曹承鋮

（中南大學(xué)商學(xué)院，湖南 長沙 300071）

從富士康使用機(jī)器人代替部分工人，我國傳統(tǒng)制造業(yè)引入機(jī)器人正變得越來越普遍，小到陶瓷潔具企業(yè)、大到擁有上百萬員工的制造業(yè)巨頭。其中主要的原因是勞動(dòng)力成本快速上升，出現(xiàn)了“用工荒”的局面。此外，由于經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，企業(yè)外部融資成本過高，融資越來越困難，企業(yè)現(xiàn)金流嚴(yán)重不足。降低企業(yè)稅負(fù)，增加內(nèi)部資金來源，鼓勵(lì)設(shè)備升級換代，提高企業(yè)的投資能力和創(chuàng)新意愿，已成為實(shí)現(xiàn)我國產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級和保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長的迫切要求。國務(wù)院總理李克強(qiáng)于2014年9月部署完善固定資產(chǎn)加速折舊政策，為促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造、支持中小企業(yè)創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新提供了有力保障。完善固定資產(chǎn)加速折舊政策真的能促進(jìn)企業(yè)發(fā)展嗎？

一、固定資產(chǎn)加速折舊政策的完善

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕81號）規(guī)定，企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)，由于以下原因確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法：一是由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的；二是常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的。從以上規(guī)定可以看出，稅法上對于加速折舊的使用是比較謹(jǐn)慎的，僅限于兩種情形下可以使用加速折舊，其他固定資產(chǎn)不可以采取縮短折舊年限或加速折舊方法計(jì)提折舊；即使允許加速折舊額稅前抵扣，規(guī)定也比較模糊。這對于作為“世界工廠”的制造業(yè)大國是很不利的，讓很多制造企業(yè)背負(fù)了沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，阻礙了基礎(chǔ)設(shè)施和設(shè)備的及時(shí)更新?lián)Q代，妨礙了研發(fā)、創(chuàng)新能力的快速提高。

國務(wù)院于2014年9月部署完善固定資產(chǎn)加速折舊政策，這些政策主要包括：一是對所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過100萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除；超過100萬元的，可按60%比例縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等方法加速折舊；二是對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過5000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除；三是對生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn)，允許按規(guī)定年限的60%縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等加速折舊方法。與之前對固定資產(chǎn)加速折舊的規(guī)定相比，這些政策的推出，提高了固定資產(chǎn)折舊全額扣除起點(diǎn)，對所有企業(yè)不超過5000元的固定資產(chǎn)允許用一次性抵扣；也加大了折舊力度，對于100萬元以內(nèi)的、用于的研發(fā)設(shè)備不需要像以前一樣按年提取折舊費(fèi)用，而是一次性抵扣，大幅提高了企業(yè)在當(dāng)期可在所得稅前抵扣的期間費(fèi)用，從而相應(yīng)地降低了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。

二、實(shí)施固定資產(chǎn)加速折舊政策的意義

固定資產(chǎn)加速折舊政策的實(shí)施是我國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，是符合我國目前調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、保持穩(wěn)定持續(xù)經(jīng)濟(jì)增長的要求的。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，市場的變化速度和技術(shù)更新?lián)Q代的速度日益加快，企業(yè)不得不把許多設(shè)備和機(jī)器提前報(bào)廢，這就是固定資產(chǎn)無形損耗給企業(yè)帶來的損失。西方發(fā)達(dá)國家多年的經(jīng)驗(yàn)表明，實(shí)行加速折舊是可以減少以致避免這種損失的。采用加速折舊法就是在固定資產(chǎn)的使用壽命早期多計(jì)提折舊，這樣會增加計(jì)提當(dāng)期的成本費(fèi)用，相應(yīng)地減少收益，從而減輕企業(yè)設(shè)備投入早期的所得稅負(fù)擔(dān)，減少前幾年的現(xiàn)金流出，使企業(yè)有充足的資金再次購置或開發(fā)新型設(shè)備，加強(qiáng)科研創(chuàng)新，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的后勁。

此外，使用加速折舊法雖然沒有減少納稅總額度，但延遲了交納所得稅的時(shí)間，從貨幣資金的時(shí)間價(jià)值角度考慮，為企業(yè)爭取了一段時(shí)間內(nèi)的無利息貸款，降低了籌資成本，對于一些稅負(fù)過高的企業(yè)來說，一定程度上緩解了資金供應(yīng)緊張的壓力，不僅為企業(yè)贏得了生產(chǎn)所需的流動(dòng)資金，也有利于企業(yè)設(shè)備的更新?lián)Q代。根據(jù)上海證券交易所的測算，實(shí)行上述政策后，A股所有上市公司第一年由此節(jié)省稅收高達(dá)2333億元，相當(dāng)于2013年經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流總額的7.8%，這為我國處于升級換代、調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的制造業(yè)注入一劑強(qiáng)心針，帶來了一筆不小的營運(yùn)資金。

三、企業(yè)實(shí)行加速折舊政策的實(shí)例分析

如果企業(yè)實(shí)行國務(wù)院完善的固定資產(chǎn)折舊政策，除了以上提到的加大了折舊力度和提高稅前抵扣起點(diǎn)外，最主要的是通過加速折舊實(shí)現(xiàn)了減輕企業(yè)購置設(shè)備前幾年的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，減小了資金壓力，使企業(yè)有能力也有意愿去更新技術(shù)、自主創(chuàng)新。實(shí)施加速折舊政策具體如何影響企業(yè)稅負(fù)，下面以實(shí)例來說明。

（一）縮短折舊年限對稅負(fù)的影響

以某科技公司為例，2014年1月購入電子儀器設(shè)備一臺，原價(jià)722萬元，預(yù)計(jì)使用壽命8年，預(yù)計(jì)殘值為22萬元。假設(shè)該公司沒有對該設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備。該公司對儀器設(shè)備按照直線法計(jì)提折舊，那么每年的折舊額計(jì)算如下：

表1 直線法計(jì)提折舊計(jì)算表 單位：萬元

按照新推出的固定資產(chǎn)折舊政策，超過100萬元的儀器、設(shè)備等，可按60%比例縮短折舊年限，該公司對該設(shè)備計(jì)提折舊時(shí)縮短了折舊年限，預(yù)計(jì)在5年內(nèi)計(jì)提完折舊。則該公司

對該設(shè)備計(jì)提的折舊額計(jì)算如下：每年計(jì)提折舊金額=（722-22）/5=140（萬元）。

在計(jì)提折舊年限為8年時(shí)，公司每年可用于稅前抵扣的折舊額為87.5萬元；在計(jì)提折舊年限為6年時(shí)，公司每年可用于稅前抵扣的折舊額為140萬元；也就是說該公司通過縮短折舊年限，每年可在稅前多扣除該設(shè)備的折舊為52.5萬元（140-87.5），節(jié)省企業(yè)所得稅支出13.125萬元（52.5x25%），有13.125萬元的現(xiàn)金留在企業(yè)內(nèi)可供使用。

（二）雙倍余額遞減法折舊對稅負(fù)的影響

仍以上述科技公司的例子為例，按照新推出的固定資產(chǎn)折舊政策，對新購進(jìn)用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值超過100萬元的；以及計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)企業(yè)可采取雙倍余額遞減等方法加速折舊，因此，該公司對該儀器設(shè)備實(shí)行雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，則該設(shè)備每年計(jì)提的折舊額計(jì)算如下：

表2 雙倍余額遞減法計(jì)提折舊計(jì)算表 單位：萬元

將表2與表1比較后發(fā)現(xiàn)，該科技公司不論采用直線法還是雙倍余額遞減法對該設(shè)備計(jì)提折舊，計(jì)提的折舊總額是一樣的，都是700萬元。但從下表（表3）的比較可以看出，如果該科技公司使用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，在前三年可以減少所得稅支出38.73萬元，為企業(yè)爭取了38.73萬元的現(xiàn)金，這對于資金供需緊張、處于發(fā)展初期或者急需增加固定資產(chǎn)投入以擴(kuò)大規(guī)模、需要更新設(shè)備提高效率的企業(yè)尤為重要。

表3 直線法計(jì)提折舊與加速折舊對稅負(fù)影響的對比表 單位：萬元

從以上分析來看，不管縮短折舊年限還是使用雙倍余額遞減法等加速折舊方法計(jì)提折舊，都會減少企業(yè)的所得稅支出。盡管固定資產(chǎn)加速折舊政策減輕了企業(yè)現(xiàn)金流壓力，有利于企業(yè)發(fā)展，但有人擔(dān)心這些政策可能會影響企業(yè)當(dāng)期報(bào)表，也就是使用加速折舊方法后，企業(yè)報(bào)表上的當(dāng)期費(fèi)用增加，當(dāng)期利潤減少。例如，若今年A股一半的上市公司都落實(shí)加速折舊政策，將使2014年A股剔除金融的折舊多增加757億元，相應(yīng)凈利潤也會少增567億元。這是對該政策的誤解。國務(wù)院提出的固定資產(chǎn)加速折舊政策，是從稅法上擴(kuò)大企業(yè)使用加速折舊方法的范圍，并不影響企業(yè)在會計(jì)上采用何種方法計(jì)提折舊。也就是說，企業(yè)可以在會計(jì)上按照平均年限法（直線法）計(jì)提折舊，保證會計(jì)利潤，而稅務(wù)處理上使用加速折舊，進(jìn)行納稅調(diào)整處理。這樣既保證企業(yè)在資本市場上的盈利表現(xiàn)，獲得更多的股權(quán)融資，又減輕了企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，增加了內(nèi)部現(xiàn)金流的來源?？傊?，加速折舊政策的完善對于正處于升級換代之中的制造業(yè)企業(yè)可謂正逢其時(shí)，尤其對科技研發(fā)投入較大的企業(yè)會有顯著影響。

[1]注冊會計(jì)師資格考試委員會辦公室.稅法[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

[2]周慶海，萬希寧.固定資產(chǎn)折舊方法比較及應(yīng)用思考.財(cái)會月刊，2011（8）.

[3]李榮.雙倍余額遞減法存在的缺陷與改進(jìn)方法探討.中國注冊會計(jì)師，2013（3）.

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