王英

摘要：“甲供材”是工程建設(shè)中是比較通行的做法。出于質(zhì)量成本的考慮，建設(shè)方負(fù)責(zé)設(shè)備材料采購(gòu)，施工方只負(fù)責(zé)領(lǐng)用安裝。在商務(wù)合同上權(quán)責(zé)劃分清晰，但是在“甲供材”的稅費(fèi)繳納方面建設(shè)方、施工方和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)比較難執(zhí)行。本文就“甲供材”的稅費(fèi)繳納進(jìn)行分析并提出建議。

關(guān)鍵詞：甲供材 稅務(wù)處理

“甲供材”建造項(xiàng)目工程中由甲方（建設(shè)方）提供設(shè)備、材料，乙方（施工方）只提供建造勞務(wù)的工程，其中由甲方提供給乙方建造的設(shè)備和材料為“甲供材”，就是通常所說(shuō)的“包工不包料”。近年來(lái)，甲供材在建造項(xiàng)目工程中已經(jīng)是非常普遍的方式，但是由于“營(yíng)改增”之后，各地地方稅務(wù)局加大了“甲供材”的稅務(wù)稽查力度，如果建設(shè)方和施工方?jīng)]有約定好甲供材稅費(fèi)的承擔(dān)主體，雙方就會(huì)出現(xiàn)糾紛。

一、甲供材的特點(diǎn)

甲供材，主要是有利于建設(shè)方從工程質(zhì)量、投資成本方面考慮，有利于甲方突出質(zhì)量效益，因而甲供材是一種很普遍的成本控制方式。

（一）甲供材的優(yōu)點(diǎn)

第一，有利于建設(shè)方保證質(zhì)量。建設(shè)方自主采購(gòu)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的設(shè)備、材料，可以掌握品牌、規(guī)格、質(zhì)量證書(shū)、第三方的監(jiān)檢情況等，有利建設(shè)方直接掌握質(zhì)量。第二，有利于建設(shè)方降低成本。建設(shè)方通過(guò)招投標(biāo)等各種方式，貨比三家，在同等質(zhì)量的情況下，進(jìn)一步降低采購(gòu)成本，避免施工方加價(jià)。第三，有利于建設(shè)方直接與廠家聯(lián)系溝通，一旦材料短缺和直接聯(lián)系補(bǔ)貨，不至于對(duì)項(xiàng)目進(jìn)度影響較大。第四，有利于建設(shè)方與供貨方直接溝通，根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度安排發(fā)貨時(shí)間，有效銜接項(xiàng)目施工，避免提前或延遲發(fā)貨，增加投資成本。

（二）甲供材的缺點(diǎn)

第一，建設(shè)方要花較多精力和時(shí)間去采購(gòu)，相對(duì)不如施工單位采購(gòu)專業(yè)，特別是投資大、工期緊、建設(shè)方經(jīng)驗(yàn)不足的項(xiàng)目，要花大量的時(shí)間調(diào)研供貨方和檢驗(yàn)采辦質(zhì)量。第二，建設(shè)方要控制施工領(lǐng)用的甲供材的數(shù)量，不斷加強(qiáng)施工方對(duì)甲供材的管理，避免多領(lǐng)材料、材料丟失、保管不善損壞等。第三，建設(shè)方要嚴(yán)格管理施工方在施工中的使用，容易造成施工方對(duì)甲供材不節(jié)約，不按照最節(jié)省的方式切割、焊接等。第四，由于沒(méi)有差價(jià)可賺，容易造成施工方消極怠工。

二、甲供材納稅的稅務(wù)規(guī)定

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。本規(guī)定明確了，建設(shè)方提供的設(shè)備不繳納營(yíng)業(yè)稅，提供的材料需繳納營(yíng)業(yè)稅。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2003]16號(hào)文的規(guī)定：其他建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，且具體設(shè)備名單可由省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況進(jìn)行列舉。

從稅法規(guī)定，施工方為納稅義務(wù)人，承擔(dān)納稅義務(wù)。甲供設(shè)備不并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，甲供材料要并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。稅法沒(méi)有規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此施工方比較難獲得甲供材料的價(jià)值，除非建設(shè)方將采購(gòu)的甲供材料按明細(xì)提供給施工方作為納稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。

三、甲供材的稅務(wù)操作難點(diǎn)

在商務(wù)招投標(biāo)中，建設(shè)方在招標(biāo)時(shí)一般會(huì)在合同中約定品牌、技術(shù)參數(shù)、行業(yè)規(guī)范等，但不能或不能確切的在招標(biāo)文件的報(bào)價(jià)清單中列明詳細(xì)的甲供材物資，而施工方在投標(biāo)時(shí)根據(jù)建設(shè)方提供的報(bào)價(jià)表進(jìn)行報(bào)價(jià)，容易不報(bào)或漏報(bào)甲供材稅費(fèi)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，施工方是甲供材稅費(fèi)的義務(wù)人，施工方應(yīng)合并甲供材的材料部分繳納營(yíng)業(yè)稅。由于甲供材稅費(fèi)一直以來(lái)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也比較難執(zhí)行，如果施工單位不主動(dòng)申報(bào)，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)很難稽核。從商務(wù)合同方面，也很難確定甲供材的計(jì)稅基礎(chǔ)。

在實(shí)務(wù)操作中，一方面甲供材由建設(shè)方采購(gòu)提供給施工方，施工方按合同進(jìn)行建設(shè)安裝，施工方只能獲甲供材的數(shù)量、規(guī)格、型號(hào)等信息，建設(shè)方不會(huì)提供甲供材的貨值金額給施工方。另一方面甲供材是由建設(shè)方采購(gòu)，采購(gòu)甲供材的發(fā)票抬頭是建設(shè)方，施工方不能取得甲供材的發(fā)票。同時(shí)，甲供材并沒(méi)有形成施工方的收入。因此，施工方將甲供材合并一并繳納營(yíng)業(yè)稅，也有些不合理。

在納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)方面，建設(shè)方一般會(huì)按施工方的申請(qǐng)經(jīng)相關(guān)部門(mén)審核后供給甲供材，考慮到必要的損耗，一般會(huì)多發(fā)放甲供材。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為施工方領(lǐng)用安裝甲供材的時(shí)候，為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，施工方應(yīng)該申報(bào)納稅。但建設(shè)方提供的甲供材只有在項(xiàng)目結(jié)算的時(shí)候才能確定甲供材金額，確定計(jì)稅基礎(chǔ)。等到項(xiàng)目結(jié)算時(shí)，施工方已經(jīng)離場(chǎng)，甲供材可能不能足額納稅。

四、建設(shè)方對(duì)甲供材的會(huì)計(jì)核算及計(jì)稅

采購(gòu)甲供材料時(shí)的賬務(wù)處理：

借：工程物資

貸：銀行存款

建設(shè)方將材料提供給施工方用于工程。實(shí)務(wù)中有以下兩種處理方式：

方式一，建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)，

借：預(yù)付賬款

貸：工程物資

用于工程安裝時(shí)，

借：在建工程

貸：預(yù)付賬款

根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要提稅后計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，將工程的總造價(jià)作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價(jià)款。建設(shè)方在支付資金給施工方時(shí)是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時(shí)甲供材也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。這種方式，建設(shè)方提供實(shí)際安裝到工程的甲供材料款進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，施工方可以根據(jù)建設(shè)方提供的價(jià)值信息申報(bào)納稅。

方式二，建設(shè)方發(fā)出材料時(shí)，

借：在建工程

貸：工程物資

這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，建設(shè)方買的物資給施工方就是用于建設(shè)方的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入在建工程。這種方式，甲供材直接用于工程，施工方?jīng)]有取得甲供材價(jià)值信息不進(jìn)行賬務(wù)處理，施工方很有可能不會(huì)主動(dòng)申報(bào)納稅。但是，這樣不符合稅法規(guī)定，不利于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控。

五、甲供材稅費(fèi)的處理建議

1.甲供材的稅費(fèi)應(yīng)包括在合同總價(jià)中，合同條款中雙方應(yīng)明確甲供材產(chǎn)生的稅費(fèi)由施工方承擔(dān)，即施工方為納稅義務(wù)人。施工方向建設(shè)方提供甲供材的價(jià)值信息，這樣賬務(wù)清晰，施工方、建設(shè)方和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)比較容易執(zhí)行。

2.準(zhǔn)確劃分甲供的設(shè)備和材料，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)部門(mén)（工程、采辦等）溝通劃分設(shè)備和材料，最好再經(jīng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，盡量做到不多交稅也不能少繳稅費(fèi)。

3.施工方應(yīng)及時(shí)繳納“甲供材”稅費(fèi)，避免因滯納產(chǎn)生滯納金和罰金，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。建設(shè)方應(yīng)積極配合施工方，提供相應(yīng)的甲供材材料的相關(guān)信息。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)甲供材稅務(wù)繳納的指導(dǎo)，征收甲供材稅費(fèi)。

（作者單位：中海石油海南天然氣有限公司）