蔣智霞

（河南職業(yè)技術(shù)學院 河南鄭州 450046）

從經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)角度進行售后回購業(yè)務(wù)課堂教學初探

蔣智霞

（河南職業(yè)技術(shù)學院 河南鄭州 450046）

售后回購方式銷售商品是指企業(yè)銷售商品的同時承諾日后重新購回該商品。經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)是銷售企業(yè)通過轉(zhuǎn)移存貨達到融通資金的目的，可以類比短期借款進行課堂教學。

售后回購 實質(zhì)重于形式 短期借款

售后回購是一種特殊形式的銷售業(yè)務(wù)，它是指銷貨方在銷售商品的同時，與購貨方簽定合同，并按照合同條款（如回購價格等內(nèi)容），將售出的商品重新購回的一種交易方式。因其商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給買方，不符合收入確認條件，所以在課堂教學中給學生對此章節(jié)內(nèi)容的理解造成一定困擾，筆者遵循實質(zhì)重于形式原則，類比學生熟悉的短期借款的會計處理進行課堂教學，取得了良好的效果。

一、售后回購的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)解析

售后回購方式下，企業(yè)銷售商品的同時承諾日后重新購回該商品，《企業(yè)會計準則-收入》及《企業(yè)會計制度》對收入的實現(xiàn)都作了原則性的規(guī)定：

①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；

②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；

③與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

④相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

從以上收入確認角度判斷，售后回購業(yè)務(wù)不應(yīng)在銷售時點確認銷售收入，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)是銷售企業(yè)通過轉(zhuǎn)移存貨達到融通資金的目的，相當于企業(yè)以商品做抵押進行短期借款，這也是現(xiàn)代經(jīng)濟社會下，企業(yè)解決資金問題所采用的新的融資手段。

課堂教學中，售后回購經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)得到明了的解析，是學生理解其賬務(wù)處理的基礎(chǔ)。

二、短期借款的賬務(wù)處理

短期借款是指企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在1年以內(nèi)（含1年）的各種借款。借入短期借款一般是為了滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要。其賬務(wù)處理為：

借入本金時，借：銀行存款

貸：短期借款

提取利息時，借：財務(wù)費用

貸：應(yīng)付利息

實際付息時，借：應(yīng)付利息（已經(jīng)預(yù)提的利息金額）

財務(wù)費用（尚未預(yù)提部分的利息金額）

貸：銀行存款

償還本金時，借：短期借款

貸：銀行存款

短期借款的賬務(wù)處理是學生容易理解和熟練掌握的，既然售后回購的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)是融資，那么類比短期借款進行理解思路會更為清楚。

三、售后回購業(yè)務(wù)賬務(wù)處理解析導入

售后回購業(yè)務(wù)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)為融資，但表現(xiàn)形式為銷貨與購貨，那么綜合二者即可以把售后回購當作融合了購銷模式的短期借款。

（一）商品銷售時的賬務(wù)處理

首先，借方科目的確認。銷售時，借：銀行存款，相當于取得融資款項，與短期借款賬務(wù)處理借方科目一致，考慮售后回購業(yè)務(wù)的依附于銷售的表現(xiàn)形式，其金額參照商品銷售，為商品售價和增值稅銷項稅額的合計。

其次，貸方科目的確認。售后回購業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)為融資，那么貸方必然確認一項負債，依據(jù)《企業(yè)會計準則》，貸：其他應(yīng)付款，與短期借款賬務(wù)處理科目性質(zhì)相同，金額確定同樣參照銷售模式中的售價，同時依據(jù)稅法，確認貸方應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。

最后，售后回購以銷售為表現(xiàn)形式，那么要同時做商品的移庫處理，

借：發(fā)出商品

貸：庫存商品

綜上，售后回購業(yè)務(wù)商品銷售的過程，亦即融資實質(zhì)中融資款的取得過程，與短期借款類似，均為增加企業(yè)的一項資產(chǎn)和一項負債，區(qū)別在于，售后回購這種融資模式借助于銷售這樣的表現(xiàn)形式，所以其融資金額的確認依賴于售價及其相關(guān)的增值稅銷項稅額，同時要對商品做移庫處理。

（二）回購期限內(nèi)融資費用的賬務(wù)處理

融資費用在短期借款中的表現(xiàn)形式為短期借款的利息，上文已述短期借款利息按月計提按季支付，在售后回購業(yè)務(wù)中，其商品售價與回購價之間的差額即為其為取得資金所支付的成本——融資費用，那么類比短期借款，同樣應(yīng)該回購期限內(nèi)平均攤銷融資費用計入企業(yè)財務(wù)費用，貸方同時增加其他應(yīng)付款，即：

借：財務(wù)費用

貸：其他應(yīng)付款

（三）商品回購時的賬務(wù)處理

首先，借方科目的確認。回購時，借：其他應(yīng)付款，相當于償還融資款項，減少企業(yè)的負債，與短期借款賬務(wù)處理借方科目性質(zhì)一致，其金額即為初始融資金額與回購期限內(nèi)融資費用的合計，也即售后回購的回購價。另外，售后回購業(yè)務(wù)的回購環(huán)節(jié)以購貨為表現(xiàn)形式，依據(jù)稅法，借方同時應(yīng)確認應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額），金額為回購價*增值稅稅率。

其次，貸方科目的確認。售后回購業(yè)務(wù)經(jīng)濟實質(zhì)為融資，融資的最后環(huán)節(jié)即為償還本息，所以貸方科目與短期借款賬務(wù)處理相同，均為銀行存款。短期借款利息按季支付，最后只需還本，售后回購每期融資費用增加了其他應(yīng)付款，回購時需要一并償還，同時，考慮售后回購業(yè)務(wù)回購環(huán)節(jié)的購貨表現(xiàn)形式，貸方銀行存款金額確定為商品回購價和增值稅進項稅額的合計。

最后，售后回購的回購環(huán)節(jié)以購貨為表現(xiàn)形式，那么要同時做商品的移庫處理，

借：庫存商品

貸：發(fā)出商品

綜上，售后回購業(yè)務(wù)商品回購的過程，亦即融資實質(zhì)中融資款的償還過程，與短期借款類似，均為減少企業(yè)的一項資產(chǎn)和一項負債，區(qū)別在于，售后回購這種融資模式在回購環(huán)節(jié)借助于購貨的表現(xiàn)形式，所以其融資金額的確認依賴于回購價及其相關(guān)的增值稅進項稅額，同時要對商品做移庫處理。

四、總結(jié)

在售后回購交易方式下，對于銷售方而言，其交易行為屬于融資性質(zhì)。類比短期借款，由于銷售與回購是以一攬子方式通過簽訂回購協(xié)議進行的，因此可以將銷售與回購看做是一筆交易。售價視為融資取得的借款，回購價與售價的差額本質(zhì)上屬于融資費用，在回購期限內(nèi)平均攤銷，支付的回購價格應(yīng)視同償還借款。同時，考慮到售后回購業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式——銷貨和購貨，在確定相關(guān)科目金額時要同時考慮到相關(guān)稅費，對于存貨位置的轉(zhuǎn)移，也要一并做移庫處理。

如此以來，從售后回購經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)角度對其賬務(wù)處理進行解析，綜合短期借款及商品購銷等學生熟知的內(nèi)容，把一個晦澀的知識點拆分為多個熟悉的知識點，理解難度大大降低。在課堂教學中，解析售后回購經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)后，復習短期借款賬務(wù)處理，引出售后回購業(yè)務(wù)賬務(wù)處理，每筆分錄對照講解，從形式到實質(zhì)，深入淺出，充分運用比較分析法、例證法，輔以作業(yè)練習，讓學生經(jīng)過“理性認識—感性認識—理性認識”的過程，順利完成該知識點的學習，同時對于全新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，能夠逐漸形成通過解析其經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)來進行賬務(wù)處理的會計思想，為以后的學習和工作實踐奠定良好的基礎(chǔ)。

[1]中華人民共和國財政部，企業(yè)會計準則---應(yīng)用指南（2006）[M]、北京，中國財政經(jīng)濟出版社

[2]企業(yè)會計準則編審委員會，企業(yè)會計準則案例講解 （2010年版）[M]，上海，立信會計出版社

[3]喻建紅，談售后回購業(yè)務(wù)的會計處理，財會月刊理論版2008年第10期

[4]董嫚，對無選擇權(quán)售后回購會計處理問題的新思考，商業(yè)會計上半月2008年第21期

[5]謝海娟.尤誼，售后回購會計處理之完善，財會月刊會計版2008年第11期

蔣智霞（1978--），女，高級會計師，碩士。