○畢金平

(安徽大學(xué) 法學(xué)院，安徽 合肥 230601)

作為19世紀(jì)末20世紀(jì)初發(fā)端于大陸法系刑法學(xué)領(lǐng)域的法益理論，其以法益為中心的利益分析方法，已經(jīng)成為引導(dǎo)刑法學(xué)發(fā)展的法理基石，〔1〕但法益理論是否止于刑法學(xué)，能否為其他部門法所用，從當(dāng)前法益理論對(duì)各個(gè)部門法的滲透來(lái)看，顯然可以，法益概念也由此成為整個(gè)法哲學(xué)的基本范疇之一。既然如此，財(cái)稅法的進(jìn)一步發(fā)展，同樣需要依賴法益理論，其概念雖說(shuō)尚未有定論，但財(cái)稅法引入法益以及財(cái)稅法法益的探討和構(gòu)建，不僅是提煉財(cái)稅法基本范疇的工具，而且從部門法的角度探討法益，或許也為法益的發(fā)展提供另一片圖景。就新興部門法的財(cái)稅法而言，目前系統(tǒng)研究該部門法法益的成果幾近空白，出現(xiàn)這種理論上的盲點(diǎn)，究其原因是財(cái)稅法的法益本身已經(jīng)成為一個(gè)“不證自明”的命題，抑或是法益理論無(wú)助于財(cái)稅法的發(fā)展呢?審視財(cái)稅法學(xué)的理論發(fā)展，作為一個(gè)草創(chuàng)時(shí)期的部門法學(xué)，財(cái)稅法學(xué)的概念體系尚處于自我建構(gòu)階段，理論建設(shè)極不完備，而基礎(chǔ)理論的構(gòu)建對(duì)當(dāng)前財(cái)稅法而言，乃是前提和關(guān)鍵。引入法益理論，辨識(shí)財(cái)稅法的法益，對(duì)財(cái)稅法的法益進(jìn)行類型化梳理與分層建構(gòu)，或許可以為平衡不同類型的財(cái)稅利益、合理配置財(cái)稅權(quán)利與財(cái)稅權(quán)力提供新的視角。

一、財(cái)稅法:法益的介入

(一)財(cái)稅法法益辨析

法益雖產(chǎn)生已久，但對(duì)法益的理解仍是眾說(shuō)紛紜，有狹義與廣義之分，〔2〕有利益與狀態(tài)之別，也有“復(fù)合”法益之說(shuō)，〔3〕即使就廣狹義的法益而言，也各有主張。但法益作為“法”所保護(hù)的利益已成為法益理論共識(shí)，爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于“法”所保護(hù)利益的范圍、內(nèi)涵、主體的不同，即法益是前實(shí)定法的概念還是實(shí)定法的概念?法益的內(nèi)容是狀態(tài)還是利益?對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題，前實(shí)定法的法益與實(shí)定法的法益在一定程度上并不是當(dāng)然矛盾的:法益的內(nèi)容本身是前實(shí)定的，但這種內(nèi)容，上升為法益必須依靠實(shí)定法?！?〕也就是說(shuō)，法律所保護(hù)的內(nèi)容是前實(shí)證的、先于法律存在的，正如法律無(wú)法創(chuàng)造財(cái)產(chǎn)，立法者唯一能創(chuàng)造的是，為已經(jīng)存在的財(cái)產(chǎn)提供法律保護(hù)，而這種對(duì)財(cái)產(chǎn)的保護(hù)就是法益，從這個(gè)角度講，法益應(yīng)該屬于實(shí)定法的概念。對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題，法益的具體內(nèi)容應(yīng)該是利益，利益可以包含應(yīng)當(dāng)屬于法益的狀態(tài)，而狀態(tài)不能包含應(yīng)當(dāng)屬于法益的利益，而且利益是一個(gè)較為明確的概念，如人們可以根據(jù)某種對(duì)象能否滿足社會(huì)成員的生存和發(fā)展的需要來(lái)判斷其是否具有利益?！?〕

尚在爭(zhēng)論的法益能否介入財(cái)稅法，或者說(shuō)基本范疇尚未完全建立的財(cái)稅法能否引入法益?法益并不是刑法乃至某一個(gè)部門法特有的概念，法益是從一切法領(lǐng)域的保護(hù)客體演繹而來(lái)，刑法和其他法保護(hù)的利益都是法益?！?〕從法律的利益調(diào)整功能分析，由于不同的部門法調(diào)整的利益關(guān)系不同，各自都可以有不同的法益，財(cái)稅法保護(hù)的利益即成為財(cái)稅法法益。具體而言，法益進(jìn)入財(cái)稅法應(yīng)通過(guò)財(cái)稅法規(guī)范的明確規(guī)定，財(cái)稅法法益應(yīng)是作為和財(cái)稅法有關(guān)的社會(huì)實(shí)在概念的“利益”與作為財(cái)稅法規(guī)范的評(píng)價(jià)概念的“財(cái)稅法要保護(hù)性”相結(jié)合的產(chǎn)物，〔7〕依據(jù)法益內(nèi)容的體系，財(cái)稅法的法益內(nèi)容可以分為先法性法益、憲法性法益以及后財(cái)稅法法益。〔8〕但是財(cái)稅法法益作為實(shí)定法上的內(nèi)容，也就是說(shuō)，實(shí)定法的規(guī)定是財(cái)稅法法益保護(hù)的前提，那么，財(cái)稅法的法益內(nèi)容應(yīng)該是憲法性法益和后財(cái)稅法法益，即是由憲法和財(cái)稅法規(guī)范所保護(hù)的財(cái)稅法利益內(nèi)容構(gòu)成。因此，財(cái)稅法法益是由財(cái)稅法規(guī)范評(píng)價(jià)并且得到實(shí)定財(cái)稅法規(guī)定和保護(hù)的利益，包括財(cái)稅法的憲法性法益和后財(cái)稅法法益。

(二)財(cái)稅法法益的功能

多年來(lái)，法益理論的發(fā)展從未停止，一套言人人殊的理論為何有如此持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力?財(cái)稅法引入法益有什么樣的功能?財(cái)稅法法益的價(jià)值是什么?一方面，財(cái)稅法法益的最大功能在于保護(hù)財(cái)稅法所確定的利益，使之成為財(cái)稅法法益保護(hù)法。另一方面，充實(shí)了正處于草創(chuàng)階段的財(cái)稅法及其基礎(chǔ)理論，夯實(shí)了財(cái)稅法的理論基石，而且財(cái)稅法法益的發(fā)展也會(huì)促進(jìn)法益理論的前進(jìn)。概言之，財(cái)稅法需要法益的提升，同時(shí)，法益也期待財(cái)稅法的回應(yīng)。

法益的最大功能在于對(duì)已存在的利益進(jìn)行法律確認(rèn)和保護(hù)，也就是說(shuō)，法益無(wú)疑使財(cái)稅法更明確了其所要保護(hù)和保障的具體利益內(nèi)容及利益位階。具體來(lái)講，財(cái)稅法法益的功能包括:第一，財(cái)稅法法益優(yōu)化了財(cái)稅立法體系，使財(cái)稅立法更具有合理性目的，財(cái)稅法應(yīng)該圍繞其法益展開立法活動(dòng)，并以保護(hù)財(cái)稅法法益為立法目的，尤其憲法規(guī)范的財(cái)稅法法益是財(cái)稅立法的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn);第二，財(cái)稅法法益明確了財(cái)稅法所要保護(hù)的具體內(nèi)容，法益不僅具有立法上的指導(dǎo)意義，還有具體的內(nèi)容價(jià)值，例如，財(cái)稅法法益的內(nèi)容可以表現(xiàn)為納稅人權(quán)利和公共財(cái)政權(quán);第三，財(cái)稅法法益不僅概括了財(cái)稅法的保護(hù)內(nèi)容，而且具有具體類型化財(cái)稅法保護(hù)內(nèi)容的功能，并衡量了財(cái)稅法保護(hù)內(nèi)容的位階，以此區(qū)分財(cái)稅法對(duì)象的不同保護(hù)程度;第四，財(cái)稅法法益具有解釋財(cái)稅法法律規(guī)范的價(jià)值，是財(cái)稅執(zhí)法和財(cái)稅司法的直接價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，解決財(cái)稅法律規(guī)范在施法中的不足。

財(cái)稅法法益的另一功能就是充實(shí)了財(cái)稅法的理論基礎(chǔ)，提煉了財(cái)稅法保護(hù)對(duì)象的基本范疇，為財(cái)稅法基礎(chǔ)理論的進(jìn)一步研究提供了新的工具。財(cái)稅法作為新興的部門法，其基本范疇尚未完全建立，其基礎(chǔ)理論尚未牢固，而且當(dāng)前財(cái)稅法研究對(duì)實(shí)務(wù)的興趣過(guò)于濃厚，基礎(chǔ)性研究沒(méi)有受到應(yīng)有重視，而基礎(chǔ)理論是財(cái)稅法學(xué)科大廈建設(shè)之根基?！?〕法益作為法學(xué)分析的一般方法，可以以法益的主體、存在的形態(tài)和保護(hù)的內(nèi)容抽象出財(cái)稅法的保護(hù)對(duì)象，并以此貫穿于財(cái)稅法體系，法益總量的最大化和法益結(jié)構(gòu)的最優(yōu)化使財(cái)稅法的目標(biāo)更加明確。具體而言，法益作為法律所承認(rèn)、保障和調(diào)整的利益，法益不僅應(yīng)涵蓋權(quán)利、權(quán)力，還應(yīng)包含除權(quán)利之外應(yīng)受法律保護(hù)的其他正當(dāng)利益?！?0〕其中，“權(quán)利是法律直接承認(rèn)的私人利益或者是法律承認(rèn)的私人利益主體賴以謀求利益之手段，權(quán)力則是代表公共利益，用以謀求公共利益之手段”。〔11〕其他應(yīng)受法律保護(hù)的正當(dāng)利益，毫無(wú)疑問(wèn)也屬于法益的范疇。如此看來(lái)，財(cái)稅法引入法益，無(wú)疑提煉了財(cái)稅法的納稅人權(quán)利和公共財(cái)政權(quán)范疇，甚至更多尚未發(fā)現(xiàn)的范疇，并為這些范疇提供正當(dāng)性的評(píng)價(jià)。

二、財(cái)稅法法益的分層結(jié)構(gòu)

(一)財(cái)稅法法益的類型化

財(cái)稅法是財(cái)稅法法益保護(hù)法，但財(cái)稅法本身作為一個(gè)宏觀龐大的法律集合體，財(cái)稅法利益并非只是單一的內(nèi)容，那么，如此復(fù)雜的利益內(nèi)容如何被龐雜的財(cái)稅法所保護(hù)?對(duì)財(cái)稅法法益內(nèi)容的體系化和類型化，不失為梳理和保護(hù)財(cái)稅法法益的優(yōu)選路徑，也就是說(shuō)，區(qū)別對(duì)待財(cái)稅法法益，對(duì)財(cái)稅法法益進(jìn)行層次劃分，不僅為財(cái)稅法法益的體系發(fā)展提供更多邏輯上自洽性，而且使財(cái)稅法所保護(hù)的內(nèi)容具有開放性。當(dāng)然，財(cái)稅法的法益內(nèi)容也并非無(wú)邊界的開放，而是在財(cái)稅立法中對(duì)其應(yīng)然的法益進(jìn)行全面保護(hù)和明確規(guī)定。

財(cái)稅法法益內(nèi)容的確定必須正視利益的層次性，并同時(shí)關(guān)注財(cái)稅法的功能及利益保護(hù)范圍。從法益的主體來(lái)看，國(guó)家與社會(huì)都為人民而存在，所有的法益都是人的法益。憲法的人類圖像是人格者，兼具個(gè)體性與社會(huì)性，所以法益包括以個(gè)體身分享有的個(gè)人法益，和以社會(huì)一員的身份與他人共享的集體法益。如此從處分權(quán)和享有權(quán)的角度看，法益就可以分為個(gè)人可以處分和享有的利益和不能被個(gè)人處分和享有的利益，一方面，可以由個(gè)人處分和享有的利益，即稱為個(gè)人法益;另一方面，人類不是獨(dú)自生活，而是在與他人的共同生活中，這種共同處分和享有的利益，即是集體法益。既而實(shí)質(zhì)法治國(guó)的憲法分配給財(cái)稅法的任務(wù)是:保護(hù)個(gè)人法益并為保護(hù)個(gè)人法益提供基本條件，具體表現(xiàn)為國(guó)家提供公共服務(wù)，以期實(shí)現(xiàn)個(gè)人法益，而這些條件和所提供的公共服務(wù)可以看成財(cái)稅法的集體法益?！?2〕因此，財(cái)稅法的法益主要可分為兩類:一類是個(gè)人可以處分的法益，以個(gè)體身分享有的個(gè)人法益，即財(cái)稅法個(gè)人法益;另一類是個(gè)人不能處分的法益，以社會(huì)一員的身分與他人共享的集體法益，即財(cái)稅法集體法益。

財(cái)稅法個(gè)人法益與財(cái)稅法集體法益作為財(cái)稅法法益類型化的典型，那么財(cái)稅法個(gè)人法益和集體法益又具體表現(xiàn)為何種內(nèi)容?從憲法的價(jià)值秩序的角度而言，不論是財(cái)稅法的個(gè)人法益，還是財(cái)稅法的集體法益，都是構(gòu)成自由民主憲政的基礎(chǔ)。財(cái)稅法的個(gè)人法益，與基本權(quán)有高度的對(duì)應(yīng)，是實(shí)現(xiàn)基本權(quán)的真實(shí)條件。財(cái)稅法集體法益，主要是憲法中關(guān)于國(guó)家組織和民主政治運(yùn)作的規(guī)定，當(dāng)然還有前提的國(guó)家存在，財(cái)稅法也是用于保護(hù)他們的真實(shí)條件。進(jìn)一步講，財(cái)稅法的個(gè)人法益可以概括為納稅人權(quán)利，〔13〕財(cái)稅法的集體法益概括為公共財(cái)政權(quán)。

(二)財(cái)稅法法益的位階

財(cái)稅法法益分為財(cái)稅法個(gè)人法益和財(cái)稅法集體法益，這也構(gòu)成了財(cái)稅法的法益內(nèi)容，那么，財(cái)稅法個(gè)人法益和財(cái)稅法集體法益又是處于怎樣的位置?財(cái)稅法法益之間的關(guān)系又是如何?

其一，財(cái)稅法的個(gè)人法益是財(cái)稅法的根本法益，財(cái)稅法個(gè)人法益應(yīng)優(yōu)先于集體法益，納稅人權(quán)利是財(cái)稅法的核心價(jià)值。法律最先保護(hù)的應(yīng)該是人的利益，而且應(yīng)該是個(gè)人的利益，這也是法律保護(hù)的根本目的所在。從人性尊嚴(yán)的至高地位，也得出個(gè)人法益優(yōu)于集體法益的命題，不得以集體法益限縮個(gè)人自由，而是必須將國(guó)家、社會(huì)詮釋為個(gè)人的集合，并嚴(yán)格檢視，以集體保護(hù)為名的國(guó)家行動(dòng)對(duì)于個(gè)人有何助益。即能明確詮釋為個(gè)人法益，就不得假設(shè)為集體(社會(huì)或國(guó)家)法益。再者，財(cái)稅法個(gè)人法益的內(nèi)容是納稅人權(quán)利，而納稅人權(quán)利也應(yīng)是財(cái)稅法保護(hù)的最高權(quán)利，納稅人基本權(quán)利理論應(yīng)當(dāng)成為全部立法上的指導(dǎo)性法理。〔14〕納稅人權(quán)利的正當(dāng)性在于其繳納了稅收，讓與了私人財(cái)產(chǎn)，而這種權(quán)利也是其繳納稅收和讓與財(cái)產(chǎn)的目的。同時(shí)，財(cái)稅法是公共財(cái)產(chǎn)法，課稅是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種干預(yù)，這種干預(yù)的正當(dāng)性獲得莫過(guò)于為了私人財(cái)產(chǎn)權(quán)本身。換言之，公共財(cái)產(chǎn)的正當(dāng)性就是在于其是否保護(hù)納稅人權(quán)利。因此，主權(quán)在民理論確立的公民主權(quán)所有者地位是納稅人權(quán)利保護(hù)的政治根基，公共物品理論揭示的稅收與公共物品之間的對(duì)價(jià)關(guān)系是納稅人權(quán)利保護(hù)的經(jīng)濟(jì)解讀，〔15〕即財(cái)稅法個(gè)人法益應(yīng)是財(cái)稅法最高法益，財(cái)稅法應(yīng)以保護(hù)納稅人權(quán)利為目的。

其二，財(cái)稅法集體法益是實(shí)現(xiàn)個(gè)人法益的途徑和保障。財(cái)稅法集體法益是因?yàn)樨?cái)稅法個(gè)人法益的需要而產(chǎn)生，是為了實(shí)現(xiàn)個(gè)人法益而創(chuàng)造了集體法益，而且財(cái)稅法個(gè)人法益的實(shí)現(xiàn)有賴于財(cái)稅法集體法益的保障。同時(shí)，財(cái)稅法集體法益和財(cái)稅法個(gè)人法益都是人的法益，財(cái)稅法個(gè)人法益和財(cái)稅法集體法益從根本上說(shuō)是一致的，其功能都是供個(gè)人在社會(huì)中自我實(shí)現(xiàn)，只是具體的作用方式有所不同，財(cái)稅法集體法益應(yīng)當(dāng)是可以還原為財(cái)稅法個(gè)人法益的利益。〔16〕因此，財(cái)稅法集體法益是財(cái)稅法個(gè)人法益的保障，保護(hù)納稅人權(quán)利和保障國(guó)家財(cái)政權(quán)并不能分離，其過(guò)程是相互交錯(cuò)，無(wú)法割裂，難以做到財(cái)政權(quán)歸財(cái)政權(quán)、納稅人權(quán)利歸納稅人權(quán)利。

承前所述，財(cái)稅法的最高法益是財(cái)稅法個(gè)人法益，納稅人權(quán)利保護(hù)是財(cái)稅法的終極目標(biāo)，財(cái)稅法集體法益是實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法個(gè)人法益的手段與途徑，財(cái)稅法集體法益應(yīng)以財(cái)稅法個(gè)人法益為起點(diǎn)，公共財(cái)政權(quán)應(yīng)該為納稅人權(quán)利服務(wù)。

三、財(cái)稅法個(gè)人法益:納稅人權(quán)利

財(cái)稅法個(gè)人法益表現(xiàn)為納稅人權(quán)利，納稅人權(quán)利作為財(cái)稅法保護(hù)的利益，也應(yīng)該是財(cái)稅法的最高法益。納稅人權(quán)利從一般的利益成為法益，緣于其得到財(cái)稅法的確定，并以法益的身份體現(xiàn)在財(cái)稅法之中，這也成為財(cái)稅法保護(hù)納稅人權(quán)利的前提，那么，財(cái)稅法應(yīng)該確定納稅人哪些權(quán)利以及如何確定納稅人權(quán)利。

納稅人權(quán)利的內(nèi)容，從不同的角度，可以概括出不同納稅人權(quán)利內(nèi)容的形式，從法律的層次，可以將納稅人權(quán)利分為憲法上的納稅人權(quán)利和稅法上的納稅人權(quán)利;〔17〕從納稅人權(quán)利的范圍，可以將納稅人權(quán)利分為廣義和狹義的納稅人權(quán)利;〔18〕從權(quán)利的主體，可以分為納稅人的個(gè)體性權(quán)利、代表性權(quán)利和共有性權(quán)利。〔19〕從權(quán)利存在的狀態(tài)，可以將納稅人權(quán)利分為應(yīng)有的納稅人權(quán)利、法定的納稅人權(quán)利和現(xiàn)實(shí)的納稅人權(quán)利;〔20〕從納稅的環(huán)節(jié)，可以分為納稅人履行納稅義務(wù)前以及履行納稅義務(wù)時(shí)依法所享有的正當(dāng)要求和合法權(quán)益得到滿足與保障的權(quán)利，以及履行納稅義務(wù)后要求政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)以及對(duì)其稅款使用的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)。〔21〕從不同角度對(duì)納稅人權(quán)利的不同界定都將會(huì)起到不同的作用，發(fā)揮不同的效果，例如憲法、稅法上的納稅人權(quán)利揭示了納稅人權(quán)利保護(hù)的法律層次。應(yīng)然和現(xiàn)實(shí)的納稅人權(quán)利揭示了納稅人權(quán)利保護(hù)改革的方向，以及實(shí)現(xiàn)如何從現(xiàn)實(shí)的納稅人權(quán)利向應(yīng)然的納稅人權(quán)利前進(jìn)。納稅前、納稅時(shí)和納稅后的納稅人權(quán)利保護(hù)揭示了納稅人權(quán)利保護(hù)的環(huán)節(jié)，以及在各個(gè)環(huán)節(jié)如何實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的保護(hù)，使納稅人權(quán)利保護(hù)更為現(xiàn)實(shí)。但是如此之多的納稅人權(quán)利保護(hù)劃分，并不能窮盡納稅人權(quán)利在財(cái)稅法中的內(nèi)容，納稅人權(quán)利的重要和內(nèi)容的龐大，其實(shí)現(xiàn)并非依靠某一種制度、某一個(gè)環(huán)節(jié)所能解決，納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)需要整個(gè)財(cái)稅法體系的配合。再者，納稅人權(quán)利的保護(hù)需要財(cái)稅法的確定，財(cái)稅法的確定是納稅人權(quán)利得到法律保護(hù)的前提，納稅人權(quán)利應(yīng)以法益的身份反映在財(cái)稅法中，并由財(cái)稅法予以明定。因此，我們根據(jù)財(cái)稅法的體例梳理納稅人權(quán)利的內(nèi)容，〔22〕即財(cái)政通則法、財(cái)政收入法、財(cái)政支出法、財(cái)政管理法中的納稅人權(quán)利，〔23〕使納稅人權(quán)利得到財(cái)稅法體系的確認(rèn)，使納稅人權(quán)利能夠到達(dá)財(cái)稅法的每一個(gè)角落，使財(cái)稅法真正成為納稅人權(quán)利保護(hù)法，下面具體通過(guò)財(cái)政收入法、財(cái)政支出法的納稅人權(quán)利論證財(cái)稅法的法益內(nèi)容。

財(cái)政收入法中的納稅人權(quán)利，顧名思義，應(yīng)是納稅人權(quán)利在財(cái)政收入法體系中的體現(xiàn)，更多的體現(xiàn)為依法納稅的權(quán)利。具體來(lái)講，財(cái)政收入法中的納稅人權(quán)利，是指納稅人根據(jù)財(cái)政收入法的確認(rèn)和規(guī)范，在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對(duì)其依法可以作出或不作出一定行為，以及要求他人作出或不作出一定行為的許可和保障，還包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救濟(jì)，從而實(shí)現(xiàn)自身合法利益的可能性?！?4〕同時(shí)，納稅人權(quán)利一般在財(cái)政收入法體例中也體現(xiàn)在《稅收征管法》中，同樣如此，我國(guó)的《稅收征管法》中第八條規(guī)定的納稅人權(quán)利是財(cái)政收入法納稅人權(quán)利的集中體現(xiàn)，具體包括知情權(quán) (信息權(quán))、隱私權(quán)(保密權(quán))、依法減免稅款權(quán)、出口退稅權(quán)、陳述申辯權(quán)、申請(qǐng)行政復(fù)議權(quán)、提起行政訴訟權(quán)、請(qǐng)求賠償權(quán)、控告檢舉權(quán)等，但這并不是財(cái)政收入法中納稅人權(quán)利的全部?jī)?nèi)容。

財(cái)政支出法的納稅人權(quán)利，即存在于財(cái)政支出法體系中的納稅人權(quán)利。財(cái)政支出法中的納稅人權(quán)利的缺乏也是我國(guó)當(dāng)前納稅人權(quán)利的主要問(wèn)題所在，主要體現(xiàn)在納稅人權(quán)利保護(hù)無(wú)法融入到財(cái)政支出這一環(huán)，更多的是關(guān)注納稅人在財(cái)政收入上的權(quán)利，“長(zhǎng)期以來(lái)，納稅人權(quán)利的保護(hù)大多限于稅收征收行為的關(guān)注上，習(xí)慣于稅收收入與稅收支出的分離，習(xí)慣于將稅法的范圍嚴(yán)格限制在收入行為”?！?5〕而現(xiàn)代稅法理論應(yīng)著眼于從征稅與支出兩方面統(tǒng)一的角度重新詮釋稅收以及納稅人權(quán)利的概念，將納稅人權(quán)利的內(nèi)容從單一的消極防御擴(kuò)展為涵蓋“管理租稅征收和用途”、“要求情報(bào)公開和參見財(cái)政過(guò)程”等民主參與權(quán)利在內(nèi)的多元權(quán)利體系。〔26〕財(cái)政支出法中最重要的納稅人權(quán)利應(yīng)屬“依納稅人的意愿使用稅收并獲得公共物品的權(quán)利”，以及在獲得公共物品過(guò)程中的知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)等，這也是納稅人權(quán)利的根本所在。如何在財(cái)政支出法中實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的保護(hù)，無(wú)非從三個(gè)方面入手:其一，制定符合“公共物品權(quán)”的抽象的財(cái)政支出法;其二，根據(jù)抽象的財(cái)政支出法，通過(guò)具體的支出預(yù)算切實(shí)實(shí)現(xiàn)納稅人的“公共服務(wù)權(quán)”，強(qiáng)化支出預(yù)算的法律效力。如日本《憲法》第85條規(guī)定“國(guó)家費(fèi)用的支出，或國(guó)家負(fù)擔(dān)債務(wù)，必須根據(jù)國(guó)會(huì)決議?！痹瓌t上，這些授權(quán)并不能通過(guò)單一的議決進(jìn)行，而必須有通過(guò)法律形式而進(jìn)行的抽象的授權(quán)、及通過(guò)預(yù)算形式而進(jìn)行具體的授權(quán)兩種授權(quán)。例如，為了給生活貧困者發(fā)放生活保障，需要有作為抽象授權(quán)的生活保障法、及作為具體授權(quán)的生活保障費(fèi)的預(yù)算計(jì)入。〔27〕其三，對(duì)違背抽象的財(cái)政支出法和具體的支出預(yù)算的支出行為，納稅人有權(quán)要求獲得救濟(jì)，如提起納稅人訴訟。

因此，納稅人權(quán)利作為財(cái)稅法法益，而且是根本法益，應(yīng)該明確規(guī)定于財(cái)稅法體系之中，使納稅人權(quán)利成為財(cái)稅法上的權(quán)利，并由此得到財(cái)稅法的保護(hù)，而且納稅人權(quán)利在財(cái)稅法體系中應(yīng)該是開放的權(quán)利體系，貫穿于整個(gè)財(cái)稅法體例之中，使財(cái)稅法“權(quán)利化”。

當(dāng)然，將納稅人權(quán)利規(guī)定于財(cái)稅法之中，由此對(duì)納稅人權(quán)利的宣示和財(cái)稅法作為“權(quán)利之法”的象征意義要遠(yuǎn)大于財(cái)稅法對(duì)納稅人權(quán)利的具體確認(rèn)。期待以財(cái)稅法正面列出數(shù)量龐大的納稅人權(quán)利清單，并以此作為納稅人權(quán)利保護(hù)的依據(jù)，這期待唯恐是過(guò)分天真，因?yàn)榧{稅人權(quán)利亦隨著人類生活現(xiàn)實(shí)不斷改變，自我實(shí)現(xiàn)的條件也不可能永世不改。因此，財(cái)稅法除了負(fù)有納稅人權(quán)利保護(hù)義務(wù)的事項(xiàng)之外，財(cái)稅法個(gè)人法益多為消極的表達(dá)，而非積極確認(rèn)什么是個(gè)人法益，這也符合公民權(quán)利遵循“法無(wú)禁止即自由”的傳統(tǒng)法理。

四、財(cái)稅法集體法益:公共財(cái)政權(quán)

以往關(guān)于公共財(cái)政權(quán)的研究多是從對(duì)其進(jìn)行法律控制和約束的角度，公共財(cái)政權(quán)是源于納稅人權(quán)利的委托、私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的讓渡，是為了保障納稅人權(quán)利而存在，但是我們除了以對(duì)其約束和控制外，同樣需要承認(rèn)其具有獨(dú)立的價(jià)值，需要保障公共財(cái)政權(quán)的行使，需要對(duì)其賦權(quán)和賦能，方能更好的保護(hù)納稅人權(quán)利。作為財(cái)稅法集體法益的公共財(cái)政權(quán)，公共財(cái)政權(quán)又是如何高度概括財(cái)稅法的集體法益，其包含哪些內(nèi)容，又以什么樣的形式發(fā)揮公共財(cái)政權(quán)的功能，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法的個(gè)人法益?

公共財(cái)政權(quán)何以成為財(cái)稅法的集體法益?為個(gè)人自我實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造自由空間的集體法益應(yīng)該具體包括:其一，對(duì)個(gè)人持續(xù)潛在的集體法益，這個(gè)類型就像個(gè)人法益，持續(xù)在每一個(gè)當(dāng)下都保護(hù)社會(huì)成員的生活，即人們雖非一直在用，但需要在任何想用的時(shí)候，這些法益都是安全可靠、可用的。其二，財(cái)稅法集體法益應(yīng)提供社會(huì)干擾發(fā)生時(shí)的反應(yīng)手段，例如司法的救濟(jì)，一方面，其實(shí)他們與國(guó)家的存在和運(yùn)作關(guān)系較遠(yuǎn)，反而與人民的生活較近，也正因?yàn)橄嘈潘痉ǖ目煽勘Ｗo(hù)，人民才敢與他人來(lái)往或締約，只是因?yàn)橹糜趪?guó)家體系內(nèi)，故傳統(tǒng)被稱為國(guó)家法益。另一方面，人民使用這類法益的機(jī)會(huì)比前一類少的多，所以沒(méi)有那么接近個(gè)人法益。另外，集體法益也是保護(hù)國(guó)家架構(gòu)的條件，國(guó)家的任務(wù)是保障人民自由發(fā)展，為此也必須保障上述自由空間。但必須首先保護(hù)特定的國(guó)家架構(gòu)條件，確保國(guó)家自身存在與運(yùn)作能力之后，才能實(shí)現(xiàn)這個(gè)任務(wù)，諸如保證國(guó)家的存續(xù)、保證特定憲法機(jī)關(guān)的運(yùn)作以及意志形成與行使、保證國(guó)家具體活動(dòng)之執(zhí)行不受干擾。顯然公共財(cái)政權(quán)以國(guó)家財(cái)政的賦權(quán)和賦能，涵蓋了財(cái)稅法集體法益所體現(xiàn)的內(nèi)容，也符合集體法益的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)。

公共財(cái)政權(quán)背后雖是權(quán)利的支撐，但形式上是財(cái)政法律關(guān)系中權(quán)力的概括和抽象，作為財(cái)稅法集體法益的公共財(cái)政權(quán)，其內(nèi)容應(yīng)該如何體現(xiàn)?公共財(cái)政權(quán)的本質(zhì)屬于權(quán)力的范疇，不同于作為財(cái)稅法個(gè)人法益的納稅人權(quán)利，即財(cái)稅法應(yīng)該明確規(guī)定公共財(cái)政權(quán)的具體內(nèi)容，以作為國(guó)家行使公共財(cái)政權(quán)的依據(jù)，也是對(duì)國(guó)家權(quán)力“法無(wú)明文規(guī)定即禁止”原則的恪守。

具體而言，公共財(cái)政權(quán)表現(xiàn)為國(guó)家征稅、管稅和用稅的權(quán)力。整體上，財(cái)稅法律關(guān)系對(duì)應(yīng)著稅收征收、財(cái)政資金掌管與公共產(chǎn)品提供活動(dòng)，因而財(cái)稅權(quán)體系應(yīng)能涵攝這幾種前后相繼，圍繞公共物品提供前后息息相關(guān)的行為?！?8〕對(duì)照財(cái)稅活動(dòng)流程，可以將財(cái)稅法律關(guān)系分解成三種更為具體的法律關(guān)系，即財(cái)政收入法、財(cái)政管理法、財(cái)政支出法。同時(shí)，從公共權(quán)力的角度，即財(cái)稅法也是財(cái)政收入權(quán)、財(cái)政管理權(quán)、財(cái)政支出權(quán)的法權(quán)體系，這些稅權(quán)、財(cái)權(quán)、事權(quán)的集合即為公共財(cái)政權(quán)。具體言之，稅權(quán)即為國(guó)家籌集財(cái)政收入的權(quán)力，尤其是在現(xiàn)代稅收國(guó)家，國(guó)家的財(cái)政收入多是依賴人民所繳納的稅收，正如稅收之于國(guó)家猶如血液之如生命，稅收作為行政運(yùn)作的財(cái)源基礎(chǔ)，稅權(quán)也構(gòu)成了公共財(cái)政權(quán)的基礎(chǔ)。事權(quán)，即為國(guó)家管理公共事務(wù)的權(quán)力，就財(cái)政上的事權(quán)而言，管理公共事務(wù)更多的表現(xiàn)為提供公共物品和公共服務(wù)，因此，事權(quán)是公共財(cái)政權(quán)的目的所在。財(cái)權(quán)，即為財(cái)政資金支配、運(yùn)行與管理的權(quán)力，其作為連結(jié)稅收征收與公共產(chǎn)品提供的橋梁與紐帶，從法學(xué)上界定財(cái)權(quán)，既應(yīng)區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)政學(xué)無(wú)所不包的財(cái)政權(quán)概念，也應(yīng)區(qū)別于財(cái)政稅收上的財(cái)政資源數(shù)量概念——“財(cái)力”，反映出財(cái)稅法規(guī)范財(cái)政資金支配、運(yùn)行與管理社會(huì)關(guān)系本質(zhì)?！?9〕概言之，即對(duì)公共財(cái)政權(quán)的內(nèi)容進(jìn)行賦權(quán)和賦能。

公共財(cái)政權(quán)作為財(cái)稅法的集體法益，財(cái)稅法主要是從正當(dāng)行使、公正行使、有序行使、有效行使等方面保障公共財(cái)政權(quán)。具體來(lái)講，其一，公共財(cái)政權(quán)的正當(dāng)行使。公共財(cái)政權(quán)作為公權(quán)力必然處于天然的強(qiáng)勢(shì)地位，需要憲法和法律的控制，〔30〕落實(shí)公共財(cái)政權(quán)真正為納稅人權(quán)利服務(wù)。因此，公共財(cái)政權(quán)的保障應(yīng)在控制的前提下合理配置各級(jí)政府與其義務(wù)或者責(zé)任相匹配的權(quán)限以保障權(quán)力。其二，公共財(cái)政權(quán)的公正行使。公正即為國(guó)家稅收具有公共事務(wù)的性質(zhì)，必須獲取國(guó)民的認(rèn)同。其三，公共財(cái)政權(quán)的有序行使。有序行使即為國(guó)家稅收運(yùn)作的每一個(gè)環(huán)節(jié)、過(guò)程都應(yīng)依循一定規(guī)則，依國(guó)民的意愿進(jìn)行，國(guó)家財(cái)政的收入、支出與績(jī)效都要向國(guó)民有所交代，接受國(guó)民或其代議機(jī)關(guān)之核準(zhǔn)。其四，公共財(cái)政權(quán)的有效行使。資源有限，但人類欲望無(wú)窮，將手上擁有的有限資源盡量做最有效率的運(yùn)用，減少浪費(fèi)，此本為社會(huì)各行各業(yè)所通用的常識(shí)。就提供社會(huì)商品與服務(wù)以獲取利潤(rùn)的公司等私人部門而言，若缺乏成本效益觀念，盲目進(jìn)行投資的話，勢(shì)必將很快被市場(chǎng)淘汰。在公共部門，政府運(yùn)作所仰賴的的財(cái)源基礎(chǔ)來(lái)自于國(guó)民納稅所蓄積而來(lái)，各種公共建設(shè)、福利措施莫不是為了提高國(guó)民之福祉。因此，就政府資源的配置上，亦應(yīng)著眼于如何采取最經(jīng)濟(jì)有效的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)公共行政目的。尤其是當(dāng)國(guó)家任務(wù)類型演化為給付國(guó)家與福利國(guó)家之型，行政機(jī)關(guān)不僅擔(dān)任傳統(tǒng)上秩序的保護(hù)者，同時(shí)亦經(jīng)由金錢或服務(wù)，提供人民生活的照顧?！?1〕換言之，人民對(duì)國(guó)家的期待，從往昔希望公權(quán)力盡量不要干擾人民作息的小計(jì)態(tài)度，轉(zhuǎn)變?yōu)橥高^(guò)法律讓國(guó)家扮演更積極的立場(chǎng)，借由種種給付手段積極提供人民的照顧、保護(hù)與扶助?！?2〕從服務(wù)政府的角度來(lái)講，政府作為公共物品和公共服務(wù)的“供應(yīng)方”，必須保障政府享有足夠的財(cái)政權(quán)以維護(hù)自身的運(yùn)轉(zhuǎn)并提供有效的服務(wù)。

當(dāng)然，一方面接受公共財(cái)政權(quán)作為財(cái)稅法集體法益，進(jìn)而強(qiáng)調(diào)國(guó)家積極行使公共財(cái)政權(quán)的同時(shí)，另一方面亦必須照顧現(xiàn)實(shí)面，承認(rèn)國(guó)家財(cái)政資源的有限性，為謀求國(guó)家永續(xù)健全運(yùn)作，不容政府假借公共財(cái)政權(quán)之名放肆而行。

五、余 論

將發(fā)展中的法益理論引入財(cái)稅法，期待其能夠?yàn)樨?cái)稅法帶來(lái)新的視角，使財(cái)稅法能夠更好的保護(hù)其對(duì)象，并以法益理論充實(shí)財(cái)稅法基礎(chǔ)理論，這是論題價(jià)值所在。同時(shí)，部門法之間法理的借鑒，為財(cái)稅法法益的構(gòu)建提供了有價(jià)值的指導(dǎo)，這也使論題研究成為可能。財(cái)稅法的法益可以類型化為財(cái)稅法個(gè)人法益和財(cái)稅法集體法益，財(cái)稅法個(gè)人法益表現(xiàn)為納稅人權(quán)利，財(cái)稅法集體法益表現(xiàn)為公共財(cái)政權(quán)，納稅人權(quán)利和公共財(cái)政權(quán)高度概括財(cái)稅法的法益?；谪?cái)稅法的立法體例，認(rèn)為納稅人權(quán)利主要體現(xiàn)在財(cái)政收入法、財(cái)政支出法以及財(cái)政管理法的財(cái)稅法體系中，公共財(cái)政權(quán)同樣體現(xiàn)在財(cái)政收入法、財(cái)政支出法、財(cái)政管理法之中，具體為稅權(quán)、事權(quán)和財(cái)權(quán)，但是納稅人權(quán)利和公共財(cái)政權(quán)并不限于此，納稅人權(quán)利和公共財(cái)政權(quán)是開放的權(quán)利和權(quán)力體系，其應(yīng)該以法益的身份隨著財(cái)稅法的體系不斷的擴(kuò)展和深化。

注釋:

〔1〕劉芝祥:《法益概念辨識(shí)》，《政法論壇》2008年第4期。

〔2〕廣義上的法益指法所應(yīng)當(dāng)保護(hù)的利益，狹義上的法益指，一切法所確認(rèn)保護(hù)的利益。具體參見劉芝祥:《法益概念辨識(shí)》，《政法論壇》2008年第4期。也有認(rèn)為廣義的法益泛指一切受法律保護(hù)的利益，權(quán)利也包含于法益之內(nèi)，狹義的法益僅指權(quán)利之外而為法律保護(hù)的利益，是一個(gè)與權(quán)利相對(duì)應(yīng)的概念。具體參見張開澤:《法益性權(quán)利:權(quán)利認(rèn)識(shí)新視域》，《法制與社會(huì)發(fā)展》2007年第2期。

〔3〕復(fù)合的法益概念是理性構(gòu)建刑法學(xué)理論體系的當(dāng)然選擇，具體包括先法性法益概念、憲法性法益概念和后刑法法益概念。具體參見劉孝敏:《法益的體系性位置與功能》，《法學(xué)研究》2007年第1期。

〔4〕〔5〕〔16〕張明楷:《法益初論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，2000年，第162 －163、164、167 頁(yè)。

〔6〕〔日〕伊東研佑:《法益概念史研究》，成文堂，1984年，第68頁(yè)，轉(zhuǎn)載于張明楷:《法益初論》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，2000年，第29頁(yè)。

〔7〕〔日〕関哲夫:《法益概念與多元的保護(hù)法益論》，《吉林大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版)2006年第3期。

〔8〕此部分內(nèi)容參考了劉孝敏關(guān)于論證法益體系的具體內(nèi)容，具體參見劉孝敏:《法益的體系性位置與功能》，《法學(xué)研究》2007年第1期。

〔9〕北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心:《關(guān)于“強(qiáng)化財(cái)稅法基礎(chǔ)理論研究建設(shè)現(xiàn)代財(cái)稅法學(xué)”的倡議》，《財(cái)稅法論叢》2013年第13卷。

〔10〕史玉成:《環(huán)境利益、環(huán)境權(quán)利與環(huán)境權(quán)力的分層建構(gòu)——基于法益分析方法的思考》，《法商研究》2013年第5期。

〔11〕董興佩:《法益:法律的中心問(wèn)題》，《北方法學(xué)》2008年第3期。

〔12〕集體法益是以社會(huì)一員的身分與他人共享的集體法益，也有稱之為超個(gè)人法益，又分社會(huì)與國(guó)家法益，但為了強(qiáng)調(diào)此類法益是全體個(gè)人共享，而不是歸屬于玄妙的、有自己生命的超個(gè)人主體，例如國(guó)家、社會(huì)，所以，本文采用集體法益。

〔13〕財(cái)稅法的個(gè)人法益表現(xiàn)為納稅人權(quán)利，這一結(jié)論是建立在現(xiàn)代國(guó)家是稅收國(guó)家的基礎(chǔ)上，并以此將財(cái)稅法的利益主體可概括的表達(dá)為納稅人，后文同樣以“納稅人權(quán)利”、“稅權(quán)”等概念概括的表達(dá)財(cái)稅法法益。

〔14〕〔26〕〔日〕北野弘久:《稅法學(xué)原論》，陳剛等譯，中國(guó)檢察出版社，2001 年，第58、359－363 頁(yè)。

〔15〕姜慶丹、趙研:《納稅人權(quán)利保護(hù)在新一輪稅制改革中的立法構(gòu)建》，《東北大學(xué)學(xué)報(bào)》2012年第2期。

〔17〕〔25〕劉劍文、熊偉:《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社，2004年，第88－95、82頁(yè)。

〔18〕〔24〕武麗、曉剛:《納稅人權(quán)利及思想實(shí)現(xiàn)》，《財(cái)政研究》2008年第3期。

〔19〕李彥:《納稅人權(quán)利內(nèi)涵解讀及雙重保障》，《求索》2005年第6期。

〔20〕楊松、閆海:《中國(guó)大陸納稅人權(quán)利三種形態(tài)的評(píng)價(jià)與改革》，《兩岸納稅人權(quán)利保護(hù)之立法潮流》，財(cái)團(tuán)法人資誠(chéng)教育基金會(huì)，2011年，第153－170頁(yè)。

〔21〕華國(guó)慶:《納稅人的權(quán)利及其保障》，《安徽大學(xué)法律評(píng)論》2003年第1期。

〔22〕納稅人保護(hù)方案，主要方式應(yīng)該有兩種，一是制定專門的《納稅人權(quán)利保護(hù)法》，即構(gòu)建專門的納稅人權(quán)利保護(hù)規(guī)則;二是使納稅人權(quán)利在財(cái)稅法體系中得以體現(xiàn)，將納稅人權(quán)利貫穿于財(cái)稅法的始終，使財(cái)稅法“權(quán)利化”，以納稅人權(quán)利作為財(cái)稅法的法益具體體現(xiàn)財(cái)政通則法、財(cái)政收入法、財(cái)政管理法、財(cái)政支出法之中，我們認(rèn)為這兩種方式可以根據(jù)現(xiàn)實(shí)需要并存，并無(wú)矛盾之處。

〔23〕這里根據(jù)財(cái)稅法的體例，將納稅人權(quán)利內(nèi)容大致劃分為財(cái)政通則法中的納稅人權(quán)利、財(cái)政收入法中的納稅人權(quán)利、財(cái)政管理法中的納稅人權(quán)利、財(cái)政支出法中的納稅人權(quán)，但是，納稅人權(quán)利并不限于存在于財(cái)政收入法、財(cái)政管理法、財(cái)政支出法之中，其應(yīng)該作為一個(gè)開放的權(quán)利體系存在于財(cái)稅法中，只要成為財(cái)稅法的法益和得到財(cái)稅法的確認(rèn)，就應(yīng)該得到財(cái)稅法的保護(hù)。

〔27〕甲斐素直:《日本財(cái)政法的概要》，2014年中國(guó)第9屆財(cái)稅法暑期學(xué)校中的講座內(nèi)容。

〔28〕〔29〕夏冬泓、盛先科、蔣輝宇:《經(jīng)濟(jì)法視角下財(cái)稅權(quán)體系的重構(gòu)》，《上海交通大學(xué)學(xué)報(bào)》(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)2014年第1期。

〔30〕汪燕、熊勇先:《服務(wù)政府財(cái)政權(quán)建構(gòu)論》，《海南大學(xué)學(xué)報(bào)》2010年第1期。

〔31〕陳春生:《給付行政》，《月旦法學(xué)教室》2003年第4期。

〔32〕罹承宗:《新世紀(jì)財(cái)稅法與預(yù)算法理論與課題》，翰藘圖書出版有限公司，2011年，第193－194頁(yè)。