胡娟 張霖

【摘 要】 IASB/FASB聯合發(fā)布的收入確認準則，旨在建立一套對所有與客戶之間的合同均采用單一的、綜合的收入確認模型，以提高行業(yè)內、行業(yè)間企業(yè)財務數據的可比性。文章在介紹新準則改革內容的基礎上，以收入準則的變化對十大相關行業(yè)的影響進行分析，并提出了應對策略。

【關鍵詞】 收入準則； 收入確認模型； 財務數據； 可比性

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0029-03

2014年5月28日，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布了期待已久的、趨同的收入確認準則。新的收入準則改變了現有收入準則關于收入確認和計量的原則，絕大部分行業(yè)企業(yè)將在一定程度上受到影響。

一、IASB/FASB《源于客戶合同的收入》的改革背景及主要內容

（一）IASB/FASB收入準則的改革歷程

國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）自2002年6月啟動修訂收入確認的聯合項目。

2008年12月，雙方理事會發(fā)布了《討論稿：對源于客戶合同收入的初步觀點》。該討論稿闡述了雙方理事會對于收入的初步觀點，包括提議作為未來準則基礎的部分理論原則。

2010年6月，IASB發(fā)布了《征求意見稿：源于客戶合同的收入》（首次征求意見稿），相對應的，FASB也發(fā)布了一項“會計準則更新（Accounting Standards Update，ASU）”提議，共同擬定了對收入確認的一些基本規(guī)則，并在全球范圍內征求意見。

2011年11月14日，在第一次征求意見的基礎上，雙方理事會再次聯合發(fā)布了《源于客戶合同的收入》的征求意見稿（ED/2011/6），明確了部分復雜交易的收入確認問題。

2014年5月28日，FASB和IASB聯合發(fā)布了修訂完成的收入確認準則。其中，FASB發(fā)布了《Topic 606——源于客戶合同的收入》（Topic 606）；IASB發(fā)布了《IFRS 15——源于客戶合同的收入》（IFRS 15）。新準則將取代IASB和FASB關于收入確認的現行準則和解釋公告，并將會影響存在收入的大部分主體，該聯合項目也成為了一項同時適用于美國公認會計原則和國際財務報告準則使用者的單一收入確認模型。

對于采用US GAAP的上市報告主體，該準則將自2016年12月15日以后開始的年度報告期間的第一個中期生效，不允許提早采用。而對于采用US GAAP的非上市主體，該準則將自2017年12月15日以后開始的年度報告期間以及2018年12月15日以后開始的年度報告期間的第一個中期生效，允許提早采用，但采用期間亦不得早于2016年12月15日以后開始的期間。對于采用IFRS報告的主體，收入準則將自2017年1月1日或以后開始的年度報告期間生效，允許提早采用。

（二）收入準則改革的主要內容

IASB/FASB新收入準則中，在轉移一項或一組商品/服務的承諾是收入確認模型的基石，而收入確認的金額和時點取決于履行義務的程度，因而對某一時點或某一段時間內滿足履行義務進行有效的區(qū)分，以此作為企業(yè)在轉移商品/服務的控制權至客戶時確認收入的原則。為實現這一核心原則，企業(yè)應當采取以下5個步驟完成收入的確認：

1.識別與客戶簽訂的合同。合同形成可強制執(zhí)行的權利和義務，合同形式可以是書面的、口頭的或依照商業(yè)慣例的其他形式。實務中，如果被合并合同的價格是相互關聯的，企業(yè)可將兩項或多項合同合并為一攬子協議并視作單一合同處理；反之，如果合同中的某些要素是獨立于其他要素進行定價，則構成單一履行義務，企業(yè)將與客戶簽訂的單一合同作為兩項或多項合同處理。

2.識別合同中的單獨履行義務。履行義務是指為轉移商品或服務而在合同中作出的承諾，包括企業(yè)向其客戶轉售或提供的商品或服務。企業(yè)應評估合同中承諾的所有商品/服務，在市場上可以單獨出售或與可單獨獲取的其他產品相結合具備有用性而能夠單獨出售的商品/服務，收入確認上應當區(qū)分不同的履行義務進行單獨核算；反之，則應在滿足合同所有要素后方可進行收入的確認。

3.確定合同的交易價格。在履行義務得以滿足時，確認的收入應以預期金額或最可能發(fā)生的金額計量且應當以在未來不會發(fā)生重大轉回的金額作為確認上限。在評估合同的交易價格中，需重點考慮以下三方面因素：一是合同是否具有融資性質；二是如果合同的交易價格是非固定的，企業(yè)在交付商品/服務后，應當根據歷史經驗預計能可靠計量的價格，并評估未來是否會發(fā)生重大變化；三是客戶的信用風險對收入確認的金額構成影響，企業(yè)應當采用概率加權平均法調整交易價格以反映客戶的信用風險。

4.將交易價格分攤至合同中的不同要素。對于單一履約義務下的合同，可通過其單獨出售的商品/服務標價獲取。如果因合同交易價格而對應不同的要素或履約義務，企業(yè)則應考慮根據合理的方法進行估計，將交易價格按比例分攤至各項不同的要素。

5.在履行義務得以滿足時確認收入。在商品或服務被轉移至客戶，且客戶取得該商品/服務的控制權時，確認收入。對于客戶的控制權問題，判斷依據為“當客戶有能力主導商品或服務的使用并從中獲取利益時，則客戶獲得了對該商品或服務的控制”，該規(guī)定需要運用特定的職業(yè)判斷。

二、收入準則變化對相關行業(yè)企業(yè)的主要影響

（一）電信業(yè)

電信行業(yè)常常為客戶提供多種產品（例如，“免費”手機）和電信服務的捆綁合同?，F行準則中對于如何將交易價格分配至不同要素，IFRS所含的指引比較有限，而US GAAP 則有很多不同的具體指引。新準則要求按照所提供的每一商品或服務的相對獨立售價之間的比例來分配收入，或有“現金上限”（Cash Cap）的規(guī)定不再適用。這可能導致電信公司手機銷售業(yè)務和相關服務的收入確認時間出現重大變化，使得收入確認金額與賬單金額不一致。對于這些企業(yè)而言，大量的合同以及向客戶提供的服務套餐使得他們運用這種新方法以及滿足詳盡的披露要求時，情況變得復雜。而且，電信行業(yè)還常常為客戶提供計劃升級服務，并為銷售團隊提供激勵以刺激其獲得新的客戶合同。因此，目前關于合同條款變更及合同獲取成本的會計處理存在多樣性，而新準則將提供具體的指引。

（二）房地產業(yè)

有關房地產的行業(yè)指引對何時應作為建造服務確認收入提供了專門指引，并包括了對一些領域的規(guī)范要求。而新的收入準則更多從原則導向出發(fā)，更關注建造活動形成的資產對開發(fā)商而言是否有替代用途，以及開發(fā)商是否就截至目前所完成的工作擁有獲取報酬的權利。一項資產是否具有替代用途，包括了合同及實務上對開發(fā)商將該資產轉為他用的限制。在許多情形下，準則的這些變化可能導致收入確認時間的重大變化。在某些情況下，收入可能被考慮為一項服務，入賬的時間可能比現行準則所要求的時間提前。當住宅銷售合同包括提供大修服務以及臨近配套設施，還可能導致識別更多履行義務，并且，如果這些項目僅當客戶收房時才完工，收入確認的時間也可能受到影響。

（三）零售和消費品

新模型將基于控制權的轉移確認收入，而風險和報酬的轉移時點并非總和控制權轉移時點保持一致。運輸條款和帶有退貨權的銷售也需要在新模型下重新評估。新收入準則就交易價格引入了一個新的定義。如果公司有提供折讓的歷史，只要該金額在未來不會發(fā)生重大的轉回，則公司必須就其預期在控制轉移時有資格取得的最小金額確認收入。目前在 US GAAP下對于客戶忠誠度計劃有不同的處理方式。對于那些現在使用增量成本法確認忠誠度獎勵的報告準備者來說，這個新的指引很可能會導致一部分交易價格的收入將會被推遲確認。在零售行業(yè)，禮品券及禮品卡很常見，對這些客戶未執(zhí)行的權利，新準則也提供了具體的指引。

（四）工程與建造

工程與建造行業(yè)中的公司在執(zhí)行IFRS或US GAAP 時，一直按照建造合同的行業(yè)指引來核算收入，許多公司使用完工百分比法確認收入。盡管大多數公司在新準則下將繼續(xù)執(zhí)行在一段時間內確認收入并按照投入/產出法來衡量進度，但在執(zhí)行前需要作出詳細的評估以滿足在一段時間內確認收入這一條件。新準則就以下方面給出了詳細的指引：（1）何時以及如何核算訂單變更及其他修改；（2）如何對獎勵或激勵性付款、客戶提供的物料、索賠、清償損失以及貨幣的時間價值等加以考慮以確定交易價格；（3）衡量進度的方法，包括對于未安裝物料的指引。所有這些方面都需要加以分析以確定對工程與建造行業(yè)公司的影響。

（五）工業(yè)產品制造

新模型下，制造業(yè)需要重新確認其工業(yè)產品控制權轉移的時點。若制造商生產的工業(yè)產品具有不可替代性，而客戶負有無條件支付的義務，制造商就具有收款權利來補償截至目前所完成的工作。在這種情況下，制造商將按照“成本比例法”提前確認收入。報告主體也應重新評估其現有的資本化政策，在新模型下預期更多的成本可以資本化并攤銷（如與某些合同相關的前期工程費用）。簽訂長期合同的制造業(yè)企業(yè)可能也需要考慮安排中是否有重大的融資成分。

（六）汽車

汽車供貨商常常生產僅適用于特定汽車制造廠的獨特零件（例如，通用汽車發(fā)動機），這類獨特零件除銷售給特定汽車制造廠外沒有其他替代用途，且零件在生產過程中由汽車制造廠控制，屬于控制權在一段時間內轉移，供貨商有權就截至目前所完成的工作取得報酬。因此，在這種情況下，應當隨著這些零件的生產，在一段時間內確認收入。此外，汽車供貨商常常在生產汽車零件前發(fā)生與模具有關的成本，在新準則下，與生產前的活動相關的成本可能更經常地被予以資本化，這取決于合同安排。模具合同可能需要與長期生產合同合并為一個合同，這可能導致交易價格分配及收入確認方式的改變。某些包含服務要素的產品質量保證也可能導致更多的履行義務被識別，并影響收入確認的時間。企業(yè)向客戶銷售汽車時，合同常常包括各種回購權或補償權。當客戶無條件地享有要求企業(yè)回購車輛的權利，并且客戶有重大的經濟動因去行使這項權利時，這些合同將作為租賃處理。對銷售收入與保證的最低轉售價格之間的差額進行補償時，該補償將作為收入的扣減處理。

（七）科技

科技公司常常在一項合同中為客戶提供多項產品或服務（例如，軟件許可，合同期后客戶支持、維護等）。新準則很可能對目前采用US GAAP下的行業(yè)指引的軟件公司產生更為重大的影響。當前，如果未交付要素的公允價值缺乏賣方特定客觀證據（VSOE）時，收入予以遞延。在新準則下，即使VSOE不存在，企業(yè)也需要估計每個單獨的履行義務的獨立售價。這可能導致收入確認的時間和現行準則相比有很大不同。此外，科技公司可能簽訂復雜的許可安排，在確定該許可是否為一項可明顯區(qū)分的履行義務時需要運用重大的判斷。新準則還就許可應當在某一時點確認還是一段時間內確認提供了大量的指引。

（八）資產管理

資產管理公司常常收取管理費以及在滿足特定條件（例如，基于投資標的的凈資產或其產生的利潤，并滿足特定閾值等）時收取業(yè)績獎金。管理費和業(yè)績獎金都屬于可變對價，在新準則下，僅當所確認的收入金額極可能在未來不會發(fā)生重大轉回時，才將對價計算包含在交易價格中。這將需要運用重大判斷來估計預計交易價格中的可變對價中是否有一部分不會導致重大收入轉回（即最低金額）。某些公司的收入確認狀況可能因此改變。

（九）娛樂與媒體

提供音樂或電影等知識產權許可的公司將需要確定其提供的權利是知識產權的使用權還是訪問權。當提供知識產權的使用權時（其在某一時點轉移），使用權轉移給客戶時確認收入。提供知識產權訪問權的許可則是在一段時間內滿足履行義務，因此，收入應在一段時間內確認。在確定公司提供的許可屬于哪一類型時可能面臨挑戰(zhàn)，特別是當公司簽訂的協議不是標準化協議，而是具有獨特性的協議時，公司需要對每一份合同進行分析。

（十）制藥與生命科學

制藥和生命科學行業(yè)的企業(yè)常常為了研制新藥開展協作和簽訂許可安排。要確定與合作方之間的安排是否屬于收入準則的范圍是一個復雜的問題，還應仔細考慮與客戶之間的安排中多種履行義務是否應當單獨予以會計處理。在制藥和生命科學行業(yè)，按關鍵節(jié)點付款的安排以及基于銷售額的特許權使用費很常見，對于這些安排，目前的做法是：當滿足特定的機會率閾值或達到特定結果時才確認收入。在新模型下，當履行義務得以滿足并且企業(yè)確定極可能在未來不會發(fā)生重大收入轉回時，才在關鍵節(jié)點確認收入。

三、應對收入準則變化的策略分析

（一）動態(tài)跟蹤過渡期間收入準則操作指引變化

IASB和FASB兩個準則委員會已經成立了一個聯合過渡工作組（TRG），該工作組負責把企業(yè)及組織在實施新的收入確認準則過程中可能遇到的問題反饋給FASB和IASB。任何利益相關人都可以將收入確認準則的實施問題提交給TRG會議進行討論，而IASB和FASB會對提交的問題進行評估和研討。因而，收入準則的聯合過渡工作組將為所有的利益相關方提供機會，以了解企業(yè)和組織實施新準則的經驗和教訓。隨著新收入準則生效時間的臨近，其規(guī)則變化將不可避免地影響到許多企業(yè)的實際經營，對于將必須執(zhí)行或未來擬執(zhí)行該項準則的企業(yè)，應當對新收入準則的過渡操作指引進行跟蹤，持續(xù)關注收入準則的發(fā)展動態(tài)，為企業(yè)按照新準則進行收入的確認提供重要支持。

（二）審視和調整企業(yè)經營的業(yè)務模式

由于新收入準則的變化，現行收入核算模式下所要求的客戶合同條件和戰(zhàn)略要求將會發(fā)生較大的變化。企業(yè)應當基于五步法收入確認模型，重新審視企業(yè)的業(yè)務經營模式，檢查新準則下收入規(guī)定可能受到沖擊的商業(yè)事務，在此基礎上再重新核定企業(yè)的經營戰(zhàn)略方法、業(yè)務流程和合同條款設定，以適應準則變化帶來的影響。

（三）評估企業(yè)信息系統、程序和內部控制

收入的確認貫穿于企業(yè)經濟業(yè)務的全過程，五步法模型下的收入大部分將基于估計進行確認，如可變對價支付、捆綁銷售、貨幣時間價值、評估客戶信用風險等，這些因素的估計均需要收集較以往更多的數據。因而，企業(yè)有必要對現有系統、內部控制程序進行有效的評估，確定是否可以為收入確認提供足夠的數據支持和控制程序。同時，新收入準則增加了收入信息的重大披露要求，也需要據此對系統和內部程序進行相應的調整，以確保建立與新收入準則相適應的內部控制。

（四）全面部署規(guī)劃，明確未來的執(zhí)行措施

新收入準則的變化，可能對企業(yè)的財務報告產生重大影響，進而影響到企業(yè)的戰(zhàn)略安排?，F行的收入安排、合同條款及商業(yè)實務是否有變化，與客戶是否需重新談判，與收入相關的薪酬激勵計劃是否會發(fā)生變化，等等，這些問題都需要盡早研究。因而，企業(yè)應提前規(guī)劃，盡早測算和評價新收入準則的影響，并據此制定實施計劃，為未來的變革做好準備。●

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