摘要：

計(jì)算機(jī)軟件跨境交易產(chǎn)生的收入一般被認(rèn)為是特許權(quán)使用費(fèi)收入，各國參考OECD稅收協(xié)定范本的第12條簽訂稅收協(xié)定，對(duì)軟件特許權(quán)使用費(fèi)征稅。但是，國際貿(mào)易實(shí)踐中對(duì)此費(fèi)用性質(zhì)的認(rèn)定存在諸多爭議。根據(jù)支付費(fèi)用的不同目的，軟件交易費(fèi)用有時(shí)也符合營業(yè)收入的構(gòu)成要件，適用OECD稅收協(xié)定范本的第7條。因特許權(quán)使用費(fèi)和營業(yè)收入的計(jì)稅基礎(chǔ)不同，如果不能解決費(fèi)用性質(zhì)認(rèn)定的問題，就有可能引發(fā)濫用稅收協(xié)定的避稅問題。因此，以立法目的為出發(fā)點(diǎn)，考量國際貿(mào)易領(lǐng)域的利益關(guān)系，對(duì)軟件著作權(quán)費(fèi)用征稅性質(zhì)作出更加明確的合理界定，能夠在保護(hù)本國稅權(quán)與促進(jìn)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展之間實(shí)現(xiàn)最佳平衡。

關(guān)鍵詞：軟件；著作權(quán)；特許權(quán)使用費(fèi)；課稅性質(zhì)

中圖分類號(hào)：C91332 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：

10085831（2015）06015207

隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)日新月異的發(fā)展以及國際貿(mào)易交往的日漸頻繁，著作權(quán)軟件跨境交易逐漸增多，一方面帶來了稅收增長，另一方面也不可避免地產(chǎn)生了軟件交易費(fèi)用定性問題。軟件產(chǎn)業(yè)在信息技術(shù)快速發(fā)展的當(dāng)代占有非常重要的地位。軟件跨境交易也為資本輸入國帶來可觀的稅收收入以及相應(yīng)的稅收問題①。如何區(qū)分軟件交易費(fèi)用的性質(zhì)將會(huì)對(duì)締約國征稅依據(jù)、稅基確定、稅率選擇等問題產(chǎn)生不同的影響。收入性質(zhì)的界定會(huì)直接導(dǎo)致適用OECD稅收協(xié)定范本中的不同條款，軟件交易通常會(huì)涉及的條款有第12條“特許權(quán)使用費(fèi)”，第7條“營業(yè)利潤”，第13條“資本利得”，范本修訂前還可能適用第14條“獨(dú)立個(gè)人服務(wù)”（新范本已刪除該條）②

。雙邊稅收協(xié)定必須明確軟件交易費(fèi)用性質(zhì)認(rèn)定問題。

以印度一特許權(quán)使用費(fèi)認(rèn)定案例為例，位于印度的一家居民企業(yè)從事無線電信服務(wù)，該企業(yè)與美國公司簽訂一項(xiàng)協(xié)議，向美國公司購買軟件用于在印度設(shè)立無線電信裝置。印度公司認(rèn)為支付給美國的該筆費(fèi)用不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，美國公司的該筆收入不在印度征稅，因?yàn)槊绹静⑽丛谟《仍O(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是印度稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為，這筆費(fèi)用構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在印度繳納預(yù)提稅。該案爭議焦點(diǎn)在于，這筆費(fèi)用是否適用OECD稅收協(xié)定范本第12條③

？印度稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為支付費(fèi)用屬于特許權(quán)使用費(fèi)：這是軟件著作權(quán)的固有權(quán)能；軟件許可適用本國所得稅法；根據(jù)印度和美國關(guān)于特許權(quán)和服務(wù)費(fèi)的雙邊條約第12條，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。但是，印度公司認(rèn)為支付費(fèi)用不屬于特許權(quán)使用費(fèi)，因?yàn)榻灰撞⒎腔讷@得軟件的目的，而是因?yàn)闊o線通信網(wǎng)絡(luò)（硬件）沒有軟件無法運(yùn)作；印度公司與美國公司合同的主要目的是建立移動(dòng)電話網(wǎng)絡(luò)而不是獲得軟件使用權(quán)；該軟件僅與印度公司網(wǎng)絡(luò)硬件相關(guān)，不是拆封軟件（shrinkwrap software）。

這樣的案件在世界范圍內(nèi)逐漸增多。德里高等法院針對(duì)美國企業(yè)從其印度分支機(jī)構(gòu)收取的軟件許可費(fèi)用到底算是特許權(quán)使用費(fèi)還是根據(jù)印度和美國1989年的雙邊條約認(rèn)定為營業(yè)利潤作出過判決④

。阿根廷和德國也針對(duì)軟件交易性質(zhì)簽訂了雙邊條約，討論了軟件的定義、特許權(quán)的性質(zhì)、涉及軟件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓類型等

Mirna S. Screpante. Cross-border software transactions from a technology importing country perspective： the case of the Argentina-Germany Income and Capital Tax Treaty （1978）. Bulletin For International Taxation， 2013， 67（9）.。軟件交易性質(zhì)的難以認(rèn)定主要是因?yàn)檐浖某绦蛐院椭鳈?quán)的無形性。上述案例存在爭議也是因?yàn)檐浖灰资欠褶D(zhuǎn)讓著作權(quán)？軟件交易是使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓還是所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓？承載軟件的媒介的轉(zhuǎn)讓與軟件轉(zhuǎn)讓的區(qū)別何在？認(rèn)定特許權(quán)使用費(fèi)與認(rèn)定營業(yè)利潤有什么標(biāo)準(zhǔn)？軟件著作權(quán)轉(zhuǎn)讓性質(zhì)認(rèn)定的復(fù)雜性是否會(huì)導(dǎo)致避稅現(xiàn)象增多？諸如此類的問題都尚未明確。實(shí)際上，一般情況下，計(jì)算機(jī)軟件的跨境交易被認(rèn)為是特許權(quán)使用費(fèi)，適用OECD稅收協(xié)定范本第12條。但是根據(jù)支付費(fèi)用的不同目的，費(fèi)用的性質(zhì)認(rèn)定也隨之發(fā)生變化，即軟件交易費(fèi)用到底是特許權(quán)使用費(fèi)還是其他營業(yè)收入尚未在國際貿(mào)易中形成統(tǒng)一觀點(diǎn)。

一、區(qū)分作為特許權(quán)使用費(fèi)的軟件支付形式的重要性

OECD稅收協(xié)定范本注釋關(guān)于范本第12條有如下解釋：只有針對(duì)著作權(quán)許可的軟件交易費(fèi)用才被認(rèn)為是特許權(quán)使用費(fèi)。一般情況下，資本輸入國不承認(rèn)這個(gè)限制條款，并認(rèn)為特許權(quán)使用費(fèi)僅指軟件的許可使用，并不包含著作權(quán)的內(nèi)容。OECD稅收協(xié)定范本注釋并未對(duì)軟件交易是權(quán)利許可還是權(quán)利轉(zhuǎn)讓作出明確規(guī)定。大多數(shù)締約國都采取來源國和居住國分享征稅權(quán)的原則（除非涉及到常設(shè)機(jī)構(gòu)）。通常情況下，來源國采取預(yù)提稅的形式對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)征稅，征稅范圍一般限于條約約定。其他類型的收入，例如營業(yè)利潤、資本利得等，則屬于居住國的專享征稅權(quán)范疇。稅收協(xié)定范本通過影響國內(nèi)稅法，對(duì)軟件交易征稅起指引作用。目前，中國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定都以中國1996年2月制定的稅收協(xié)定工作文本作為范本[1]。但稅收協(xié)定卻沒能解決計(jì)算機(jī)軟件交易的征稅難題。區(qū)分作為特許權(quán)使用費(fèi)的軟件支付形式對(duì)軟件課稅有重要影響，需要從以下幾方面來明確。

（一）明確軟件的稅收客體形式

特許權(quán)使用費(fèi)是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作， 包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的著作權(quán)， 專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)， 或者使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)

See Model Convention With Respect to Taxes on Income and on Capital Art 12.2.

。從上述定義中可以看出，范本制定當(dāng)時(shí)軟件并未廣泛進(jìn)入公眾視野。隨著計(jì)算機(jī)信息技術(shù)的發(fā)展，需明確軟件作為何種稅收客體才能將軟件歸入最合適的法律保護(hù)范疇。如何做到這點(diǎn)就成為各國稅收協(xié)定需要解決的重要問題。如果將軟件收入認(rèn)定為營業(yè)利潤，同時(shí)非居民企業(yè)在中國構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)， 該所得就應(yīng)繳納25%的企業(yè)所得稅；如果不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，該所得在中國就不予征稅。如果將軟件收入認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)所得， 非居民企業(yè)應(yīng)按收入全額向中國繳納預(yù)提所得稅，一般情況下預(yù)提稅率為10%。顯然，如果企業(yè)能夠規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，并將軟件收入認(rèn)定為營業(yè)利潤，此筆收入就能免稅。

（二）明確軟件的屬性

OECD范本第20條第2款提到“任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品的著作權(quán)”。但是范本注釋卻認(rèn)為軟件不宜歸入上述分類，因?yàn)檐浖炔皇俏膶W(xué)作品，也不是藝術(shù)或科學(xué)作品。大多數(shù)國家都通過著作權(quán)法保護(hù)軟件，但是都未將其作為文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品，該分類不能涵蓋軟件的定義。波蘭法庭沒有將軟件列入特許權(quán)使用費(fèi)的概念范疇，因?yàn)椴ㄌm的著作權(quán)法并未對(duì)軟件進(jìn)行著作權(quán)歸類[2]。為此，OECD建議成員國應(yīng)該選擇以下兩個(gè)選項(xiàng)之一：在稅收協(xié)定中專門規(guī)定軟件著作權(quán)或在特許權(quán)使用費(fèi)條款中取消文學(xué)、藝術(shù)和科學(xué)作品的分類。如果不采取上述辦法，則將軟件視為科學(xué)作品是最切合實(shí)際的選擇

See 13.1 of the Commentary on Art. 12.。

（三）明確不同作品的預(yù)提稅率

1990年美國和西班牙稅收條約中對(duì)不同形式的作品規(guī)定了不同的預(yù)提稅。文學(xué)作品預(yù)提稅率為5%，科學(xué)作品為8%。西班牙最高法院認(rèn)為軟件是文學(xué)作品，因?yàn)榘凑諝W盟法律，軟件被作為文學(xué)作品進(jìn)行保護(hù)

See Directive 91/250/EEC of 14 May 1991 on the legal protection of computer programs and its implementation in Spain by Law 16/1993 of 23 December on the legal protection of computer software.。但是最高法院的做法遭到批評(píng)，因?yàn)闅W盟法律并沒有規(guī)定軟件為文學(xué)作品，只是對(duì)其進(jìn)行著作權(quán)保護(hù)。類似的案例也發(fā)生在美國、加拿大和澳大利亞

Baumgarten J A， Gorman R A Schwartz E J. United States： Copyright Law and Certain Tax Treatment of Software Transactions. Bulletin for International Fiscal Documentation， 1995：522， 523.。在這些國家，軟件視為文學(xué)作品被著作權(quán)法保護(hù)，但這并不意味著軟件就是文學(xué)作品。軟件本身屬性的模糊，導(dǎo)致軟件收入性質(zhì)認(rèn)定更加困難。

（四）明確軟件的法律保護(hù)形式

軟件保護(hù)最普遍的形式是著作權(quán)法。所有經(jīng)合組織國家中，除瑞士外，均將軟件作為著作權(quán)作品進(jìn)行立法保護(hù)[3]。然而，軟件是否也可以通過專利法進(jìn)行保護(hù)？1998年后，美國開始大規(guī)模授予商業(yè)方法軟件發(fā)明專利，并通過專利法保護(hù)軟件，認(rèn)為這并非擴(kuò)大了專利保護(hù)客體的范圍。畢竟放寬對(duì)商業(yè)方法軟件授予專利的條件與放開專利保護(hù)的客體（如放開化學(xué)物質(zhì)和藥品）有著本質(zhì)的區(qū)別：前者是對(duì)法律的理解，后者才是對(duì)法律的修訂[4]。美國的做法很快得到日本和歐洲的認(rèn)同。歐盟準(zhǔn)備制定一個(gè)指令通過專利法將計(jì)算機(jī)程序作為發(fā)明專利進(jìn)行保護(hù)。著作權(quán)與其他保護(hù)方式并不相互排斥，即使計(jì)算機(jī)程序得到了專利法保護(hù)，著作權(quán)依然可以繼續(xù)發(fā)揮作用。著作權(quán)法恰好可以彌補(bǔ)專利法無法解決軟件盜版問題的缺陷。

二、國際稅收協(xié)定對(duì)軟件著作權(quán)征稅的探索歷程

OECD稅收協(xié)定范本傾向于保護(hù)居住國的征稅權(quán)，資本輸出國認(rèn)可這個(gè)立場，但是資本輸入國傾向于居住國和來源國分享征稅權(quán)，這也是UN稅收協(xié)定范本的宗旨。有關(guān)計(jì)算機(jī)軟件收入的國際稅收協(xié)定最重要的就是IFA、OECD和美國稅法。這幾部規(guī)范對(duì)軟件收入性質(zhì)的界定進(jìn)行了探討。

國際財(cái)政協(xié)會(huì)（The International Fiscal Association，IFA）1988年就對(duì)軟件征稅問題進(jìn)行了深入研究

See the reports on Subject II.Tax treatment of computer software， in Cahiers de droit fiscal international， Vol. 73b.42nd Congress of the International Fiscal Association， Amsterdam， 1988.。1988年，IFA第42屆會(huì)議專門探討了計(jì)算機(jī)軟件的征稅問題，并對(duì)其他技術(shù)轉(zhuǎn)讓征稅問題也進(jìn)行了研究。1958年在比利時(shí)召開的IFA第12屆會(huì)議上，Ashley發(fā)表了《國際視野下的專利、商標(biāo)、外觀設(shè)計(jì)收入征稅問題》一文。1975年在倫敦召開的IFA第29屆會(huì)議上，Crowe發(fā)表了《商業(yè)秘密、專利、技術(shù)及其他無形資產(chǎn)和技術(shù)援助的進(jìn)口與出口稅收待遇》一文。1997年，在新德里召開的IFA第51屆會(huì)議上，Lainoff與Vaish發(fā)表了《技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得征稅》一文。可見，IFA很早就開始關(guān)注無形資產(chǎn)跨境交易的征稅問題，并隨著技術(shù)創(chuàng)新而不斷深入研究該問題。

OECD稅收協(xié)定范本在1992年才開始對(duì)軟件征稅問題作出回應(yīng)，此前的版本均未涉及該領(lǐng)域。相比之前的版本，1992年的范本新增了第12條，主要源于兩個(gè)重要報(bào)告的推動(dòng)：一個(gè)是經(jīng)合組織工商咨詢委員會(huì)（BIAC）于1987年的開創(chuàng)性研究；另一個(gè)是經(jīng)合組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)于1992年頒布的建議修改范本第12條關(guān)于軟件的規(guī)定

OECD， “The tax treatment of software” in Model Tax Convention： Four Related Studies.Paris： OECD， 1992， Vol. II at R（10）-1.。修改之后的OECD范本有兩個(gè)重要的修訂，分別于2000年4月29日和2003年12月28日生效。2000年的修訂增加了新的內(nèi)容，并重新定義現(xiàn)有內(nèi)容；而2003年修訂版中新條款則介紹了數(shù)碼產(chǎn)品的收入特征。2003年的修訂源自電子商務(wù)TAG報(bào)告所產(chǎn)生的條約問題

Technical Advisory Group on Treaty Characterisation Issues arising from E-Commerce， Tax Treaty Characterisation Issues arising from E-Commerce.Report to Working Party No. 1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs， 1 February 2001.。目前，OECD稅收協(xié)定范本注釋關(guān)于軟件的規(guī)定集中在第12條到第17條第4款。

與IFA和經(jīng)合組織的規(guī)則制定相比，美國國內(nèi)法對(duì)軟件稅收作出了明確規(guī)定，美國國稅局和財(cái)政部1998年發(fā)布了《涉及電腦程序交易分類的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）

US Treas. Reg. § 1.861-18 （Classification of transactions involving com- puter programs）. There is a previous version from 1996. The 1996 regulations can be found at www.unclefed.com/ForTaxProfs/irs-regs/1996/reg25152.txt.。該《規(guī)定》具有美國法律一貫的創(chuàng)新性和開拓性

Karlin M J A， Smith B A. Computer Program Final Regulations.Journal of International Taxation， 1999（2）.。它詳細(xì)討論了不同軟件交易的法律性質(zhì)，探討了包含特許權(quán)使用費(fèi)的軟件跨境交易問題，列舉了18例不同情況下的軟件交易。截至目前，該《規(guī)定》是最先進(jìn)的軟件交易稅收規(guī)則。OECD稅收協(xié)定范本第12條特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定深受其影響。盡管該《規(guī)定》被廣泛認(rèn)可和接受，但它仍然沒有擺脫被批評(píng)的命運(yùn)，該《規(guī)定》尤其被認(rèn)為不足以應(yīng)對(duì)電子商務(wù)的發(fā)展[5]。

三、區(qū)分計(jì)算機(jī)軟件交易性質(zhì)的考量因素

為了區(qū)分軟件特許權(quán)使用費(fèi)（software payment as royalties）的支付類別，有必要區(qū)分與該分類相關(guān)或無關(guān)的問題。OECD、IFA以及美國規(guī)定中，資本輸出國應(yīng)當(dāng)在一定程度上達(dá)成國際共識(shí)，資本輸入國持不同意見。總之，區(qū)分軟件交易性質(zhì)有助于明確軟件課稅問題。

（一）不應(yīng)當(dāng)影響軟件交易性質(zhì)的因素

第一，軟件種類。OECD范本第12條注釋12.1將軟件定義為：“一個(gè)程序或一系列程序，包含著計(jì)算機(jī)運(yùn)行過程所需的指令，既有其本身的操作程序（操作軟件），也包括為完成其他任務(wù)所需的軟件（應(yīng)用軟件）?！笨梢?，操作軟件和應(yīng)用軟件是兩種不同的軟件類別。操作軟件是電腦運(yùn)行的基礎(chǔ)和必要軟件，如MSDOS、Windows

Windows并不排斥其他應(yīng)用程序，例如Windows自帶的日歷和計(jì)算器等程序。、Unix、Linux and Macintosh。操作軟件通常置于計(jì)算機(jī)硬盤內(nèi)，被稱為捆綁軟件。但是，操作軟件也可以從計(jì)算機(jī)硬盤中分離出來。應(yīng)用軟件包含在執(zhí)行具體任務(wù)中，如包含視頻游戲、文字處理、圖形設(shè)計(jì)和學(xué)習(xí)程序中。還有一種開源程序，即源代碼無償轉(zhuǎn)讓。另一個(gè)常見的區(qū)分是特定軟件和標(biāo)準(zhǔn)軟件。特定軟件具備非常具體和特定的功能，因?yàn)樵撥浖槍?duì)特定的客戶，被稱為定制軟件。標(biāo)準(zhǔn)軟件適用于廣泛的客戶，也被稱為罐裝軟件、包裝軟件或現(xiàn)成軟件。此外還有處于這兩種類型之間的中間軟件。中間軟件為較小客戶群量身定做，滿足其特定要求。因?yàn)橛羞@些區(qū)別，軟件類型不應(yīng)成為征稅考慮的因素。在條約中，軟件類別不是區(qū)分特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)考慮的因素。但是，在對(duì)軟件交易征稅時(shí)還需考慮兩點(diǎn)：（1）這類軟件可能涉及相關(guān)稅收，如增值稅和關(guān)稅

Savelbergh J W. Taxation issues of cross-border transfer of computer software. Intertax，1996（5）.；（2）一些國家，特別是資本輸入國，要重視區(qū)分軟件收入類別。

第二，交易方式與報(bào)酬形式。軟件可由任何有形介質(zhì)傳輸，諸如盤、激光盤、光盤，甚至是寫在紙上；也可以通過無形的介質(zhì)傳輸，如網(wǎng)絡(luò)。無論是交易方式還是報(bào)酬形式都不會(huì)影響稅收協(xié)定中的軟件收入征稅特征。這些因素與特許權(quán)使用費(fèi)的分類無關(guān)，正如國際上的“形式無關(guān)原則” （form irrelevance principle）所表述的含義。IFA、OECD以及一些學(xué)者們認(rèn)為，在條約目的下，交易方式和報(bào)酬形式與特許權(quán)使用費(fèi)類別無關(guān)

Laan R A. Computer software in international tax law.Intertax， 1991（5）.。此外，稅收協(xié)定中特許權(quán)使用費(fèi)的概念規(guī)定指“任何形式的支付”，從而確認(rèn)了支付形式對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的構(gòu)成無影響。

（二）影響軟件交易性質(zhì)的因素——交易的法律性質(zhì)

與軟件收入分類有關(guān)的唯一因素就是軟件交易的法律形式。OECD范本第12條注釋12.2中提到：計(jì)算機(jī)軟件轉(zhuǎn)讓交易中所收取報(bào)酬的屬性，取決于在有關(guān)程序使用及開發(fā)的具體安排下受讓方獲得的權(quán)利的性質(zhì)。因此，必須考慮計(jì)算機(jī)程序交易的不同形式，才能確定哪些構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。其前提是確認(rèn)軟件是如何在供需雙方之間轉(zhuǎn)讓的。第12條注釋17.1指出軟件收入的主要特征是“辨別有關(guān)款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上的支付目的”。通過注釋第12條和美國規(guī)定中的內(nèi)容可以看出，軟件交易中唯一可以被認(rèn)定為屬于特許權(quán)使用費(fèi)范疇的交易行為是商業(yè)目的的軟件著作權(quán)許可。這類交易與不包含任何著作權(quán)內(nèi)容的軟件許可不同，不會(huì)產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)。資本輸出國認(rèn)可這項(xiàng)規(guī)則，承認(rèn)兩類交易的法律性質(zhì)不同，但是資本輸入國卻認(rèn)為兩類交易均構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。資本輸入國通過擴(kuò)大特許權(quán)征收范圍的方式，使其作為來源國能夠獲得更多的征稅權(quán)

Shah， Nirav. Taxation of Software （in Japan， Malaysia， Singapore， South Korea and Taiwan）， 10 Asia-Pacific Tax Bulletin.OECD.2004： 262 .。資本輸入國的理由是，范本中的特許權(quán)使用費(fèi)條款中提到的是使用或者有權(quán)使用“任何著作權(quán)”，而不是“任何著作權(quán)作品”。因此，如果使用軟件不涉及著作權(quán)，則不產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)，盡管軟件受著作權(quán)法保護(hù)。

交易的法律性質(zhì)由著作權(quán)許可的涵義和范圍決定。財(cái)產(chǎn)許可包括財(cái)產(chǎn)的出租。許可要與出售和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)相區(qū)別。為了明確特許權(quán)使用費(fèi)產(chǎn)生的時(shí)間，“轉(zhuǎn)讓”和“許可”必須清楚明確地定義。轉(zhuǎn)讓意味著轉(zhuǎn)讓人將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受讓人，喪失其他所有權(quán)利。許可意味著許可人保留財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，被許可人享有除所有權(quán)之外的其他權(quán)利。OECD稅收協(xié)定范本第12條注釋認(rèn)為，許可只是獲得了著作權(quán)中的部分權(quán)利，并沒有將全部權(quán)利轉(zhuǎn)讓。美國規(guī)定對(duì)軟件特許權(quán)使用費(fèi)作出了比OECD更明確的規(guī)定，對(duì)OECD 注釋的改進(jìn)有借鑒意義。美國稅法已經(jīng)建立了具體規(guī)則（被稱為“全部實(shí)體權(quán)利”測試）來解決這些問題。通過這個(gè)規(guī)則，只有一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的全部實(shí)體權(quán)利轉(zhuǎn)讓時(shí)才是出售。美國稅法本來的設(shè)想是這個(gè)稅法規(guī)則使用于專利

See Secs. 1222 and 1235 of the US Internal Revenue Code. ，但是后來也適用于軟件著作權(quán)

see US Treas. Reg. § 1.861-18（f）（1）.。主要原因是，無形資產(chǎn)具有相似的特征，無論是工業(yè)產(chǎn)權(quán)還是著作權(quán)。

交易的法律性質(zhì)還需考慮“全部實(shí)體權(quán)利”?！叭繉?shí)體權(quán)利”的涵義非常豐富，具體運(yùn)作時(shí)面臨兩個(gè)問題：給定財(cái)產(chǎn)的實(shí)體權(quán)利包括什么，尤其是軟件的實(shí)體權(quán)利？如何測試是否所有的實(shí)體權(quán)利均已經(jīng)轉(zhuǎn)讓？美國現(xiàn)行法律中，存在給定條件下可視為著作權(quán)許可的協(xié)議。在這種情況下，交易不符合“所有實(shí)體權(quán)利”原則，不被認(rèn)為是轉(zhuǎn)讓，僅被認(rèn)為是許可。這些協(xié)議中，支付的費(fèi)用被視為特許權(quán)使用費(fèi)：轉(zhuǎn)讓具有地域限制，限制發(fā)行國范圍；轉(zhuǎn)讓具有時(shí)間限制，轉(zhuǎn)讓時(shí)間少于專利剩余壽命；轉(zhuǎn)讓部分行業(yè)的權(quán)利給被授權(quán)人，授權(quán)期間權(quán)利具有價(jià)值；轉(zhuǎn)讓給受讓人專利的權(quán)利要求，并且在授權(quán)期間具有價(jià)值；轉(zhuǎn)讓人保留終止授權(quán)的權(quán)利。每一項(xiàng)著作權(quán)（制作副本、開發(fā)衍生程序、公開表演和公開展示）都可以被單獨(dú)出售或許可，并且“全部實(shí)體權(quán)利”應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)權(quán)利單獨(dú)適用

See Burke， M.S，F(xiàn).S. Saba.International Transfer of Intangible Property – Is There a New Bottle for a New Wine？International Tax Journal， 1996（4）.

。特定作品上附著的權(quán)利可以相互分離，不同交易會(huì)涉及不同的權(quán)利。轉(zhuǎn)讓制作副本的權(quán)利給一個(gè)公司，而許可開發(fā)衍生程序的權(quán)利也允許給另一個(gè)公司。“全部實(shí)體權(quán)利”原則應(yīng)當(dāng)在著作權(quán)涉及的所有權(quán)利上適用。這意味著，真正交易時(shí)不用考慮全部權(quán)利的轉(zhuǎn)讓。

總之，全部實(shí)體權(quán)利的轉(zhuǎn)讓被視為是稅收目的的銷售。反之，一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓不涉及全部實(shí)體權(quán)利將被視為是稅收目的的許可。單獨(dú)某項(xiàng)權(quán)利在許可和銷售之間的區(qū)別非常重要。第12條注釋的模糊措辭使得鑒定二者的區(qū)別有一定的風(fēng)險(xiǎn)。相比之下，美國規(guī)定則明確很多。

四、相關(guān)軟件國際立法規(guī)范對(duì)中國的借鑒意義

（一）界定計(jì)算機(jī)軟件許可性質(zhì)，完善中國著作權(quán)法律體系

OECD范本第12條第2款規(guī)定，“特許權(quán)使用費(fèi)”一語是指使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品，包括電影影片的著作權(quán)、任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、計(jì)劃、秘密配方或程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)；或者有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。軟件是受著作權(quán)法保護(hù)的作品，因此軟件著作權(quán)許可應(yīng)當(dāng)被視為是特許權(quán)使用費(fèi)。費(fèi)用是否構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)需考慮：（1）包含著作權(quán)的軟件轉(zhuǎn)讓是否有稅收目的；（2）分析著作權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收性質(zhì)，確定其是許可還是銷售。將是否轉(zhuǎn)移著作權(quán)作為選擇適用不同條款的依據(jù)。不轉(zhuǎn)移相關(guān)著作權(quán)的軟件許可在第12條注釋14. 1和14.3中均有討論。這種交易被稱為受著作權(quán)法保護(hù)的轉(zhuǎn)讓或者程序副本轉(zhuǎn)讓，只允許被許可人為了個(gè)人或商業(yè)目的使用，而不允許使用軟件的著作權(quán)。被許可人可以處于安全考慮制作程序副本，這種制作副本行為不具有征稅性。被許可人只對(duì)軟件的有形載體享有所有權(quán)，如光盤。這種情況下，可能會(huì)引發(fā)與其他類型交易重疊的問題。轉(zhuǎn)讓程序技術(shù)信息與轉(zhuǎn)讓著作權(quán)權(quán)利之間的邊界不清晰。如原軟件可以使用該信息進(jìn)行修改，從而可能產(chǎn)生衍生程序。接下來的問題是確定該交易是否涉及著作權(quán)轉(zhuǎn)讓，是否涉及開發(fā)衍生程序的權(quán)利或是商業(yè)秘密轉(zhuǎn)讓。在前一種情況下，只有當(dāng)轉(zhuǎn)讓權(quán)利是基于商業(yè)目的并且將衍生程序公布于眾的情況下才構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。但是，如果轉(zhuǎn)讓的是商業(yè)秘密，無論是否公開衍生程序均不影響特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定。計(jì)算機(jī)服務(wù)條款實(shí)際上不是軟件交易，而是與軟件有關(guān)的服務(wù)交易。在這種情況下，無論是許可還是銷售協(xié)議，既不是著作權(quán)轉(zhuǎn)讓，也沒有受著作權(quán)保護(hù)的條款。計(jì)算機(jī)服務(wù)的費(fèi)用不認(rèn)為是特許權(quán)使用費(fèi)，而是營業(yè)利潤（第7條）。計(jì)算機(jī)服務(wù)應(yīng)當(dāng)與軟件交易相區(qū)別，尤其是涉及衍生程序的權(quán)利轉(zhuǎn)讓，或者是商業(yè)秘密的信息交換。這種區(qū)別應(yīng)當(dāng)以第12條注釋為原則，視每個(gè)案例不同的事實(shí)和環(huán)境分別分析。計(jì)算機(jī)服務(wù)條款也涉及混合協(xié)議的問題。著作權(quán)轉(zhuǎn)讓這種交易類型在第12條注釋15中進(jìn)行了解釋，這種情況不產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)，所得收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本利得。著作權(quán)轉(zhuǎn)讓意味著著作權(quán)當(dāng)中的部分或者全部權(quán)利被出售或者放棄。著作權(quán)中的每一項(xiàng)具體權(quán)利都可以單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，因?yàn)樗袡?quán)利都可以分離出來。

（二）規(guī)范軟件著作權(quán)的權(quán)利范圍，平衡著作權(quán)法與國內(nèi)稅法

在稅收目的下，本文中的著作權(quán)與著作權(quán)法中的辦法并不完全一致，一些民法下的權(quán)利概念也不完全適用。著作權(quán)法的立法規(guī)定是判斷計(jì)算機(jī)軟件征稅性質(zhì)問題的前提，稅法的實(shí)際操作是結(jié)論。美國的法規(guī)已經(jīng)建立了軟件著作權(quán)和相關(guān)權(quán)利。美國軟件專家（商業(yè)軟件聯(lián)盟及軟件聯(lián)盟）指出，軟件的征稅規(guī)定不得影響著作權(quán)法。也有中國學(xué)人主張?jiān)谥鳈?quán)法與經(jīng)濟(jì)性之間尋找平衡。

其一，有權(quán)對(duì)計(jì)算機(jī)程序進(jìn)行復(fù)制。這些權(quán)利以稅收為目的，是著作權(quán)法中的鄰接權(quán)，并且與著作權(quán)法中的規(guī)定有所不同

除非另有說明，本文中的術(shù)語“著作權(quán)權(quán)利”，一般是指為稅收目的而不是出于實(shí)質(zhì)性或版權(quán)法中的著作權(quán)有關(guān)的權(quán)利。。應(yīng)當(dāng)從著作權(quán)法角度和稅法角度來區(qū)別制作軟件副本的權(quán)利。大多數(shù)著作權(quán)法認(rèn)為，制作副本和將其公布于眾是相互獨(dú)立的兩個(gè)方面的權(quán)利。但是從稅法角度而言，這兩項(xiàng)權(quán)利其實(shí)只是一項(xiàng)，即制作副本并將其公布于眾。換言之，稅法認(rèn)為，制作副本的權(quán)利同時(shí)涵蓋了將其公布于眾的內(nèi)涵，該項(xiàng)權(quán)利與稅收有關(guān)。將副本公布于眾意味著該權(quán)利具有商業(yè)目的。商業(yè)目的具有顯著的稅收效果。單純地許可制作副本的權(quán)利并不產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)，因?yàn)闄?quán)利本身不包含稅收內(nèi)容。相比而言，許可制作副本并公布于眾的權(quán)利許可收入可以被認(rèn)為是特許權(quán)使用費(fèi)，在這種情況下，征稅權(quán)基于著作權(quán)而產(chǎn)生。

其二，有權(quán)根據(jù)受著作權(quán)保護(hù)的計(jì)算機(jī)程序開發(fā)衍生程序。美國規(guī)定似乎確立了對(duì)衍生程序的“征稅權(quán)”，即實(shí)質(zhì)性修改原來程序的權(quán)利。如果修改僅僅是輔助性的和不重要的，該許可不屬于征稅范疇。也有學(xué)者認(rèn)為，無論衍生程序是否對(duì)原程序構(gòu)成實(shí)質(zhì)性修改，均應(yīng)當(dāng)征稅。但是，應(yīng)當(dāng)以是否具有商業(yè)性來判斷征稅標(biāo)準(zhǔn)，即衍生程序是否公布于眾。

（三）完善國內(nèi)稅法，促進(jìn)中國軟件貿(mào)易發(fā)展

軟件貿(mào)易中重要的組成部分是軟件外包服務(wù)。近年來，軟件外包服務(wù)呈現(xiàn)出向研發(fā)領(lǐng)域延伸的特點(diǎn)?？鐕浖髽I(yè)進(jìn)入中國的目的有四： 一是為在華跨國公司的分支機(jī)構(gòu)提供服務(wù)；二是推廣軟件企業(yè)產(chǎn)品并本地化；三是開拓中國軟件市場；四是以中國為平臺(tái)承接外方外包業(yè)務(wù)[6]。跨國軟件貿(mào)易會(huì)涉及軟件著作權(quán)問題以及軟件稅收問題，為了促進(jìn)中國軟件貿(mào)易發(fā)展，必須完善國內(nèi)稅法。一方面清晰地界定軟件征稅性質(zhì)；另一方面要適當(dāng)利用相關(guān)稅收優(yōu)惠引導(dǎo)軟件產(chǎn)業(yè)投資發(fā)展方向?？梢?，稅收政策可以起到促進(jìn)軟件貿(mào)易發(fā)展的杠桿作用。稅法對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的作用表現(xiàn)在規(guī)制與保護(hù)兩個(gè)層面：稅法的規(guī)制作用能夠保護(hù)國家征稅權(quán)，減少利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為；稅法的保護(hù)作用通常通過稅收優(yōu)惠來實(shí)現(xiàn)，能夠?yàn)楸緡髽I(yè)在參與國際競爭時(shí)增加競爭優(yōu)勢。如中國《關(guān)于發(fā)展軟件及相關(guān)信息服務(wù)出口的指導(dǎo)意見》（商服貿(mào)發(fā)〔2006〕520號(hào)）中稅收扶持政策提到：加強(qiáng)對(duì)軟件出口現(xiàn)行各項(xiàng)鼓勵(lì)政策的宣傳，充分發(fā)揮政策的引導(dǎo)和扶持效應(yīng)。軟件企業(yè)出口軟件、進(jìn)口自用設(shè)備等按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠政策。因此，稅收的杠桿作用對(duì)于國際軟件貿(mào)易的發(fā)展有積極的促進(jìn)作用，運(yùn)用得當(dāng)就能實(shí)現(xiàn)保護(hù)軟件著作權(quán)人的利益與保護(hù)國家征稅權(quán)的平衡。

（四）關(guān)注稅收國際條約進(jìn)展，應(yīng)對(duì)軟件交易的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行為

OECD于2013年7月發(fā)布的《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS）在國際稅法界引起重要反響。《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移報(bào)告（2014）》中的《關(guān)于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》，對(duì)《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（2010版）》有所揚(yáng)棄，保留了原難以估價(jià)的無形資產(chǎn)第D.3節(jié)的原有文本。BEPS是當(dāng)前全球最熱門的稅務(wù)議題之一。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，BEPS愈演愈烈，引起了各國政府的高度關(guān)注，其中動(dòng)議8就是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行動(dòng)計(jì)劃。該計(jì)劃對(duì)無形資產(chǎn)包括軟件交易征稅產(chǎn)生了新的影響。為了實(shí)現(xiàn) BEPS 行動(dòng)計(jì)劃“稅收與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相一致” 的目標(biāo)，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行動(dòng)計(jì)劃所遵循的原則就是從全球價(jià)值鏈分析和價(jià)值貢獻(xiàn)的角度，研究無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)盈利的貢獻(xiàn)及利潤歸屬，以解決稅收收入與實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相分離的問題[7]。

按照國際范本的指引，軟件交易許可是否會(huì)產(chǎn)生特許權(quán)的關(guān)鍵因素是權(quán)利是否具有商業(yè)性。只有當(dāng)著作權(quán)許可中具有稅收內(nèi)容時(shí)，該許可才具有特許權(quán)使用費(fèi)的性質(zhì)，不論著作權(quán)法中的實(shí)體權(quán)利如何規(guī)定。如果沒有商業(yè)性，并且沒有稅收目的，則一項(xiàng)許可不會(huì)產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)?！吧虡I(yè)性”的涵義與受著作權(quán)法保護(hù)的條款“公布于眾”相關(guān)（例如軟件）。美國規(guī)范對(duì)“公布于眾”確定了兩種情況

US Treas. Reg. § 1.861-18（g）（3）.

：（1）軟件公布對(duì)象的人數(shù)是不確定的；（2）如果軟件只是提供給具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的人使用，則不構(gòu)成“公布于眾”。如果A公司將權(quán)利轉(zhuǎn)讓給其子公司B公司，僅允許B開發(fā)衍生軟件，并且B只能將軟件副本轉(zhuǎn)讓給B公司的PE使用。因?yàn)锳公司、B公司、PE都屬于同一集團(tuán)內(nèi)部，B公司支付給A公司的費(fèi)用不認(rèn)為是特許權(quán)使用費(fèi)，因?yàn)锽公司只能將軟件副本提供給第三方關(guān)聯(lián)企業(yè)。該條款的目的是為了避免濫用稅收協(xié)定。商業(yè)性能夠很好地描述制作副本和衍生程序的權(quán)利。只有當(dāng)副本和衍生程序公布于眾的情況下，著作權(quán)才有稅收意義。OECD的規(guī)定與美國不同，OECD沒有對(duì)軟件著作權(quán)進(jìn)行正式分類。第12條注釋僅提到開發(fā)衍生程序并公布于眾的權(quán)利和修改軟件以及公開展示publicly display的權(quán)利。注釋并未提到公開表演public performance的權(quán)利。而且，第12條注釋沒有明確解釋商業(yè)性。但是在對(duì)注釋進(jìn)行整體考察時(shí)可以推出，商業(yè)性暗含其中，因?yàn)榈?2條注釋明確提到“以商業(yè)目的使用軟件著作權(quán)的權(quán)利”。軟件著作權(quán)的涵義和范圍是第12條注釋要解決的重要問題，

此外，關(guān)注無形資產(chǎn)國際稅收條約的進(jìn)展，還需要平衡征稅權(quán)與納稅義務(wù)。將軟件納入著作權(quán)概念應(yīng)該不會(huì)引起很多糾紛。事實(shí)上特許權(quán)使用費(fèi)的概念沒有明確提到軟件。由于軟件在經(jīng)合組織成員國受著作權(quán)法保護(hù)。因此，軟件應(yīng)包括在著作權(quán)概念中，無論其是以文學(xué)作品還是科學(xué)作品的身份。著作權(quán)法中特許權(quán)使用費(fèi)的概念足以確保軟件受到“任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品”的約束。文學(xué)、藝術(shù)和科學(xué)作品作為傳統(tǒng)3大主要類別并不排斥其他種類的受著作權(quán)保護(hù)的作品被列入特許權(quán)使用費(fèi)的概念中。軟件受到著作權(quán)法之外的其他保護(hù)。美國規(guī)定中，不包含著作權(quán)內(nèi)容的軟件許可不涉及征稅問題，被稱為“受著作權(quán)法保護(hù)”的轉(zhuǎn)讓。但是實(shí)際上，被許可方僅獲得軟件副本，并未獲得任何實(shí)際的著作權(quán)權(quán)利。這種情況會(huì)產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)之外的收入，如營業(yè)利潤。參照上述做法，軟件交易的性質(zhì)會(huì)影響納稅義務(wù)的確認(rèn)。

根據(jù)OECD范本和美國規(guī)定，沒有涉及著作權(quán)的軟件許可不產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)，只對(duì)企業(yè)利潤有影響。為了研究這種類型的交易，有必要區(qū)分計(jì)算機(jī)軟件、軟件的著作權(quán)和軟件的媒介。有3個(gè)問題需要考慮：第一，如果獲得了某項(xiàng)軟件的許可，但是并沒有獲得相關(guān)著作權(quán)，被許可方只能使用該軟件，無論是商業(yè)目的還是個(gè)人使用，不產(chǎn)生納稅義務(wù)。因?yàn)樵S可沒有涉及著作權(quán)與稅收，因此被許可人無權(quán)復(fù)制軟件并公布于眾，也無權(quán)開發(fā)衍生程序。軟件使用僅限于個(gè)人商業(yè)或自我學(xué)習(xí)娛樂之用。第二，不涉及相關(guān)著作權(quán)的軟件許可不產(chǎn)生納稅義務(wù)；但是被許可人可以制作軟件副本，使用人可以運(yùn)行程序。第12條注釋闡明，在這類交易中，與著作權(quán)相關(guān)的權(quán)利僅限于那些需要用戶操作的程序。如被許可方可以制作軟件副本，因?yàn)檫@是根據(jù)著作權(quán)法獲得的權(quán)利，而非基于稅收目的。著作權(quán)法中的稅收目的更為廣泛，允許被許可人制作副本并公布于眾。但是，基于實(shí)體權(quán)利的復(fù)制行為僅針對(duì)商業(yè)活動(dòng)。甚至當(dāng)軟件是基于商業(yè)性而獲得并且被許可人可以制作大量副本，即場所許可、企業(yè)許可或者網(wǎng)路許可時(shí)，著作權(quán)也不涉及稅收，因?yàn)楸辉S可人不允許制作副本，并且也不具有商業(yè)目的。第三，區(qū)分軟件及其媒介非常重要。軟件是無形資產(chǎn)，受著作權(quán)法保護(hù)，軟件必須承載在一定媒介上才能進(jìn)行交易。媒介可以是有形的，比如磁盤；也可以是無形的，比如互聯(lián)網(wǎng)。當(dāng)軟件植入有形媒介上時(shí)，被許可人獲得媒介并不意味著獲得媒介上的軟件。被許可人是有形媒介的所有權(quán)人，但不是軟件的所有權(quán)人，僅僅有權(quán)使用軟件。參考文獻(xiàn)：

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