郭昌榮

【摘 要】 我國最新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》在第三章全面規(guī)范了離職后福利的相關(guān)問題，將離職后福利分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃相對來說比較容易理解和操作。文章試圖用一個簡單的案例分析來說明設(shè)定受益計劃職工薪酬的計算和相關(guān)的會計處理，在此基礎(chǔ)上通過國際比較提出一些完善的建議。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設(shè)定受益計劃； 職工薪酬

中圖分類號：F235.19 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0085-02

一、引言

我國最新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》在第三章全面規(guī)范了離職后福利的相關(guān)問題，將離職后福利分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃相對來說比較容易理解和操作，我國長期以來基本上實行的就是這種方式。按照準(zhǔn)則規(guī)定，設(shè)定受益計劃的職工薪酬成本包括服務(wù)成本、設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額、重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。此次修訂借鑒了國際上的一些先進做法，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，是一次巨大的進步，但同時也給財務(wù)工作者的理解和操作帶來了一定的困難。雖然相關(guān)數(shù)據(jù)的取得可以借助精算師的工作來完成，但是會計人員仍然應(yīng)該了解基本的計算原理。本文試圖用一個簡單的案例分析來說明設(shè)定受益計劃職工薪酬的計算和相關(guān)的會計處理，在此基礎(chǔ)上通過國際比較提出一些完善的建議。

二、案例分析

2013年1月1日，東方公司制定了一項當(dāng)日開始實施的設(shè)定受益計劃，計劃內(nèi)容概括如下：

向公司部分高級技術(shù)人員提供除其他職工正常退休金之外的額外退休金，在退休后每年可以額外獲得10萬元退休金。

這些員工獲得的額外退休金是基于他們從計劃開始日起到退休日止為公司提供的服務(wù)，而且必須為公司服務(wù)到退休。

根據(jù)公司目前的情況，符合計劃的員工有10人，為了分析問題的簡化，假定當(dāng)期平均年齡為50歲，退休年齡為60歲，可以為公司服務(wù)10年。假定在退休前無人離職，退休后平均領(lǐng)取額外退休金的時間為15年。

根據(jù)精算師的分析，在不考慮通貨膨脹影響因素、離職因素等的情況下，假定適用的折現(xiàn)率為10%。

1.計算在退休日的退休金義務(wù)現(xiàn)值

10×10×（P/A，10%，15）=760.61

2.計算服務(wù)期間每年服務(wù)成本、設(shè)定受益義務(wù)（如表1）

3.設(shè)定受益計劃賬務(wù)處理

（1）第1年

借：管理費用 47.72

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù) 47.72

（2）第2年

借：財務(wù)費用 4.77

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù) 4.77

借：管理費用 47.72

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù) 47.72

3—10年按照與上述相同的方法處理。

（3）如果企業(yè)根據(jù)每期確認的設(shè)定受益計劃義務(wù)提存資金，成立基金，并進行投資，則第1年期末的基金金額為47.72萬元，假定在第2年的利息收入為4.72萬元。

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 47.72

貸：銀行存款 47.72

借：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 4.72

貸：財務(wù)費用 4.72

（4）假定在第2年末重新計量設(shè)定受益計劃，由于預(yù)計壽命等精算假設(shè)和經(jīng)驗調(diào)整導(dǎo)致設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值增加，形成精算損失12萬元。

借：其他綜合收益——設(shè)定受益計劃精算損失

12

貸：應(yīng)付職工薪酬 12

需要特別強調(diào)的是，此處精算利得和損失應(yīng)計入其他綜合收益，不得計入當(dāng)期損益，并且在以后的會計期間內(nèi)不允許轉(zhuǎn)回至損益。

三、與國際會計準(zhǔn)則的比較

我國會計準(zhǔn)則關(guān)于離職后福利的相關(guān)規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則雇員福利（AIS19）相比，在設(shè)定提存計劃的確認和計量、設(shè)定受益計劃的處理步驟、設(shè)定受益計劃精算估計方法、離職后福利歸屬期間、設(shè)定受益成本組成部分等方面都是相同或相似的，我國的會計準(zhǔn)則基本實現(xiàn)了國際趨同。但有些方面還存在一些區(qū)別，主要表現(xiàn)在：

1.折現(xiàn)率的選擇方面

AIS19采用的折現(xiàn)率為高質(zhì)量公司債券的市場收益率，在沒有成熟公司債券市場的情況下，則使用政府債券的市場收益率，而我國會計準(zhǔn)則中規(guī)定采用國債或者高質(zhì)量公司債券的市場收益率作為折現(xiàn)率，兩者沒有先后順序。這主要是因為我國證券市場與國際證券市場相比不太成熟。但是，根據(jù)此項規(guī)定企業(yè)可以在兩者中自由選擇，這就為企業(yè)進行盈余管理留下了空間。結(jié)合我國實際，在目前條件可暫時將國債收益率作為折現(xiàn)率，等債券市場成熟后再選擇高質(zhì)量的公司債券。

2.設(shè)定受益計劃推定義務(wù)的會計處理

我國會計準(zhǔn)則在這方面未作規(guī)定。AIS19規(guī)定：“主體不僅應(yīng)核算設(shè)定受益計劃正式條款下的法定義務(wù)，而且還應(yīng)核算主體非正式的慣例產(chǎn)生的任何推定義務(wù)?！?/p>

3.設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值的取得

我國會計準(zhǔn)則未進行詳細說明。AIS19規(guī)定：應(yīng)根據(jù)設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的市場價格取得，“當(dāng)無法獲取市場價格時，應(yīng)估計計劃資產(chǎn)的公允價值”，估計時可“通過運用折現(xiàn)率對預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)”的方法。

4.設(shè)定受益義務(wù)的補償權(quán)

我國會計準(zhǔn)則未提及。AIS19規(guī)定：“當(dāng)且僅當(dāng)可以確定另一方很可能補償用于履行設(shè)定受益義務(wù)所要求的全部或部分支出時，主體應(yīng)當(dāng)將補償權(quán)作為一項單獨的資產(chǎn)確認并以公允價值進行計量。”

四、相關(guān)建議

1.可考慮首先在大型企業(yè)中執(zhí)行

我國精算方面的專業(yè)人才比較缺乏，設(shè)定受益計劃的方法相對來說比較復(fù)雜，很多計量需要大量的精算假設(shè)條件，同時可能還要考慮員工流動因素、工資變動的不確定性、死亡率、利率等多種因素，大多數(shù)企業(yè)沒有辦法實施。所以，從目前的情況來看，實際中設(shè)定受益計劃很難展開。從國際范圍來看，一些大企業(yè)采用設(shè)定受益計劃，中小企業(yè)中設(shè)定提存計劃還是比較普遍的。

另外，設(shè)定受益計劃至少需要高質(zhì)量的企業(yè)和建立健全的法律法規(guī)，而我國目前，企業(yè)自我道德約束能力不強，管理不是很規(guī)范，相關(guān)法律法規(guī)不是很健全，企業(yè)的信用評級體系有待進一步完善。在這種情況下如果大多數(shù)企業(yè)盲目采用設(shè)定受益計劃在很大程度上可能會損害員工的利益。

一些大型的國企或者經(jīng)濟實力雄厚、條件成熟的企業(yè)可以先實行設(shè)定受益計劃，一些愿意吸引和鼓勵員工長期留守的企業(yè)也可以采用設(shè)定受益計劃。大型國企或者經(jīng)濟效益好的行業(yè)，企業(yè)年金取得了很不錯的發(fā)展，在企業(yè)補充養(yǎng)老金方面也有了一定的經(jīng)驗。對此，不妨以這些成功實行設(shè)定受益計劃的行業(yè)、企業(yè)為依托，大力發(fā)展補充養(yǎng)老保險，由點到面逐步向設(shè)定受益模式轉(zhuǎn)變。

2.壯大會計師、精算師與資產(chǎn)評估師隊伍

設(shè)定受益計劃的計算比較復(fù)雜，不僅要考慮貨幣的時間價值，還要對其他各種因素包括離職率、提前退休率、員工的死亡率、通貨膨脹率、投資收益率以及基金運作中的其他因素進行預(yù)測。因此，在設(shè)定受益計劃的條件下，會計處理和分析將更為復(fù)雜，所以擁有一支高素質(zhì)的會計隊伍和有較強專業(yè)知識的精算師隊伍是非常迫切的。此外，在設(shè)定受益計劃實施的過程中還會涉及很多的資產(chǎn)評估問題，故資產(chǎn)評估師也是必需的。但是目前我國大多數(shù)企業(yè)的會計人員中精、尖人才缺乏，精算師和評估師隊伍的力量也比較薄弱。因此，目前工作的重點就是要加強各方面相關(guān)人才的培養(yǎng)，通過不斷培訓(xùn)和學(xué)習(xí)來充實和壯大精算類和評估類人才的隊伍，也可以通過會計師的培訓(xùn)、考試以及會計人員的后續(xù)教育等方式從根本上提高相關(guān)從業(yè)人員的水平和素養(yǎng)，推動相關(guān)領(lǐng)域會計的完善和發(fā)展。

3.改革會計處理辦法

我國現(xiàn)行的離職后福利處理是：按職工服務(wù)的受益對象不同，借方分別記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸方記“應(yīng)付職工薪酬”科目。精算利得或損失計入“其他綜合收益”，不計入“當(dāng)期損益”。這種處理不利于從報表上直觀地看出離職后福利費用的總額和應(yīng)付的離職后福利究竟是多少，所以，建議增設(shè)專用賬戶來統(tǒng)一反映計提、繳納、發(fā)放離職后福利的情況。比如，可以設(shè)置“離職后福利費用”、“應(yīng)付離職后福利費”等專用賬戶?！?/p>

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