劉永麟

摘要：企業(yè)并購事項的賬務(wù)處理直接關(guān)系到并購事項對財務(wù)報告的影響程度，因而是一個值得深入探究的問題。我國2006年的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，關(guān)于企業(yè)并購事項賬務(wù)處理的內(nèi)容相比于舊準(zhǔn)則發(fā)生了較大變化。本文對企業(yè)并購的新舊會計準(zhǔn)則進行了對比分析，并對企業(yè)并購會計核算的購買法和權(quán)益結(jié)合法進行了深入探討。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 企業(yè)并購 會計處理

我國財政部于2006年頒布了新的會計準(zhǔn)則，其中的具體準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并對企業(yè)并購相關(guān)的會計處理方法進行了規(guī)范。除此之外，與之對應(yīng)的準(zhǔn)則應(yīng)用指南還對企業(yè)并購的具體會計處理方法進行了詳細(xì)闡述，引導(dǎo)會計人員對所在企業(yè)發(fā)生的并購事項做出合理的賬務(wù)處理。準(zhǔn)則內(nèi)容代表著實務(wù)界對并購的會計處理方法，然而理論界對此的爭論從未停止過。本文首先對企業(yè)并購相關(guān)的會計準(zhǔn)則進行了分析，然后在此基礎(chǔ)上對企業(yè)并購的會計處理方法進行了探討。

一、企業(yè)并購新舊會計準(zhǔn)則的對比分析

第一，購買法和權(quán)益結(jié)合法兩者各自的使用范圍發(fā)生了變化，計量基礎(chǔ)的選擇有所改變。根據(jù)舊準(zhǔn)則，除了企業(yè)以換股的方式支付對價或者以吸收合并的方式實現(xiàn)企業(yè)并購的通常適用權(quán)益結(jié)合法之外，其他情況下的企業(yè)并購大多采用購買法進行賬務(wù)處理。而新準(zhǔn)則下，首先要對發(fā)生的企業(yè)合并事項進行分類，再根據(jù)合并類別來劃分購買法和權(quán)益結(jié)合法各自的適用范圍，企業(yè)通過判斷合并雙方在并購前是否屬于同一控制來選擇會計處理方法。就計量基礎(chǔ)的選擇來看，新準(zhǔn)則規(guī)定對于適用權(quán)益結(jié)合法的同一控制下的并購行為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用賬面價值進行計量；而對于適用購買法的非同一控制下的并購行為，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)采用公允價值進行計量。這一差異會影響企業(yè)完成并購后的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和利潤分布情況。由于并入資產(chǎn)的初始入賬價值發(fā)生了變化，其后續(xù)相關(guān)費用的分布會有所不同。比如固定資產(chǎn)每期的折舊金額會因其初始入賬價值的增加而增加，也會因其初始入賬價值的減少而減少。初始入賬價值不同首先會直接影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，其次會導(dǎo)致每期折舊費不同，最終會影響企業(yè)利潤在時間上的分布情況。

第二，企業(yè)并購新會計準(zhǔn)則在內(nèi)容上有了一些新的突破。首先，新準(zhǔn)則首次要求企業(yè)在進行賬務(wù)處理之前根據(jù)合并雙方在并購?fù)瓿汕笆欠袷芡环娇刂茖ζ髽I(yè)的合并事項進行明確的分類。其次，新準(zhǔn)則對商譽的初始確認(rèn)和后續(xù)處理方法首次進行了明確規(guī)定。此前，舊準(zhǔn)則中并沒有明確提出商譽這一概念，類似的概念包含在合并差價里面，并在長期股權(quán)投資科目下的股權(quán)投資差額中進行核算，進行逐年的平均攤銷。在新準(zhǔn)則中則提出了商譽這一概念，并要求對其進行減值測試，而不是進行攤銷。再次，新準(zhǔn)則對與并購相關(guān)的直接費用的賬務(wù)處理方法也首次做出了具體的規(guī)定，要求在同一控制下的企業(yè)合并中計入當(dāng)期損益，在非同以控制下的企業(yè)合并中計入合并成本。最后，新準(zhǔn)則還明確規(guī)定了企業(yè)并購相關(guān)信息的披露要求，規(guī)范了上市公司對相關(guān)信息的披露義務(wù)。

二、企業(yè)并購會計處理方法的探討

（一）購買法和權(quán)益結(jié)合法的探討

在采用購買法對企業(yè)并購事項進行賬務(wù)處理時，并購方被看成是購買方，被并購方被看成是被購買方，而通常情況下關(guān)注的焦點是購買方的賬務(wù)處理，具體來說分以下幾個步驟進行：第一步是合理確定企業(yè)進行并購事項所付出成本的范圍，從而準(zhǔn)確計算合并成本。在計算合并成本時，主要以公允價值為計量基礎(chǔ)。企業(yè)在進行并購時支付對價的形式一般包括付出資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債和發(fā)行股票等，不論企業(yè)采取何種形式都應(yīng)當(dāng)以其公允價值來計算合并成本。在并購過程中發(fā)生的相關(guān)直接費用也應(yīng)當(dāng)納入合并成本的計算范圍中。第二步是計算由支付對價而產(chǎn)生的損益。以付出資產(chǎn)作為企業(yè)并購對價的應(yīng)當(dāng)視作資產(chǎn)的出售行為，其公允價值超過賬面價值的差額通過相應(yīng)科目計入出售資產(chǎn)的收益，其公允價值不足賬面價值的差額則通過對應(yīng)科目計入出售資產(chǎn)的損失。以承擔(dān)負(fù)債的方式支付并購對價的賬務(wù)處理與之類似，其公允價值與賬面價值的不一致金額同樣應(yīng)當(dāng)通過恰當(dāng)科目計入當(dāng)期的損益中。第三步是對計算出來的合并成本進行分配，從而確定并購中取得的資產(chǎn)及負(fù)債的入賬價值。在并購中取得的被并購方的資產(chǎn)及負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值入賬，其合并成本超過公允價值的部分確認(rèn)為商譽，其合并成本不足公允價值的部分則計入當(dāng)期的損益中，相當(dāng)于合并收益。最后，根據(jù)前面確定的各科目入賬金額進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

在權(quán)益結(jié)合法下，取得參與并購企業(yè)控制權(quán)的并購方被稱作合并方，而參與并購的其他被并購方也就是被合并方，通常關(guān)注的焦點是合并方的賬務(wù)處理方法，具體來說應(yīng)當(dāng)按照以下原則來進行合并方的賬務(wù)處理。第一，在并購過程中取得的被合并方的各項資產(chǎn)及負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價值進行計量。這里的賬面價值是指各項資產(chǎn)及負(fù)債在被合并方賬務(wù)系統(tǒng)中相應(yīng)科目中的金額，該金額對應(yīng)的時間是并購方實際取得被并購方控制權(quán)的合并日。第二，并購中取得的被合并方的凈資產(chǎn)賬面價值與合并方所支付對價的賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)首先用于調(diào)整資本公積，在資本公積科目中的金額不足以沖減該差額時，再用于調(diào)整留存收益。第三，并購過程中發(fā)生的相關(guān)直接費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的時候直接計入當(dāng)期的損益中。

（二）購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較分析

通過前面的分析可以發(fā)現(xiàn)，購買法和權(quán)益結(jié)合法的賬務(wù)處理原則存在很大差異。購買法要求計算合并成本，取得的資產(chǎn)及負(fù)債以其公允價值入賬，合并成本超過其公允價值的部分確認(rèn)為商譽，而合并成本不足其公允價值的部分則計入當(dāng)期的損益中。權(quán)益結(jié)合法則不要求計算合并成本，取得的資產(chǎn)負(fù)債以及支付的對價都按照賬面價值來進行衡量，兩個賬面價值的差額也不用于確認(rèn)商譽或者計入當(dāng)期的損益，而是用于調(diào)整資本公積或者用于調(diào)整留存收益。由此可見，同一個并購事項在這兩種不同的會計處理方法下會產(chǎn)生完全不同的會計處理結(jié)果。首先，資產(chǎn)及負(fù)債的入賬價值不同會導(dǎo)致企業(yè)并購事項完成后的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不同。其次，初始入賬金額的不同又會導(dǎo)致如折舊費和攤銷費等的后續(xù)費用不同，進而對后續(xù)利潤的分布情況產(chǎn)生影響。最后，購買法下并購事項可能確認(rèn)商譽，也可能對當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，而權(quán)益結(jié)合法下則不會確認(rèn)商譽，并且只可能影響留存收益，不會對當(dāng)期的損益產(chǎn)生影響。

從賬務(wù)處理原則和會計處理結(jié)果的不同可以看出，購買法與權(quán)益結(jié)合法最根本的差異在于兩者所反映的經(jīng)濟實質(zhì)不同。購買法將企業(yè)并購事項視作一種購買銷售行為，被購買方在合并日之前的控制方是該購銷行為的銷售方，而并購方則是該購銷行為的購買方。既然是購銷行為，那么就應(yīng)當(dāng)按照公平自愿的原則進行，其相應(yīng)的賬務(wù)處理也應(yīng)當(dāng)按照公平自愿的交易來進行。因而，購買方要求以公允價值作為計量基礎(chǔ)，并且要確認(rèn)相應(yīng)的當(dāng)期損益，比如資產(chǎn)處置損益。權(quán)益結(jié)合法則是將企業(yè)并購事項看作是一種權(quán)益簡單結(jié)合的行為，并購方將被并購方的各項資產(chǎn)及負(fù)債按照賬面價值簡單并入其賬務(wù)系統(tǒng)中，不對當(dāng)期的損益產(chǎn)生任何影響。新企業(yè)會計準(zhǔn)則下，要求區(qū)分企業(yè)并購事項的類別，并分別適用購買法和權(quán)益結(jié)合法是具有合理性的。對于同一控制下的企業(yè)合并而言，并購事項屬于企業(yè)集團內(nèi)部的資源整合，不能視作購銷行為，而應(yīng)當(dāng)被看成是權(quán)益的簡單結(jié)合，相比于購買法來說更適合采用權(quán)益結(jié)合法。而非同一控制下的企業(yè)合并則是一種市場行為，符合購銷行為的條件，相比權(quán)益結(jié)合法來說更適合采用購買法。

三、結(jié)論

企業(yè)并購事項的賬務(wù)處理關(guān)系到企業(yè)的會計信息質(zhì)量，因而是一個值得深入探究的問題。我國2006年的新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，關(guān)于企業(yè)并購事項賬務(wù)處理的內(nèi)容相比于舊準(zhǔn)則發(fā)生了較大變化。企業(yè)根據(jù)并購方和被并購方在此之前是否同受一方控制來對并購行為進行相應(yīng)分類，并分別適用購買法和權(quán)益結(jié)合法。兩種方法在賬務(wù)處理原則和會計處理結(jié)果上存在很大差異，其根本原因在于兩者反映的經(jīng)濟實質(zhì)是完全不同的，購買法反映的是購銷行為，而權(quán)益結(jié)合法反映的則是權(quán)益的簡單結(jié)合行為。非同一控制下的并購行為屬于一種市場行為，更加符合購銷行為的特征，應(yīng)當(dāng)采用購買法進行核算；而同一控制下的并購行為則是企業(yè)集團內(nèi)部的資源整合行為，不符合購銷行為特征，只是權(quán)益的簡單結(jié)合，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進行核算。

（作者單位：云南商務(wù)職業(yè)學(xué)院）