繆啟軍

【摘 要】 高校風險導向內(nèi)部審計的產(chǎn)生有其必然性，受托關系多層次、業(yè)務廣泛，審計結(jié)果用途導致其內(nèi)部風險復雜化、多樣化、邊緣化。高校風險導向內(nèi)部審計需要從高校內(nèi)部審計機構的設置、目標定位、環(huán)境建設、流程與方法、隊伍專業(yè)化建設等方面入手，同時必須加強質(zhì)量控制與評價。

【關鍵詞】 高校審計； 風險導向； 內(nèi)部審計

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0121-04

風險導向內(nèi)部審計（也稱風險管理導向內(nèi)部審計）以風險為中心，是內(nèi)部審計的最新發(fā)展階段。風險導向內(nèi)部審計要求內(nèi)部審計人員保持應有的職業(yè)謹慎，在內(nèi)部審計的全過程中自始至終都關注審計風險，根據(jù)風險確定審計重點與次序，規(guī)避審計風險，完成審計計劃、審計實施等審計程序。20世紀80年代初，在美國職業(yè)界首先建立了審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”，90年代將傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嬆Ｐ瓦M一步發(fā)展，風險導向內(nèi)部審計借鑒審計風險模型，以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為基礎，內(nèi)部審計偵察為先導，根據(jù)單位風險評價情況采取相應的審計策略，集中審計資源于高風險審計領域，從而降低內(nèi)部審計風險。

一、高校內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型風險導向內(nèi)部審計的必然性

（一）高校擴張導致內(nèi)部審計風險加大

高校風險導向內(nèi)部審計的產(chǎn)生有其必然性，客觀上緣于高校規(guī)模、業(yè)務迅速擴張。一方面，近年來學校規(guī)模不斷擴大，萬人大學比比皆是，大學小社會是不爭的現(xiàn)實，高校涉及基建、招生、科研、后勤、學管、對外服務等項目，業(yè)務的迅速擴展導致管理風險加大。另一方面，國家加大了高等教育的投入，財政性教育經(jīng)費已達GDP的4%，高等學校獲得了龐大的資金投入。無論普通本科還是高職高專，均得到了國家密集的項目支持，如本科的“211工程”、“985工程”、“2011計劃”，高職高專的“國示”、“國家骨干?！薄ⅰ笆∈尽?、“教學資源庫”等建設項目，持續(xù)、高額、密集的資金投入導致項目經(jīng)費的使用、管理風險劇增，某些部門（崗位）成為“肥缺”，職務風險、管理與控制風險變得越來越難以控制。高校內(nèi)部審計實行風險導向?qū)徲嫞兄诩訌妼W校的風險管理，通過控制風險來保證學校的健康發(fā)展。

（二）高校內(nèi)部審計環(huán)境滋生審計風險

高校實行黨委領導下的校長負責制，這是高等學校中民主集中制的具體體現(xiàn)，從治理結(jié)構看是典型的內(nèi)部人控制。作為學校最高領導者，黨委書記、校長是學校的決策者，也是決策的執(zhí)行者，這會導致部分領導濫用職權、內(nèi)部控制形同虛設。高校是人才的聚集中心，業(yè)務有其特殊性，高校專業(yè)型領導多，對專業(yè)、業(yè)務拓展具有較好的指導與示范效應，但重業(yè)務輕管理、重財務輕審計、重人治輕法治，普遍未能形成較好的內(nèi)部審計總體環(huán)境。

不同高校辦學歷史積淀、學生與產(chǎn)業(yè)規(guī)模、專業(yè)領域、領導重視程度、審計人員素質(zhì)、審計方法等千差萬別，校園文化、機構設置、管理模式迥異，個體審計環(huán)境進一步影響內(nèi)部審計風險。近年來高校招生、基建、設備招標等腐敗案件頻發(fā)，一些出身貧寒、曾經(jīng)正直有為的領導干部淪為階下囚，除了與其自身抵抗能力、自我管理能力有關外，與高校內(nèi)部審計環(huán)境不良有著直接的關系。

（三）高校市場競爭呼喚風險導向?qū)徲?/p>

面對高等教育發(fā)展的新環(huán)境，高校充滿機遇和挑戰(zhàn)，競爭進一步加劇。不同層次的高校有競爭，國內(nèi)與國外的高校有競爭。高校的競爭是軟、硬實力全方位的綜合競爭。有風險才有收益，高校必須承擔相應的風險才能贏得生存空間，只有創(chuàng)新運行管理機制，才能適應時代的潮流。《內(nèi)部審計具體準則第17號》指出，審計風險指內(nèi)審人員未能發(fā)現(xiàn)審計單位經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而作出的不恰當審計結(jié)論的可能性。雖然風險導向內(nèi)部審計產(chǎn)生已有時日，但探索嘗試的更多是企業(yè)，我國大部分高校內(nèi)部審計的重點仍然是查錯糾弊，內(nèi)部審計方法仍然以賬項基礎審計及制度基礎審計為主，內(nèi)部審計的主要作用仍然是事后監(jiān)督和評價。隨著高校發(fā)展方式的變化和管理機制的創(chuàng)新、發(fā)展，高校內(nèi)審機構設置及內(nèi)審人員業(yè)務能力、審計技術、方法等需要不斷創(chuàng)新，以適應新形勢下高校業(yè)務轉(zhuǎn)型升級與風險管理的需要。高校市場競爭導致內(nèi)部審計的客觀風險加大，這是高校內(nèi)部審計人員無法回避或改變的客觀現(xiàn)實，內(nèi)部審計人員只有加強高校業(yè)務研究，采用合適的審計方法，提高審計業(yè)務能力，才能夠降低審計風險。

二、高校內(nèi)部審計風險的特征

（一）受托關系的層次多致審計風險復雜化

內(nèi)部審計的本質(zhì)是確保受托責任履行的管理控制機制，高校內(nèi)部審計源于高校的受托關系。從組織結(jié)構看，第一層是高校領導（管理者）受教育主管部門或股東（公辦高校政府是出資者，民辦高校股東是出資者）委托負責高校的日常管理；第二層是行政部門和院系受學院領導委托負責某一院系或部門的管理；第三層是教職員工受院系或部門委托負責具體事務的管理。從項目委托關系看，項目團隊（負責人）受國家、省、市相關部門或?qū)W院、企業(yè)委托完成各類各級項目，學院受國家、省市委托完成項目管理，諸如此類；從組織結(jié)構和項目關系看，高校普遍存在出資者與管理者、層級不同的管理者、管理者與業(yè)務層等交錯復雜的受托關系。內(nèi)部審計的委托人既有國家、省、市相關部門，也有學校自身、企業(yè)，高校的內(nèi)審機構要向各層次的委托人負責，審查、匯報受托人職責履行情況，對受托人作出客觀公正的評價。因此，高校內(nèi)部審計因高校內(nèi)部受托責任的存在而存在，受托關系的層次多導致審計風險錯綜復雜。

（二）審計業(yè)務的廣泛性致審計風險多樣化

內(nèi)部審計風險控制存在于高校的各個領域，除常規(guī)的教學管理外，還廣泛存在于科研、基建、實訓設備招標、招生、后勤實體、對外服務等諸方面。此外，不少高校過度負債，內(nèi)部審計風險控制多樣化。與常規(guī)教學業(yè)務相比，有些業(yè)務不經(jīng)常發(fā)生，具有較強的階段性；有些業(yè)務單項金額較大或總量較多導致總額較大；有些業(yè)務涉及部門、人員較少，且沒有明顯的經(jīng)濟損失，具有較強的隱蔽性。高校業(yè)務范圍、涉及人員廣泛，審計風險多樣化，高校內(nèi)部審計因人手、業(yè)務能力、經(jīng)費、工作時間限制，常常流于形式，難以及時發(fā)現(xiàn)問題并合理降低審計風險。

（三）審計結(jié)果的用途致審計風險導向邊緣化

高校審計結(jié)果用于委托方對受托方責任履行情況的評價，對責任部門及責任人員的各項責任指標完成情況、管理水平、業(yè)務能力等進行評價，也是單位人事考評、人事任免、新項目評審的重要參考因素。審計結(jié)果不僅關系到被審人員的當前評價，而且關系到今后的升遷發(fā)展，無論是委托方還是受托方都極為關注項目本身是否合規(guī)合理。因此，不少單位領導更關注錯弊，高校內(nèi)部審計重點更多著眼于經(jīng)濟責任審計，審計結(jié)果主要用于對項目與項目負責人的評價，內(nèi)部審計主要發(fā)揮了監(jiān)督和評價的職能，風險控制沒有得到足夠的重視。作為高校的內(nèi)設機構，管理層對其沒有風險控制要求，缺乏風險控制導向的壓力與動力，風險控制被邊緣化。

三、高校風險導向內(nèi)部審計的思路

（一）高校內(nèi)部審計的目標定位

醫(yī)生的意義不僅在于對危重病人的手術，更重要的是為檢查者健康提供良好的保健建議，根據(jù)檢查結(jié)果提出合理的預防措施，實施風險管理，促進檢查者身體的健康成長?！秲?nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》指出，高校內(nèi)部審計的目的旨在促進完善管理控制、防范風險、創(chuàng)造效益，從而促進學校事業(yè)目標的實現(xiàn)。高校內(nèi)部審計不僅是對高校業(yè)務活動的監(jiān)督、評價，而且應該為被審單位、部門的健康開具證明，提供鑒證服務，提供管理與建設服務，促進企業(yè)內(nèi)控制度及風險防范機制的建設；對內(nèi)部控制機制再控制，促進學校資源的合理配置與使用，為領導提供可靠的參謀，為學校增加價值，提高高校專業(yè)辦學效益和管理水平。我國高校審計機構更多出于國家財經(jīng)法規(guī)要求完成各項審計工作，監(jiān)督的思想根深蒂固，長期以來權限不高，只是被動地根據(jù)領導安排完成審計項目，目標定位及作用的發(fā)揮與校領導的重視程度關系密切。高校內(nèi)部審計要實現(xiàn)為學校增加價值的目標，就要深入研究學校的業(yè)務趨勢及風險，融入學校的管理中，通過為領導提供參謀而主動地管控風險，通過目標的轉(zhuǎn)變拓展內(nèi)部審計的生存價值與空間。

（二）高校內(nèi)部審計機構的設置

獨立性是內(nèi)審風險控制的前提，缺乏獨立性的審計機構無法防范審計風險。內(nèi)部審計機構的隸屬關系與獨立程度是內(nèi)部審計機構設置的關鍵因素?！秲?nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》規(guī)定：高校應設置內(nèi)部審計機構，規(guī)模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數(shù)在3 000人以上）應設置獨立的內(nèi)部審計機構。目前我國大部分高校均遠超3 000人，絕大部分設置了內(nèi)部審計機構，尚有少部分高校在財務處下設置內(nèi)部審計機構。設置內(nèi)部審計機構的高校，其隸屬關系各不相同，導致其主管領導與主要審查重點存在差異，具體如表1所示。據(jù)對吉林省調(diào)研，采用紀委書記領導的內(nèi)部審計占比最高（吳國萍等，2014），這或許是我國高校內(nèi)部審計機構設置的普遍模式。根據(jù)紀委的工作任務，內(nèi)審機構更多承擔了經(jīng)濟偵查的職能。分管財務副院長領導下的審計機構獨立性也不強，副院長既是裁判員也是教練。院長直接領導下的內(nèi)審機構獨立性較高，但內(nèi)部審計工作依然處于校長行政權力的依附下。

前文已述，高等學校是黨委領導下的校長負責制，如將內(nèi)審機構置于黨委書記的直接領導下，從校長日常行政權力中脫離出來，獨立性會適當提高。由于高校是典型的內(nèi)部人控制，即便是黨委書記領導下的內(nèi)審機構，其獨立性也仍然值得懷疑。內(nèi)審機構隸屬層次越高，其獨立性越強。國外高校較為流行以政府任命或選舉的方式由校外人員組成董事會，通過董事會負責有效制約校領導的經(jīng)營管理權。國內(nèi)高校雖然建立教代會并作為高校最高權力決策機構，但教代會代表源于組織內(nèi)部，且是校領導的管理對象，無法監(jiān)督校領導的代理行為?，F(xiàn)階段看，可由上級主管部門、校代會代表、黨委書記、校長組成審計委員會，直接負責內(nèi)審機構的領導；內(nèi)審人員可考慮上級機構、校內(nèi)人員共同組成，從而提升內(nèi)審機構的獨立性。

可見，高校內(nèi)部審計的獨立性是相對的，公辦高校內(nèi)部審計更多的是解決第二、三層次的委托關系，完成校領導的委托責任評價，第一層次（主管部門對校領導）的委托關系仍要依靠政府審計或社會審計來解決。民辦高?？蓞⒖计髽I(yè)建立以董事會牽頭的審計委員會負責內(nèi)審機構的管理。

（三）高校內(nèi)部審計的環(huán)境建設

審計環(huán)境是高校內(nèi)部審計得以生存的土壤，包括內(nèi)部審計環(huán)境與外部審計環(huán)境兩個方面。內(nèi)部環(huán)境是高校內(nèi)部審計的基礎，除高校治理結(jié)構、高校機構設置與職責劃分、內(nèi)部審計機構建設外，還包括內(nèi)部控制制度、財務制度執(zhí)行狀況等。內(nèi)部審計環(huán)境更多源于學校內(nèi)部，屬于可控環(huán)境，可塑性強。與企業(yè)相比較，高校不以盈利為根本目的，具有較強的公益性，難以通過市場淘汰機制直接進行約束，即便對于市場化或準市場化的后勤產(chǎn)業(yè)、校辦企業(yè)、對外培訓服務機構，仍采用行政化的管理模式管理，治理結(jié)構混亂。高校內(nèi)部審計環(huán)境建設缺乏外部壓力，通常不主動評估學校財務風險，不對資金使用效益做成本效益分析，面臨尷尬的處境?！秲?nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》指出，內(nèi)部控制自我評估是高校完善內(nèi)部控制體系的有效方式之一。高校具有較強的社會性，如果高校內(nèi)在風險監(jiān)控失效而導致高校難以為繼，將產(chǎn)生更大的社會風險。借鑒國內(nèi)外的做法，應從法人治理結(jié)構、社會和諧發(fā)展、國有資產(chǎn)保值增值、高校發(fā)展目標的高度，在高校主管單位的指導、要求下，在高校主要負責人的直接領導下，加強內(nèi)部審計環(huán)境建設，加強內(nèi)部控制環(huán)境的建設與評估，適應高校內(nèi)部審計的目標轉(zhuǎn)型，對高校管理進行審計，構建良好的內(nèi)部審計環(huán)境。

（四）高校內(nèi)部審計的流程與方法

風險導向內(nèi)部審計經(jīng)歷了傳統(tǒng)風險導向與現(xiàn)代風險導向兩個階段。現(xiàn)代風險導向內(nèi)部審計基于“確定組織目標—評價目標風險—控制風險測試”的流程完成，高校內(nèi)部審計要圍繞高校的重要目標分析影響目標實現(xiàn)的主要風險，關注主要風險，進而通過相關風險內(nèi)部控制的分析、測試，確認其是否能夠合理規(guī)避風險，保證組織目標的實現(xiàn)。高校風險導向內(nèi)部審計要將內(nèi)部審計置于高校的管理中去，著眼企業(yè)整體管理效益的提升，深入學校的管理體制，深入學校相關業(yè)務及內(nèi)部控制。審計過程中既要查賬也要查業(yè)務，既要表內(nèi)資料（財務信息）也要表外資料（非財務信息），從過程管控、風險管控的角度深入高校內(nèi)部環(huán)境，評估風險產(chǎn)生的可能性及嚴重程度。只有完善高校管理控制過程、降低高校管理的客觀風險，才能有效降低高校內(nèi)部審計的風險。

高校風險導向內(nèi)部審計要求在傳統(tǒng)審計方法外，以識別、評估風險為目標，適度增加評估、咨詢等方法，從而改進審計方法。信息技術的應用為高校審計技術方法的革新創(chuàng)造了條件，高校內(nèi)部審計不僅要做事后審計，還要將審計時點前置，加強事前、事中審計?！秲?nèi)部審計具體準則第28號》提出，內(nèi)部審計人員在審計中要單獨或綜合應用計算機輔助審計工具和技術等信息技術。高校內(nèi)部審計人員在審計中還應該綜合運用常規(guī)審計方法和各類信息化技術。20世紀60年代后期，產(chǎn)生了并行審計技術，在業(yè)務系統(tǒng)中嵌入審計模塊，實現(xiàn)了在業(yè)務處理的同時采集審計證據(jù)的技術。網(wǎng)絡技術的發(fā)展，產(chǎn)生了持續(xù)審計技術，可以適時掌握、評價審計結(jié)果，縮短審計周期，降低審計風險。雖然一些新興的審計技術還未能在高校內(nèi)部審計中普遍推行，但隨著信息技術的發(fā)展，這些技術將會成為高校內(nèi)部審計的重要方式與發(fā)展趨勢。

（五）高校內(nèi)部審計隊伍的專業(yè)化建設

審計人員獨立性與業(yè)務能力是決定審計風險的內(nèi)在關鍵因素，高校內(nèi)部審計隊伍普遍存在數(shù)量少、專業(yè)不對口、業(yè)務能力不足、獨立性受限等問題。內(nèi)部審計人員數(shù)量應不低于教職工總數(shù)的2‰，一些高校專職審計人員偏少，從側(cè)面說明了領導的重視程度不夠。審計人員主要來自財務、審計專業(yè)，缺少法律、工程、信息等方面的專業(yè)背景，在基建工程等專項項目審計時力不從心；審計人員缺少學習提升機會，業(yè)務能力受限；審計人員均來自單位內(nèi)部，與部分項目負責人關系十分密切，難以客觀評價；審計經(jīng)費有限，制約內(nèi)部審計工作的深入開展。

高校不僅要加強學科（專業(yè)）的建設，也要加強內(nèi)部審計人員的專業(yè)化建設，為高校管理目標的實現(xiàn)和風險控制保駕護航。一是把好進人關，業(yè)務能力不強、個人素質(zhì)不高的人員要拒之門外；二是注重人員結(jié)構的合理性，從年齡、專業(yè)等方面互補，便于審計團隊的建設；三是項目審計前做好獨立性分析，不符合要求的審計人員采取回避制度，根據(jù)業(yè)務需要吸收部分兼職人員、校外人員加盟審計隊伍，必要時可采取審計項目外包方式或委托兄弟院校內(nèi)審機構負責審計；四是加強專業(yè)規(guī)范建設，建立業(yè)務學習制度，開展專題研討；五是增強風險意識，建立培訓提升與獎懲機制，促進業(yè)務勝任能力的提高。高校內(nèi)部審計隊伍不僅是內(nèi)部審計工作的需要，也是優(yōu)秀管理人才培養(yǎng)的重要內(nèi)容。高?？梢越梃b美國GE公司、中海油等國內(nèi)外知名企業(yè)的做法，將內(nèi)部審計部門作為公司中層管理人員、干部鍛煉的重要平臺。

（六）高校內(nèi)部審計的質(zhì)量評價

高校風險導向內(nèi)部審計通過降低高校管理風險來降低審計風險，內(nèi)部審計的評價是提高審計質(zhì)量的重要保證。關于內(nèi)部審計的質(zhì)量主要有三種含義：一是內(nèi)部審計報告質(zhì)量；二是內(nèi)部審計工作過程的優(yōu)良狀況；三是包括前二者的綜合。筆者認為，全面、系統(tǒng)的高校審計質(zhì)量至少要包括三個方面：一是高校審計環(huán)境質(zhì)量；二是審計機構的審計過程與報告質(zhì)量；三是審計結(jié)果執(zhí)行質(zhì)量。審計環(huán)境質(zhì)量評價包括高校領導重視程度、高校主要風險事項內(nèi)部控制體系、高校業(yè)務管理制度規(guī)范性與執(zhí)行情況、高校內(nèi)部機構設置與隸屬關系層次、內(nèi)部審計機構人員業(yè)務勝任能力與獨立性、高校內(nèi)部審計經(jīng)費等因素。審計機構的審計過程與報告質(zhì)量包括內(nèi)部審計工作安排的規(guī)范程度、審計方法及時間選擇是否恰當、審計項目風險控制質(zhì)量、審計報告的質(zhì)量、被審計單位對審計報告的認可度等。審計結(jié)果執(zhí)行質(zhì)量包括被審計單位整改情況、審計單位的后續(xù)審計等。

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）要求審計質(zhì)量評估必須包括內(nèi)部評估與外部評估，高校內(nèi)部審計質(zhì)量必須引入外部評估，才能更好地降低審計風險，提升內(nèi)部審計的權威性。高校審計環(huán)境質(zhì)量的評價由教育主管部門牽頭組成外部評價小組評價比較恰當，一定程度上可以緩解內(nèi)部管理人產(chǎn)權治理結(jié)構的不足，還可加強對內(nèi)部審計機構的監(jiān)督。審計過程與報告質(zhì)量、審計結(jié)果執(zhí)行質(zhì)量評價以校內(nèi)評價為主，利于高校靈活地加強管理、提高效益。高校內(nèi)部審計質(zhì)量控制要領導高度重視、全員參與、明確責任、實時控制。高校審計環(huán)境質(zhì)量控制的主要責任在學校的高層管理者，審計機構的審計過程與報告質(zhì)量控制的主要責任在高校內(nèi)部審計機構，審計結(jié)果執(zhí)行質(zhì)量控制責任主要在學校管理層，審計機構也負有部分責任。此外，高校要逐步建立內(nèi)部審計公開制度，公開審計安排、審計報告，引入監(jiān)督機制，加強審計單位的他律，提升審計質(zhì)量與風險控制水平，推動高校辦學目標的順利實現(xiàn)?！?/p>

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