王朋 宣汶佐

【摘 要】 新的高校會(huì)計(jì)制度出臺(tái)對(duì)高校生均成本核算提出了新的要求。文章依據(jù)作業(yè)成本法原理，對(duì)某高校作業(yè)成本計(jì)量模式進(jìn)行了有利于內(nèi)部差異反映的研究設(shè)計(jì)，在考慮整體教育成本的同時(shí)，更注重成本的內(nèi)部差別，有別于現(xiàn)有的研究。通過文理學(xué)院生均成本的對(duì)比，找出成本差異項(xiàng)目并對(duì)影響因素進(jìn)行分析，以此為高校教育成本管理決策提供理論和數(shù)據(jù)上的支持。

【關(guān)鍵詞】 生均成本； 計(jì)量模式； 內(nèi)部差異

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）03-0107-05

一、引言

在我國教育體制不斷改革的今天，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)高校核算制度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足高校對(duì)成本管理的需求。而隨著經(jīng)濟(jì)及信息技術(shù)的發(fā)展，作業(yè)成本法的廣泛應(yīng)用為高等教育成本核算提供了新的視角。外國學(xué)者早就指出作業(yè)成本法可用于高校教育成本核算（Morrow & Ashworth，1994），可以根據(jù)高校的教育活動(dòng)，設(shè)計(jì)一套專門針對(duì)高校教育活動(dòng)特征的成本核算體系（Corina et al.，2013）。但由于國外高校管理體制的特殊性，國外幾乎沒有高校作業(yè)成本核算的計(jì)量研究，多數(shù)只是從多學(xué)科、多視角來對(duì)教育成本的范圍進(jìn)行界定；相反國內(nèi)學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了大量研究，主要集中在高校教育成本的界定（王善邁，1996）、高校作業(yè)核算基礎(chǔ)（鄧彥、魏良華、吳培等，2007）、作業(yè)核算程序（李霞、馮景雯，2008）三個(gè)方面，但也只是從理論上設(shè)計(jì)出作業(yè)成本核算的流程，并未展開實(shí)證性的研究。盡管楊世忠（2012）在理論設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行了數(shù)據(jù)核算，也僅僅從成本整體出發(fā)，對(duì)生均成本進(jìn)行核算，沒有對(duì)成本對(duì)象加以區(qū)分，不利于成本內(nèi)部差異的分析。為此，本文在作業(yè)成本核算的同時(shí)，對(duì)作業(yè)成本計(jì)量體系作了一些改進(jìn)，更加注重了成本內(nèi)部結(jié)構(gòu)的差異，把作業(yè)中心成本分配至學(xué)院，再由學(xué)院計(jì)算出生均成本具體數(shù)額。通過文理學(xué)院的對(duì)比，找出高校教育成本的內(nèi)部差異，并對(duì)影響成本的因素進(jìn)行分析，為今后高校成本控制以及管理效率的提高奠定基礎(chǔ)。

二、傳統(tǒng)高校成本核算存在的主要問題及解決辦法

（一）成本界定方面

傳統(tǒng)核算方法沒有區(qū)分哪些資金是構(gòu)成學(xué)生教育成本的必要因素，沒有明確學(xué)生教育成本的屬性，例如退休人員工資、后勤產(chǎn)業(yè)支出、上繳上級(jí)支出等，只有正確區(qū)分成本構(gòu)成，確定受益對(duì)象，才能正確核算成本。

（二）成本核算方面

傳統(tǒng)核算方法沒有對(duì)引起成本變動(dòng)的原因加以分析，再加上學(xué)生層次的多樣化，使得教育成本無法有效、準(zhǔn)確地分?jǐn)偟礁咝W(xué)生身上。針對(duì)此問題，可以通過對(duì)高校作業(yè)活動(dòng)的分析，確定成本動(dòng)因，使得高校成本在不同的作業(yè)活動(dòng)之間進(jìn)行合理分配。

（三）固定資產(chǎn)折舊方面

傳統(tǒng)核算是把當(dāng)年固定資產(chǎn)的購入這一費(fèi)用的支出全部計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用開支，使得當(dāng)期費(fèi)用過大?？梢酝ㄟ^對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，只計(jì)入當(dāng)期的折舊費(fèi)用的方式，來降低當(dāng)期教育成本，提高成本核算的準(zhǔn)確性。

三、作業(yè)成本法下高校教育成本核算

本文以廣東省某綜合性高校為例，運(yùn)用作業(yè)成本法核算其教育成本。如圖1所示，運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的基本思路是：首先，確定可計(jì)入高校教育成本的資源費(fèi)用；其次，建立成本庫，將歸集的資源耗費(fèi)按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)分配至各個(gè)作業(yè)中心；最后，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)中心的成本分配至成本對(duì)象。這里需要注意的是，分配至成本對(duì)象時(shí)，是以學(xué)院為單位進(jìn)行生均成本計(jì)算，目的在于發(fā)現(xiàn)學(xué)院之間的成本差異，以便更好地對(duì)院系成本進(jìn)行管理。

其中，對(duì)作業(yè)中心的劃分首先是根據(jù)高校組織機(jī)構(gòu)職能將該校作業(yè)活動(dòng)分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類，如表1所示。主要作業(yè)中心是指直接服務(wù)于學(xué)生的直接單位和部門即各個(gè)學(xué)院；支持作業(yè)中心是指為學(xué)生培養(yǎng)活動(dòng)提供間接服務(wù)的教學(xué)管理部門。然后在對(duì)高校作業(yè)活動(dòng)劃分的基礎(chǔ)上，通過對(duì)作業(yè)活動(dòng)的進(jìn)一步分析，把那些作業(yè)驅(qū)動(dòng)因素相同或類似的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行整理歸集建立高校作業(yè)中心。例如，可以把院系管理作業(yè)部門的作業(yè)內(nèi)容分別歸入教學(xué)與資源管理系統(tǒng)。經(jīng)過合并，大致可以分為六大類作業(yè)中心，分別是教學(xué)管理系統(tǒng)、科研管理系統(tǒng)、學(xué)生管理系統(tǒng)、教學(xué)教輔系統(tǒng)、資源管理系統(tǒng)、行政管理系統(tǒng)。

（一）高校作業(yè)的資源費(fèi)用確認(rèn)

1.資源項(xiàng)目的確定

根據(jù)該校2013年教育事業(yè)支出明細(xì)表以及固定資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)表，通過對(duì)收支項(xiàng)目以及固定資產(chǎn)項(xiàng)目的分析，與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)的進(jìn)行剔除，確定應(yīng)計(jì)入高校教育成本的資源項(xiàng)目金額，結(jié)果如表2、表3所示。

通過對(duì)教育成本支出項(xiàng)目、固定資產(chǎn)項(xiàng)目（由高校行政事業(yè)固定資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)表整理可得）的分析將部分資源項(xiàng)目進(jìn)行合并、拆解，最終確定高校教育成本的資源項(xiàng)目。本文把與培養(yǎng)學(xué)生相關(guān)的應(yīng)歸集的資源費(fèi)用大致確認(rèn)為：工資及附加費(fèi)、助學(xué)費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、低值易耗品、日用品消耗、圖書資料費(fèi)、水電取暖費(fèi)、折舊費(fèi)、修繕費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)等。

2.資源動(dòng)因的確認(rèn)

根據(jù)資源耗費(fèi)計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本的方式，從高校的實(shí)際情況出發(fā)，可以把資源動(dòng)因分為三大類。第一類的資源耗費(fèi)是混合的，不是專屬于某一個(gè)作業(yè)中心，需要在各個(gè)作業(yè)中心進(jìn)行分配，例如工資及附加費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、辦公費(fèi)等可以把實(shí)際人數(shù)作為資源耗費(fèi)的動(dòng)因。第二類是作業(yè)專屬動(dòng)因，指的是直接計(jì)入作業(yè)成本中心的資源耗費(fèi)，例如修繕費(fèi)、折舊費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)等形成的動(dòng)因。第三類是根據(jù)資源實(shí)際消耗量所形成的動(dòng)因，這些資源動(dòng)因的辨認(rèn)比較容易，例如水電取暖費(fèi)可以按照儀表的實(shí)際測(cè)量數(shù)在作業(yè)中心之間分配。具體各項(xiàng)費(fèi)用的資源動(dòng)因如表4所示。

（二）根據(jù)資源動(dòng)因，確定各作業(yè)消耗的資源費(fèi)用

2013年，該高校在校人數(shù)28 113人，其中本科生25 500 人、研究生2 540 人、博士生73人；教師共1 342人，其中中級(jí)及以下人員337人、副高級(jí)人員520人、正高級(jí)人員273人；教輔人員55人，教學(xué)管理人員196人，學(xué)生管理人員188人，行政工作人員948人。把該校資源的資源項(xiàng)目按照不同的資源動(dòng)因進(jìn)行分配，分配結(jié)果如表5所示。

（三）建立成本庫，計(jì)算各個(gè)作業(yè)中心費(fèi)用

把表5中計(jì)算的各個(gè)作業(yè)活動(dòng)費(fèi)用進(jìn)行歸集，把各個(gè)作業(yè)活動(dòng)下耗用的不同資源費(fèi)用進(jìn)行匯總，計(jì)算出各個(gè)作業(yè)中心的費(fèi)用，結(jié)果如表6所示。

（四）根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本庫分配至成本對(duì)象

考慮到每個(gè)學(xué)院及各個(gè)專業(yè)資源耗費(fèi)的不同，本文以人文學(xué)院、土木工程學(xué)院為分配對(duì)象，以此對(duì)文理學(xué)院進(jìn)行比較。其中人文學(xué)院本科人數(shù)為1 835人，研究生為275人；土木工程學(xué)院本科人數(shù)為2 075人，碩士生為325人?？梢愿鶕?jù)各學(xué)院的實(shí)際課時(shí)量、學(xué)生人數(shù)對(duì)教學(xué)管理系統(tǒng)、教輔系統(tǒng)、學(xué)生管理系統(tǒng)、行政管理系統(tǒng)進(jìn)行分配，其中，為了簡(jiǎn)化計(jì)算，本文中教輔管理系統(tǒng)的作業(yè)動(dòng)因量用圖書館藏書數(shù)近似代替。用各作業(yè)中心成本庫與該學(xué)院作業(yè)總量作為分配率，用分配率去乘兩學(xué)院本科生、研究生實(shí)際作業(yè)消耗量，進(jìn)而計(jì)算出各作業(yè)成本在人文學(xué)院、土木工程學(xué)院中應(yīng)該分配的數(shù)額。對(duì)于資源管理系統(tǒng)以及科研系統(tǒng)作業(yè)中心的分配可以根據(jù)該學(xué)院學(xué)生實(shí)際人數(shù)與學(xué)?？?cè)藬?shù)之比分配至人文學(xué)院及土木工程學(xué)院。最后把各個(gè)作業(yè)中心成本進(jìn)行匯總即可計(jì)算出人文學(xué)院、土木工程學(xué)院的學(xué)生培養(yǎng)總成本以及人均單位成本。分配最終結(jié)果如表7、表8所示。

四、研究結(jié)論及不足

從分配的結(jié)果來看，不同學(xué)院不同層次的學(xué)生在不同的作業(yè)中心下所耗費(fèi)的資源費(fèi)用即培養(yǎng)的費(fèi)用是不同的。就兩學(xué)院的分配情況來看，教學(xué)、科研、教輔、資源四個(gè)作業(yè)中心差別較大，通過作業(yè)成本法的細(xì)化，可以看出：（1）研究生和本科生成本的差異也反映了投入的不同。在教學(xué)方面，研究生比本科生需要更高水平的師資力量；在科研經(jīng)費(fèi)方面，研究生高于本科生，主要是因?yàn)榭蒲许?xiàng)目較多；教輔管理方面，研究生對(duì)于圖書資源的耗費(fèi)相對(duì)來說更多一些；資源管理主要涉及科研儀器方面，對(duì)于儀器設(shè)備的耗費(fèi)研究生相對(duì)比較多。（2）代表文科類的人文學(xué)院成本高于代表工科類的土木工程學(xué)院，其差異在資源作業(yè)中心以及科研作業(yè)中心，據(jù)此可以得出在材料消耗以及教學(xué)儀器的損耗方面理科生要多于文科生。此外，還可以發(fā)現(xiàn)，該校以本科生為例，學(xué)校的學(xué)費(fèi)補(bǔ)償只是在7 000元左右，而本文核算都是在2萬元以上，這也從一個(gè)側(cè)面反映學(xué)校學(xué)費(fèi)補(bǔ)償機(jī)制以及財(cái)政加大教育投入的必要性。筆者估計(jì)，結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)和國家對(duì)資源要素收費(fèi)的提高，以及家庭對(duì)教育的重視等因素，其成本仍有上升的趨勢(shì)。從成本核算結(jié)果來看，學(xué)校存在很大的辦學(xué)壓力，這也與現(xiàn)實(shí)中高校教育學(xué)生培養(yǎng)費(fèi)用的實(shí)際情況相符合；同時(shí)說明一點(diǎn)的是，在本文核算方法下，雖然后勤產(chǎn)業(yè)費(fèi)用和離退休人員的工資不計(jì)入在內(nèi)（兩項(xiàng)費(fèi)用未來有單獨(dú)核算的趨勢(shì)），但在實(shí)際中仍然是作為學(xué)校的一項(xiàng)成本進(jìn)行負(fù)擔(dān)，如果按照“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則，把這筆費(fèi)用按照學(xué)生人數(shù)進(jìn)行分配計(jì)入，所得實(shí)際教育成本比現(xiàn)有核算結(jié)果還要高。最后，就本文的不足之處來說，由于該校博士人數(shù)偏少，生均成本核算只核算到了本科生、碩士生；另外，有關(guān)高校作業(yè)成本核算制度還未成熟，未來可以結(jié)合學(xué)分對(duì)高校成本作進(jìn)一步分析?！?/p>

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