)公司的總部主要是發(fā)揮戰(zhàn)略、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)、人力資源等方面管控作用，一般來(lái)說(shuō)是沒(méi)有直接經(jīng)營(yíng)所得的，收益主要是來(lái)源于下屬子公司上繳的國(guó)資收益，以用于支付總部的日常開(kāi)銷(xiāo)、投資以及向股東進(jìn)行分配。以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配口徑往往會(huì)造成國(guó)有企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年的利潤(rùn)分配數(shù)超過(guò)母公司應(yīng)納稅所得額，從而造成主管?chē)?guó)有企業(yè)集團(tuán)本部以及主管所屬子公司管理型本部的稅務(wù)部門(mén)難以向各分配股東開(kāi)具“境內(nèi)企業(yè)利潤(rùn)分配單”，導(dǎo)致這部分已分得的利潤(rùn)無(wú)法作為免稅投資收益，因而稅務(wù)部門(mén)要求在所得稅清算時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整，造成企業(yè)重復(fù)納稅的情況。

三、解決國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)與稅法差異的處理建議

（一）國(guó)有企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步理順投資關(guān)系，逐級(jí)分配

近幾年，上海市一些大型的國(guó)有企業(yè)集團(tuán)都設(shè)立了管理型母公司，發(fā)揮了戰(zhàn)略引領(lǐng)、資源管控的重要作用?？陀^上說(shuō)，管理型集團(tuán)母公司還承擔(dān)了社會(huì)責(zé)任，近幾年社會(huì)上對(duì)于提高國(guó)有企業(yè)國(guó)有資本收益上交比例的建議也日益強(qiáng)烈，上海市國(guó)資委作為出資人和監(jiān)管者，對(duì)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該以年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)申報(bào)并上交國(guó)有資本收益的原則不會(huì)變。從國(guó)有企業(yè)的分紅行為解析看，利潤(rùn)分配的主體是法人企業(yè)，而不是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體。因而對(duì)國(guó)有企業(yè)集團(tuán)而言，解決矛盾的關(guān)鍵在于利潤(rùn)分配是否按照投資關(guān)系逐級(jí)進(jìn)行，即集團(tuán)型國(guó)有企業(yè)要進(jìn)一步研究分配方法，理順?lè)峙潢P(guān)系，子企業(yè)應(yīng)按投資關(guān)系向各自的投資者分配利潤(rùn)，企業(yè)集團(tuán)的母公司作為企業(yè)法人，向最終的投資者分配利潤(rùn)，通過(guò)逐級(jí)分配，就可以在很大程度上減少國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)分配由于基礎(chǔ)不同而造成的會(huì)計(jì)與稅法上的差異。

（二）稅務(wù)部門(mén)應(yīng)從企業(yè)實(shí)際出發(fā)，在盡量避免對(duì)集團(tuán)性企業(yè)重復(fù)征稅的前提下開(kāi)具利潤(rùn)分配單

鑒于國(guó)資委對(duì)出資監(jiān)管企業(yè)利潤(rùn)分配的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的主管稅務(wù)部門(mén)應(yīng)從國(guó)有企業(yè)集團(tuán)實(shí)際出發(fā)，本著盡量避免對(duì)集團(tuán)型企業(yè)重復(fù)征稅的原則，可以采用“預(yù)開(kāi)”的形式，每五年為一個(gè)周期，根據(jù)集團(tuán)公司總部提供的利潤(rùn)分配董事會(huì)決議或相關(guān)利潤(rùn)分配決議，為國(guó)有企業(yè)集團(tuán)總部預(yù)開(kāi)境內(nèi)企業(yè)利潤(rùn)分配單。五年結(jié)束后，如果國(guó)有企業(yè)集團(tuán)總部利潤(rùn)分配的合計(jì)數(shù)超過(guò)企業(yè)集團(tuán)免稅投資收益合計(jì)數(shù)，主管稅務(wù)部門(mén)可以有權(quán)要求在第5年所得稅清算時(shí)一并進(jìn)行納稅調(diào)整。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中央企業(yè)國(guó)有資本收益收取管理暫行辦法》.（財(cái)企[2007]309號(hào)）.

[2]《上海市國(guó)有資產(chǎn)收益收繳管理試行辦法》.（滬府發(fā)[2005]33號(hào)）.

[3]《關(guān)于規(guī)范企業(yè)利潤(rùn)分配有關(guān)事項(xiàng)的通知》.（滬國(guó)資委預(yù)[2006]220號(hào)）.

（作者單位：光明食品<集團(tuán)>有限公司）