鄭石橋

【摘 要】 任何組織都是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)，審計是應(yīng)對團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中的機(jī)會主義傾向的重要制度設(shè)計。然而，是團(tuán)隊(duì)整體還是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖應(yīng)該作為審計客體呢？文章的分析表明，領(lǐng)導(dǎo)制度和治理狀況是影響審計客體選擇的基礎(chǔ)性原因，這兩個原因通過經(jīng)管責(zé)任的可分離性和審計主題來影響審計客體選擇。在分工負(fù)責(zé)制下或治理不健全時，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖可能成為審計客體；當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和主管責(zé)任可分離時，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖可能成為審計客體；當(dāng)特定行為成為重要的審計主題時，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖可能成為審計客體。上述理論框架對現(xiàn)實(shí)生活中的審計客體選擇多樣化具有解釋力。

【關(guān)鍵詞】 團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)； 經(jīng)管責(zé)任； 行為主題； 信息主題； 審計客體

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0130-07

一、引言

團(tuán)隊(duì)是指一組代理人，獨(dú)立地選擇努力水平，在一起創(chuàng)造一個共同的產(chǎn)出，且每個代理人對產(chǎn)出的邊際貢獻(xiàn)依賴于其他代理人的努力，不可獨(dú)立觀測，團(tuán)隊(duì)成員之間存在密切的關(guān)系，相互依存（張維迎，1996）。從某種意義上來說，任何組織都是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)，都面臨“搭便車”等代理問題。在委托人建立的監(jiān)督機(jī)制中，審計是其中的重要制度設(shè)計。然而，審計客體如何選擇呢？是以團(tuán)隊(duì)整體為對象，還是以團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖為對象？現(xiàn)實(shí)生活中的審計客體選擇出現(xiàn)了多樣化。這其中的原因是什么，現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏系統(tǒng)的理論解釋。本文以團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)為背景，從審計主題和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任的可分離程度出發(fā)，提出一個關(guān)于團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)下審計客體選擇的理論框架，并用這個理論框架來解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計客體選擇多樣化現(xiàn)象。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；其次從團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任及其可分離程度和審計主題的角度，提出一個關(guān)于審計客體選擇的理論框架；然后用這個理論框架來解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計客體選擇多樣化現(xiàn)象；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，我們關(guān)注兩方面的文獻(xiàn)：一是關(guān)于團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中的監(jiān)督客體問題選擇；二是自然人作為審計客體的原因。

應(yīng)對團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的“搭便車”等機(jī)會主義問題的思路主要有兩類：顯性的機(jī)制設(shè)計和隱性的激勵。關(guān)于顯性的機(jī)制設(shè)計，根據(jù)是否可觀察團(tuán)隊(duì)內(nèi)部的個人產(chǎn)出，有兩種情形：第一，當(dāng)個人產(chǎn)出可觀察且代理人的產(chǎn)出面臨共同的風(fēng)險沖擊時，委托人可以設(shè)計某種形式的相對績效評估或者錦標(biāo)賽來獲得反映代理人努力程度的信息（Lazear & Rosen，1981；Green & Stokey，1983）；第二，當(dāng)個人產(chǎn)出不可被第三方觀察時，有多種方式應(yīng)對機(jī)會主義行為，可以引入一個剩余索取者或預(yù)算平衡約束打破者（Alchian & Demsetz，1972；Holmstrom，1982），也可以由委托人利用信息原則對代理人進(jìn)行集體懲罰，以得到近似最優(yōu)的產(chǎn)出（Rasmusen，1987；Legros & Matsushima，1991；Legros & Matthews，1993）。關(guān)于隱性的激勵，可以源于集體聲譽(yù)（BarIsaac，2007；Bretonetal，2006），也可以源于職業(yè)關(guān)注（董保民，2003），還可以源于同伴壓力（Kandel & Lazear，1992；Che & Yoo，2001）。雖然這些文獻(xiàn)中都以代理人作為監(jiān)督客體，然而，這里的代理人究竟是作為一個整體的團(tuán)隊(duì)還是作為團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的自然人，未能區(qū)分。

關(guān)于自然人作為審計客體的原因之研究，主要集中在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中。邢俊芳（2005）認(rèn)為，歷史轉(zhuǎn)型期的中國，社會、經(jīng)濟(jì)、政治復(fù)雜變革，腐敗幾乎無處不在。直面腐敗之風(fēng)盛行的社會環(huán)境背景，政權(quán)機(jī)關(guān)如何懲治腐敗、優(yōu)化黨政干部的價值觀和職能、保持廉潔和社會責(zé)任，顯得尤為重要而成為一道嚴(yán)峻課題。對此，約束和內(nèi)律就成為黨政干部的一種必需。徐雪林、郭長水（2005）認(rèn)為，當(dāng)前，我國權(quán)力制約和監(jiān)督體系尚不完善，在許多權(quán)力使用的過程中不可避免地存在種種權(quán)力尋租的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致腐敗行為。國家審計機(jī)關(guān)作為專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。馮均科（2009）認(rèn)為，中國幾千年的人治文化積淀，法制基礎(chǔ)十分薄弱，人治意識還比較常見，在這樣一種特殊社會環(huán)境下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計較好地解決了政府以及國有單位負(fù)責(zé)人在經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行方面的監(jiān)督問題。戚振東、尹平（2013）認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是中國政體國體及其權(quán)力運(yùn)行現(xiàn)狀下的特殊產(chǎn)物，是權(quán)力安全運(yùn)行自律和自控的機(jī)制設(shè)計，是現(xiàn)行干部管理體制實(shí)踐總結(jié)的制度完善，是中國特色國家治理的必然要求。上述這些文獻(xiàn)，共同特征是：當(dāng)前，我國領(lǐng)導(dǎo)干部的不當(dāng)行為較嚴(yán)重，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作為應(yīng)對領(lǐng)導(dǎo)干部不當(dāng)行為的制度安排?？梢詺w結(jié)為組織治理不健全是領(lǐng)導(dǎo)干部成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計客體的原因。

總體來說，在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)背景下，審計客體之選擇尚未有一個理論框架。本文以團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)為背景，從審計主題和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任的可分離程度出發(fā)，提出一個關(guān)于團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)下審計客體選擇的理論框架，并用這個理論框架來解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計客體選擇多樣化現(xiàn)象。

三、經(jīng)管責(zé)任類型、審計主題和審計客體選擇：理論框架

任何組織都是典型的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)，組織成員協(xié)作生產(chǎn)，每個成員的行為都會對其他成員產(chǎn)生影響。由于團(tuán)隊(duì)產(chǎn)出是成員共同合作的結(jié)果，每一個成員的實(shí)際貢獻(xiàn)不能準(zhǔn)確地測量，進(jìn)而無法精確地按照每個成員的貢獻(xiàn)去支付報酬，因此，團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)便產(chǎn)生了“搭便車”的問題。為了減少偷懶行為，團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)就需要一個監(jiān)控者，并允許其擁有剩余權(quán)益和合同修改權(quán)，使其具有監(jiān)控的積極性（Alchain & Demsetz，1972）。

審計是監(jiān)控者可以使用的一個重要制度設(shè)計。然而，審計客體如何確定呢？一般來說，就項(xiàng)目審計來說，審計客體選擇有兩種情形：一是選擇一個組織作為審計客體，稱為組織客體；二是選擇這個組織的領(lǐng)袖作為審計客體，稱為自然人客體。在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的背景下，團(tuán)隊(duì)作為一個經(jīng)管責(zé)任的代理人或履行者，委托人需要審計時，是對團(tuán)隊(duì)整體進(jìn)行審計還是對團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖進(jìn)行審計呢？如果選擇前者，就是以組織作為審計客體；如果選擇后果，就是以自然人作為審計客體。

委托人如何選擇呢？委托人使用審計這個制度設(shè)計的最終目的是抑制代理人的代理問題。在審計客體選擇上，主要涉及以下問題：第一，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖在團(tuán)隊(duì)中的作用。如果團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖在團(tuán)隊(duì)中的作用很重要，則監(jiān)控團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖就有意義，否則，就沒有必要對團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖專門進(jìn)行監(jiān)控。第二，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任能否分離。即使團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖很重要，需要對其進(jìn)行專門的監(jiān)控，如果團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任無法分離出來，則也無法對團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖進(jìn)行監(jiān)控。第三，審計主題的選擇。一般來說，審計主題分為信息主題和行為主題，不同的主題有不同的載體，由于審計主題選擇不同，需要審計的客體也會不同。

基于上述問題的邏輯關(guān)系，審計客體選擇的理論框架大致如圖1所示。這個理論框架的主要意思是：團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖重要性和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任類型是影響審計客體選擇的兩個基本要素；前者直接影響審計客體選擇，后者通過審計主題和經(jīng)管責(zé)任可分離程度兩個路徑影響審計客體選擇。下面具體闡述這個理論框架。

（一）團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的重要性與審計客體選擇

一般來說，委托人當(dāng)然想知道團(tuán)隊(duì)作為一個整體的績效，所以，團(tuán)隊(duì)作為一個整體是審計客體的必然選擇。然而，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖是否也要單獨(dú)作為一個審計客體，首先決定于審計領(lǐng)袖在團(tuán)隊(duì)中的重要性。如果團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖對于團(tuán)隊(duì)的績效很重要，則在可能的情形下，委托人有可能對其進(jìn)行單獨(dú)的約束和激勵，從而有將其單獨(dú)作為審計客體的需求。

那么，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖是否重要呢？Alchain & Demsetz（1972）的理論模型強(qiáng)調(diào)專門從事監(jiān)控工作的監(jiān)控者，強(qiáng)調(diào)監(jiān)控者能夠占有剩余權(quán)益、掌握修改合約條款及指揮其他成員的權(quán)利。Holmstrom（1982）的理論構(gòu)造了一個外來的委托人，以打破預(yù)算均衡，否則團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)永遠(yuǎn)無法達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。這些大師們雖然沒有直接討論團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的重要性，但是，卻從另外一個角度，論述了團(tuán)隊(duì)關(guān)鍵人物的重要性。

許多文獻(xiàn)直接論述了團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的重要性。Miller認(rèn)為，只有強(qiáng)調(diào)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中領(lǐng)導(dǎo)職能的作用，才會有助于團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)困境的有效解決。領(lǐng)導(dǎo)就是激發(fā)大家去合作、去冒險、去創(chuàng)新的意愿，讓大家去超越那種狹隘的、利己主義的激勵所引致的努力水平（蓋瑞·J.米勒，2003）。彭曉華（2006）認(rèn)為，團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)存在一個根本悖論——要讓每個人選擇帕累托最優(yōu)努力水平幾乎是不可能的。改善團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的一個古老的經(jīng)典方法是充分發(fā)揮“領(lǐng)袖效應(yīng)”。他從緩解囚徒困境、改變博弈結(jié)構(gòu)、打破預(yù)算均衡策略、社會領(lǐng)域資源嵌入生產(chǎn)領(lǐng)域從而擴(kuò)大博弈的可行策略空間等多個方面分析了“領(lǐng)袖效應(yīng)”發(fā)揮作用的機(jī)理。陳瑋（2008）認(rèn)為，有兩個角色由一把手來做最好：建立一個清楚的方向（戰(zhàn)略的確定），確保班子成員遵守行為準(zhǔn)則（游戲規(guī)則的監(jiān)控）。

另外，還有一些文獻(xiàn)間接論述了團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的重要性。許多文獻(xiàn)明確表明，團(tuán)隊(duì)成員是不同質(zhì)的，即存在相對重要性（張維迎，1995）。這里雖然沒有直接論述團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的重要性，但是，隱含團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖與團(tuán)隊(duì)成員不同。王健、莊新田（2009）發(fā)現(xiàn)，團(tuán)隊(duì)成員存在相互依賴關(guān)系時，部分成員所表現(xiàn)的自我歸因偏差不但使其自身對工作熱情更高，而且會感染其他成員，從而降低團(tuán)隊(duì)合作道德風(fēng)險，并提高組織效益。顯然，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖是這里的“部分成員”的主體。Larson的研究發(fā)現(xiàn)，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)是有效的團(tuán)隊(duì)績效的最重要的因素之一；Zaccaro發(fā)現(xiàn)，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)可能是組織中團(tuán)隊(duì)最重要的成功因素（朱妙芬、陳永宇，2009）。

既然團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖如此重要，委托人當(dāng)然有可能對其進(jìn)行獨(dú)立的約束和激勵，例如，不少的研究發(fā)現(xiàn)，加大CEO和高管層平均薪酬的差距可以提高公司績效（林浚清、黃祖輝、孫永祥，2003）。所以，在團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖很重要的情形下，委托人的審計客體選擇可能出現(xiàn)雙重客體：團(tuán)隊(duì)整體和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖。然而，委托人的這個想法能否實(shí)現(xiàn)呢？是否有必要將團(tuán)隊(duì)整體和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖分別作為不同的審計客體呢？

（二）團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任類型

委托人將團(tuán)隊(duì)整體和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖分別作為審計客體的想法能否實(shí)現(xiàn)和是否必要，首先要看團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的績效能否單獨(dú)顯現(xiàn)。換一個角度，也就是能否將團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任計量出來，如果不能計量出來，則雙重客體就不具有可能性?；蛘哒f，如果團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的績效能計量出來，但是與團(tuán)隊(duì)整體的績效基本重合，則這種雙重審計客體也就沒有必要。

一般來說，根據(jù)團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的參與程度或努力程度，可以將團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的角度，對上述三種責(zé)任進(jìn)行了界定。

直接責(zé)任是指領(lǐng)導(dǎo)干部對履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中的下列行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任：直接違反法律法規(guī)、國家有關(guān)規(guī)定和單位內(nèi)部管理規(guī)定的行為；授意、指使、強(qiáng)令、縱容、包庇下屬人員違反法律法規(guī)、國家有關(guān)規(guī)定和單位內(nèi)部管理規(guī)定的行為；未經(jīng)民主決策、相關(guān)會議討論而直接決定、批準(zhǔn)、組織實(shí)施重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，并造成重大經(jīng)濟(jì)損失浪費(fèi)、國有資產(chǎn)（資金、資源）流失等嚴(yán)重后果的行為；主持相關(guān)會議討論或者以其他方式研究，但是在多數(shù)人不同意的情況下直接決定、批準(zhǔn)、組織實(shí)施重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，由于決策不當(dāng)或者決策失誤造成重大經(jīng)濟(jì)損失浪費(fèi)、國有資產(chǎn)（資金、資源）流失等嚴(yán)重后果的行為；其他應(yīng)當(dāng)承擔(dān)直接責(zé)任的行為。

主管責(zé)任是指領(lǐng)導(dǎo)干部對履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中的下列行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任：除直接責(zé)任外，領(lǐng)導(dǎo)干部對其直接分管的工作不履行或者不正確履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的行為；主持相關(guān)會議討論或者以其他方式研究，并且在多數(shù)人同意的情況下決定、批準(zhǔn)、組織實(shí)施重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，由于決策不當(dāng)或者決策失誤造成重大經(jīng)濟(jì)損失浪費(fèi)、國有資產(chǎn)（資金、資源）流失等嚴(yán)重后果的行為。

領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任是指除直接責(zé)任和主管責(zé)任外，領(lǐng)導(dǎo)干部對其不履行或者不正確履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的其他行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。

《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》對上述三種責(zé)任的界定，是從責(zé)任追究的角度出發(fā)，主要關(guān)注責(zé)任履行中出現(xiàn)的問題。從經(jīng)管責(zé)任的履行角度出發(fā)，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖責(zé)任當(dāng)然要包括上述含義，但是，這只是責(zé)任履行的消極面。事實(shí)上，經(jīng)管責(zé)任履行還有積極面，也就是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖對團(tuán)隊(duì)產(chǎn)出作出的貢獻(xiàn)（吳秋生，2012）。所以，綜合責(zé)任的積極面和消極面，對團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任界定如下：

（1）領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任就是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖所領(lǐng)導(dǎo)的團(tuán)隊(duì)作為一個整體，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果，例如，團(tuán)隊(duì)的責(zé)任目標(biāo)完成情況、團(tuán)隊(duì)的管理情況、團(tuán)隊(duì)各種行為的合規(guī)合法情況等，都是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

（2）主管責(zé)任就是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖所親自主管的團(tuán)隊(duì)領(lǐng)域，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果，例如，這個領(lǐng)域的責(zé)任目標(biāo)完成情況、這個領(lǐng)域的管理情況、這個領(lǐng)域各種行為的合規(guī)合法情況等，都是主管責(zé)任。

（3）直接責(zé)任就是在經(jīng)管責(zé)任的履行過程中，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖本人親歷親為的事項(xiàng)（不包括對主管領(lǐng)域的職責(zé)履行行為），一般有兩種情形：一是與團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖個人相關(guān)的行為，例如個人財務(wù)收支行為、親自出席的接待行為、親自操持的交易活動、親屬及朋友與本組織的交易等；二是由于某些原因，超越自己主管的領(lǐng)域所履行的一些事項(xiàng)，例如，本人不主管工程建設(shè)，但是，直接插手招標(biāo)事項(xiàng)。

就上述責(zé)任與團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的關(guān)聯(lián)度來說，從領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任到主管責(zé)任再到直接責(zé)任是遞減的。從委托人的角度出發(fā)，對上述責(zé)任的關(guān)注程度應(yīng)該也是遞減的，對團(tuán)隊(duì)作為一個整體的經(jīng)管責(zé)任履行情況應(yīng)該最為關(guān)心。

當(dāng)然，對于經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容有多種分類方法，例如：按照形成經(jīng)管責(zé)任的經(jīng)濟(jì)活動分類，可分為財政財務(wù)收支責(zé)任和其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動責(zé)任兩種；按照履行經(jīng)管責(zé)任要達(dá)到的要求分類，可分為真實(shí)性責(zé)任、合法性責(zé)任、效益性責(zé)任、公平性責(zé)任、環(huán)境性責(zé)任、安全性責(zé)任等多種（吳秋生，2012）。上述分類方法都是針對本文所界定的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的再分類，并未涉及主管責(zé)任和直接責(zé)任。當(dāng)然，可以將直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任作為分類主干，將其他的責(zé)任分類方法結(jié)合起來，形成一個責(zé)任分類體系。

然而，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的上述三種責(zé)任類型之界定，對于審計客體選擇有何影響呢？上述三種責(zé)任之界定，從兩個角度影響審計客體選擇，一是責(zé)任可分離程度，二是審計主題。下面分別討論。

（三）經(jīng)管責(zé)任可分離程度和審計客體選擇

將團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖責(zé)任分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任之后，如果這三種責(zé)任之間的界限很明確，則完全可以將團(tuán)隊(duì)整體和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖作為不同的審計客體來對待；如果三種責(zé)任之間的界限不顯著，則團(tuán)隊(duì)整體和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖就合并成為一個審計客體。所以，三種責(zé)任的可分離程度決定了團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖是否有必要作為獨(dú)立的審計客體。

那么，直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的可分離程度是如何決定的呢？一般來說，直接責(zé)任是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖親歷親為的事項(xiàng)，區(qū)分較為容易。團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任可分離程度主要體現(xiàn)在主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的可分離程度。這種可分離程度主要與團(tuán)隊(duì)內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)制度相關(guān)。一般來說，領(lǐng)導(dǎo)制度有首長負(fù)責(zé)制和集體領(lǐng)導(dǎo)制兩種類型，集體領(lǐng)導(dǎo)制又有兩種情形，一是委員會制，二是分工負(fù)責(zé)制。所以，總體來說，團(tuán)隊(duì)的領(lǐng)導(dǎo)制度可以有三種選擇：首長負(fù)責(zé)制、委員會制、分工負(fù)責(zé)制，不同的領(lǐng)導(dǎo)制度下，主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的可分離程度不同。

首長負(fù)責(zé)制，又稱獨(dú)任制，即把法定的決策權(quán)力集中在一位負(fù)責(zé)人身上。這種情形下也可能有副職或助手，但是，對于團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)來說，決策權(quán)集中于團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖一人。在這種情形下，團(tuán)隊(duì)的所有領(lǐng)域都是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的主管領(lǐng)域，主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任合二為一，無須再區(qū)分主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。所以，在這種情形下，團(tuán)隊(duì)的委托人沒有必要再將團(tuán)隊(duì)整體和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖分別作為不同的審計客體，而是只將團(tuán)隊(duì)整體作為審計客體，所有的責(zé)任歸屬都是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖。

委員會制也稱合議制，即把組織的決策權(quán)力交給一個委員會。對于團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)來說，決策權(quán)不屬于團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖一個人，而是屬于管理這個團(tuán)隊(duì)的委員會。在委員會內(nèi)部，各成員的地位平等，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖并不享有實(shí)質(zhì)上的特權(quán)，當(dāng)然也就沒有明確的主管領(lǐng)域。所以，這種情形下，無法區(qū)分團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。當(dāng)然，對于委員會來說，其領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和主管責(zé)任已經(jīng)合二為一。此時，委托人只能選擇團(tuán)隊(duì)整體作為審計客體。

分工負(fù)責(zé)制，從某種意義上來說是一種混合領(lǐng)導(dǎo)制度。相對于首長負(fù)責(zé)制來說，它是集體領(lǐng)導(dǎo)；相對于委員會制來說，它是個人分工負(fù)責(zé)。在這種領(lǐng)導(dǎo)制度下，團(tuán)隊(duì)管理層有明確的分工，各有主管領(lǐng)域。團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖一方面可能有其主管領(lǐng)域，從而承擔(dān)主管責(zé)任；另一方面，由于其是團(tuán)隊(duì)管理層的最高職位，當(dāng)然對整個團(tuán)隊(duì)負(fù)有責(zé)任，所以，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖對于其他人主管的領(lǐng)域還要承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。在這種情形下，團(tuán)隊(duì)的委托人可以明確區(qū)分團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，前者涉及團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖親自主管的領(lǐng)域，后者涉及團(tuán)隊(duì)整體。所以，審計客體選擇就出現(xiàn)了團(tuán)隊(duì)整體和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖兩個客體。

以上所述領(lǐng)導(dǎo)制度、經(jīng)管責(zé)任可分離程度和審計客體選擇之間的關(guān)系，歸納起來如表1所示。

與此相關(guān)的一個問題是，不同領(lǐng)導(dǎo)制度應(yīng)該如何選擇呢？這是個大題目，不屬于本文的主題范疇，需要專門討論。但是，一般來說，集體領(lǐng)導(dǎo)在三種情形下特別具有價值：一是對于特別重大的問題，例如，特別重要的決策，一般需要采取委員會制；二是對于一些規(guī)模特別大的組織，一般需要采取分工負(fù)責(zé)制；三是對于專制文化較濃的地方，為了抑制獨(dú)裁專制，需要集體領(lǐng)導(dǎo)。

（四）經(jīng)管責(zé)任類型、審計主題和審計客體選擇

團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任和直接責(zé)任之界定，從兩個角度影響審計客體選擇，一是責(zé)任可分離程度，二是審計主題。前面已經(jīng)從責(zé)任可分離程度這個角度進(jìn)行了討論，現(xiàn)在，從審計主題這個角度來討論經(jīng)管責(zé)任類型對審計客體選擇的影響。

審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據(jù)并發(fā)表審計意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計主題可以分為兩類：一是信息，也就是通常所說的認(rèn)定；二是行為，也就是審計客體的作為或過程。團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任分為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任和直接責(zé)任，不同的責(zé)任類型所承載的審計主題不同。委托人關(guān)注不同的審計主題，從而會有不同的審計客體選擇。

領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖所領(lǐng)導(dǎo)的團(tuán)隊(duì)作為一個整體，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果。從審計主題來說，可以表現(xiàn)為三個：一是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的總體結(jié)果，主要表現(xiàn)為一些績效指標(biāo)，屬于信息主題；二是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的管理過程，主要表現(xiàn)為團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的管理制度，管理制度當(dāng)然是用于制約行為的，所以，屬于行為主題；三是一些特定行為，例如，對國家法律法規(guī)的遵守情況、重要合約的遵守情況。一般來說，領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任是與整個團(tuán)隊(duì)相關(guān)的，如果委托人關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團(tuán)隊(duì)整體會成為審計客體。

主管責(zé)任，是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖所主管領(lǐng)域作為一個整體，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果。主管責(zé)任的審計主題與領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任類似，也分別表現(xiàn)為信息、制度和特定行為，只是其范圍小于領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖所主管的領(lǐng)域。一般來說，主管責(zé)任是與團(tuán)隊(duì)的某個領(lǐng)域相關(guān)的，如果委托人關(guān)注主管責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團(tuán)隊(duì)整體會成為審計客體。

直接責(zé)任是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖本人親歷親為的事項(xiàng)，一般表現(xiàn)為特定行為，屬于行為主題。如果委托人關(guān)注直接責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖會成為審計客體。

以上所述經(jīng)管責(zé)任類型、審計主題和審計客體選擇之間的關(guān)系，歸納起來如表2所示。

根據(jù)表2的經(jīng)管責(zé)任類型、審計主題和審計客體選擇之間的關(guān)系，關(guān)于審計主題和審計客體之間的關(guān)系有如下結(jié)論：如果關(guān)注信息主題，則以團(tuán)隊(duì)整體為審計客體；如果關(guān)心制度主題，則以團(tuán)隊(duì)整體為審計客體；如果關(guān)心團(tuán)隊(duì)的特定行為，則以團(tuán)隊(duì)整體為審計客體；如果關(guān)心團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的特定行為，則以團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖為審計客體。

與此相關(guān)的一個問題是，委托人所關(guān)注的審計主題受到哪些因素的影響。這是個大題目，不屬于本文的主題范疇，需要專門討論。但是，一般來說，委托人對團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的個人行為越是不放心，則越是可能關(guān)注團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的個人行為，團(tuán)隊(duì)的組織治理越是不健全，越是可能關(guān)注團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的個人行為。

四、責(zé)任類型、審計主題和審計客體選擇：審計客體選擇的多樣化解釋

本文將團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任分為領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任和直接責(zé)任，在此基礎(chǔ)上，從責(zé)任可分離程度和審計主題兩個角度，分析了團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)情形下，審計客體的選擇。下面，我們用這個理論框架來分析現(xiàn)實(shí)生活中的審計客體選擇多樣化，以一定程度上驗(yàn)證這個理論框架。

一般來說，將組織作為審計客體是基本情形，審計客體選擇多樣化主要表現(xiàn)是否將自然人作為審計客體，目前，主要有兩種情形：一是舞弊審計，是以自然人作為審計客體；二是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，是以單位主要領(lǐng)導(dǎo)這個自然人作為審計客體。

（一）舞弊審計的審計客體分析

舞弊審計針對的是組織內(nèi)部人員及有關(guān)人員為謀取自身利益或?yàn)槭贡窘M織獲得不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益而其自身也可能獲得相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益采用違法手段使組織經(jīng)濟(jì)利益受損的不正當(dāng)行為，其審計主題是行為。審計客體是組織內(nèi)部人員及有關(guān)人員，是自然人。為什么會產(chǎn)生舞弊審計呢？一般來說，是審計委托人懷疑某些人可能存在舞弊行為。實(shí)際上，是委托人對人的特定行為的關(guān)注。本文前面的理論框架指出，如果關(guān)心團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的特定行為，則以團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖為審計客體。舞弊審計的委托人關(guān)注某人的舞弊行為，從而將該人作為審計客體。為什么會關(guān)注某人的舞弊行為呢？本文前面的理論框架指出，團(tuán)隊(duì)的組織治理越是不健全，越是可能關(guān)注團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的個人行為。審計委托人之所以關(guān)注某人的舞弊行為，一般是有舞弊信號了，表明某人可能有舞弊了，而舞弊可能性恰恰與本組織的治理狀況有關(guān)，在治理不健全的情形下，舞弊的可能性較大。

從現(xiàn)實(shí)生活來看，舞弊審計主要經(jīng)歷了兩個階段。在審計的最初發(fā)現(xiàn)階段，由于組織治理都不健全，所以，大多數(shù)的委托人對代理人都不放心，舞弊審計是主要的審計業(yè)務(wù)。后來，隨著組織治理越來越健全，舞弊的可能性降低，財務(wù)報表審計逐步占據(jù)主要地位。在當(dāng)代，舞弊審計主要是在一些舞弊風(fēng)險很高的領(lǐng)域作為專門的審計業(yè)務(wù)來開展，例如，采購審計、工程審計、招投標(biāo)審計等。這些領(lǐng)域由于舞弊的可能性大，委托人不放心這些領(lǐng)域的某些人，所以，舞弊行為成為重要的審計主題，自然人成為審計客體。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計客體分析

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是具有中國特色的審計業(yè)務(wù)，它包括雙重審計客體，一是單位，二是單位主要領(lǐng)導(dǎo)。單位領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體，根據(jù)本文前面的理論框架來說，也就是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖作為審計客體。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計為什么要將單位主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計客體呢？根據(jù)本文前面的理論框架，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖作為審計客體有兩種情形：一是主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任可分離，其前提是采用分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)制度；二是團(tuán)隊(duì)的組織治理越是不健全，越是可能關(guān)注團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的個人行為。

目前，中國的各種組織，恰恰具有上述兩方面的特征。首先，中國的絕大多數(shù)組織實(shí)行分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)制度。關(guān)于中國的組織究竟是什么樣的領(lǐng)導(dǎo)制度，有不同的認(rèn)識?！吨腥A人民共和國憲法》第三條規(guī)定，國家機(jī)構(gòu)實(shí)行民主集中制的原則；第八十六條規(guī)定，國務(wù)院實(shí)行總理負(fù)責(zé)制，各部、各委員會實(shí)行部長、主任負(fù)責(zé)制?！吨腥A人民共和國國務(wù)院組織法》第九條規(guī)定，各部、各委員會實(shí)行部長、主任負(fù)責(zé)制?！吨腥A人民共和國地方各級人大和地方人民政府組織法》第六十二條規(guī)定，地方各級人民政府分別實(shí)行省長、自治區(qū)主席、市長、州長、縣長、區(qū)長、鄉(xiāng)長、鎮(zhèn)長負(fù)責(zé)制。《中國共產(chǎn)黨黨章》第十條規(guī)定，黨是根據(jù)自己的綱領(lǐng)和章程，按照民主集中制組織起來的統(tǒng)一整體。黨的各級委員會實(shí)行集體領(lǐng)導(dǎo)和個人分工負(fù)責(zé)相結(jié)合的制度?？梢钥闯觯@些權(quán)威文獻(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)制度的表述并不完全相同。所以，關(guān)于我國的各種組織究竟是首長負(fù)責(zé)制還是以民主集中制為基礎(chǔ)的集體領(lǐng)導(dǎo)，有不同的認(rèn)識（吳顯慶，2004；黃百煉，2012）。但是，不能否認(rèn)的是，在現(xiàn)實(shí)生活中，絕大多數(shù)單位的領(lǐng)導(dǎo)制度中，個人分工負(fù)責(zé)是其重要內(nèi)容。正是由于這種制度的存在，可以將主要領(lǐng)導(dǎo)的主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任區(qū)分開來。

其次，各種組織的治理制度不健全。我國正處于轉(zhuǎn)型時期，大量舊的制度被廢止，而新的制度尚未建立，已經(jīng)建立的新制度還可能存在缺陷，所以，大量的體制、機(jī)制和制度都處于不完善狀況，因此，各級領(lǐng)導(dǎo)發(fā)生機(jī)會主義行為的機(jī)會較多，正如江西省原副省長胡長清“落馬”后曾說過，“組織的管理和監(jiān)督對我而言，如同是牛欄關(guān)貓，進(jìn)出自由”。在這種背景下，對于主要領(lǐng)導(dǎo)的行為予以特別關(guān)注，當(dāng)然是理性的選擇。

綜合起來，正是由于各種組織的治理制度不健全，產(chǎn)生了將領(lǐng)導(dǎo)個人作為審計客體的必要性；正是由于分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)制度，使得將領(lǐng)導(dǎo)個人作為審計客體具有可行性。這二者的結(jié)合，就產(chǎn)生了中國式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。

五、結(jié)論和啟示

任何組織都是團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)，都面臨“搭便車”等代理問題。在委托人建立的監(jiān)督機(jī)制中，審計是其中的重要制度設(shè)計。然而，審計客體如何選擇呢？是以團(tuán)隊(duì)整體為對象，還是以團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖為對象？現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏系統(tǒng)的理論解釋。本文以團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)為背景，從審計主題和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任的可分離程度出發(fā)，提出一個關(guān)于團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)下審計客體選擇的理論框架，并用這個理論框架來解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計客體選擇多樣化現(xiàn)象。

團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖對團(tuán)隊(duì)很重要，委托人當(dāng)然有可能對其進(jìn)行獨(dú)立的約束和激勵，所以，委托人的審計客體選擇可能出現(xiàn)雙重客體：團(tuán)隊(duì)整體和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖。但是，最終是否出現(xiàn)雙重客體還受到團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任的可分離程度及審計主題的影響。

團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的經(jīng)管責(zé)任包括領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任和直接責(zé)任。領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任就是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖所領(lǐng)導(dǎo)的團(tuán)隊(duì)作為一個整體，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果。主管責(zé)任就是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖所親自主管的團(tuán)隊(duì)領(lǐng)域，其經(jīng)管責(zé)任履行過程及其結(jié)果。直接責(zé)任就是在經(jīng)管責(zé)任的履行過程中，團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖本人親歷親為的事項(xiàng)。

一般來說，直接責(zé)任是團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖親歷親為的事項(xiàng)，區(qū)分較為容易。團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖經(jīng)管責(zé)任可分離程度主要體現(xiàn)在主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的可分離程度。這種可分離程度主要與團(tuán)隊(duì)內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)制度相關(guān)。在首長負(fù)責(zé)制下，主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任合二為一，團(tuán)隊(duì)整體是審計客體。在委員會制下，其領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和主管責(zé)任已經(jīng)合二為一，團(tuán)隊(duì)整體是審計客體。在分工負(fù)責(zé)制下，可以明確區(qū)分團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，審計客體選擇就出現(xiàn)了團(tuán)隊(duì)整體和團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖兩個客體。

審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，一般分為信息和行為兩類，不同的責(zé)任類型所承載的審計主題不同。委托人關(guān)注不同的審計主題，從而會有不同的審計客體選擇。

領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的審計主題包括信息、制度和特定行為，領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任與整個團(tuán)隊(duì)相關(guān)，如果委托人關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團(tuán)隊(duì)整體會成為審計客體。主管責(zé)任審計主題包括信息、制度和特定行為，主管責(zé)任與團(tuán)隊(duì)的某個領(lǐng)域相關(guān)，如果委托人關(guān)注主管責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團(tuán)隊(duì)整體會成為審計客體。直接責(zé)任一般表現(xiàn)為特定行為，屬于行為主題，如果委托人關(guān)注直接責(zé)任相關(guān)的審計主題，則團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖會成為審計客體。

由于審計主題與不同類型的經(jīng)管責(zé)任具有密切關(guān)聯(lián)，上述結(jié)論也可以換一種表述方式：如果關(guān)注信息主題，則以團(tuán)隊(duì)整體為審計客體；如果關(guān)心制度主題，則以團(tuán)隊(duì)整體為審計客體；如果關(guān)心團(tuán)隊(duì)的特定行為，則以團(tuán)隊(duì)整體為審計客體；如果關(guān)心團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖的特定行為，則以團(tuán)隊(duì)領(lǐng)袖為審計客體。

上述理論框架可以解釋現(xiàn)實(shí)生活中的審計客體選擇。舞弊審計的委托人關(guān)注某人的舞弊行為，主要原因是舞弊相關(guān)的治理不健全，從而舞弊行為成為委托人關(guān)注的重要審計主題，具有舞弊可能性的自然人成為審計客體。中國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計將領(lǐng)導(dǎo)個人作為審計客體，正是由于各種組織的治理制度不健全，產(chǎn)生了將領(lǐng)導(dǎo)個人作為審計客體的必要性；正是由于分工負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)制度，使得將領(lǐng)導(dǎo)個人作為審計客體具有可行性。這二者的結(jié)合，就產(chǎn)生了中國式的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。

審計客體涉及的主題問題是“審計誰”，本文的分析表明，領(lǐng)導(dǎo)制度和治理狀況是影響審計客體選擇的基礎(chǔ)性原因，這兩個原因通過經(jīng)管責(zé)任的可分離性和審計主題來影響審計客體選擇。不同的審計客體選擇當(dāng)然會產(chǎn)生不同的審計效果，所以，了解審計客體的領(lǐng)導(dǎo)制度及治理狀況，對于我們科學(xué)地選擇審計客體并進(jìn)而提升審計效果，具有重要的意義?！?/p>

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