洪 江

(南安市地方稅務(wù)局 福建泉州 362300)

一、理論與歷史

目前，世界上存在著實體課稅、準(zhǔn)實體課稅和非實體課稅等三種合伙企業(yè)所得稅課稅模式。采用實體課稅模式的國家，主要源于其將合伙企業(yè)看作獨立于合伙人的一個企業(yè)實體，按照這一理念，合伙企業(yè)應(yīng)該作為獨立的納稅主體先繳納一道企業(yè)所得稅，待合伙人從合伙企業(yè)中分配到稅后利潤后，再繳納一道個人(企業(yè))所得稅。采用非實體課稅模式的國家認(rèn)為合伙企業(yè)本質(zhì)上是合伙人組成的一個集合體，并不是獨立的納稅主體。因此，合伙企業(yè)本身并不需要繳納企業(yè)所得稅，而是將各種收入和成本費用原封不動地按一定標(biāo)準(zhǔn)分配到合伙人手中［1］，各個合伙人再分別繳納個人(企業(yè))所得稅。準(zhǔn)實體課稅模式介于上述兩者之間，盡管它也認(rèn)為合伙企業(yè)沒有獨立的納稅義務(wù)，但它要求在合伙企業(yè)層面先計算收入和成本費用，然后按照一定標(biāo)準(zhǔn)將計算出來的應(yīng)稅所得額分配給各個合伙人，由各個合伙人按自身性質(zhì)就其分配到的部分繳納相應(yīng)的個人(企業(yè))所得稅。

三種模式各有優(yōu)劣，實體課稅模式可以直接依托企業(yè)所得稅法和個人所得稅法，稅制銜接較為緊密，計算方法也更為簡明，但由于同筆收入先后被征收兩道稅收，所以存在重復(fù)征稅現(xiàn)象。非實體課稅模式巧妙地解決了實體課稅模式中存在的重復(fù)征稅問題，但考慮到它需要將合伙企業(yè)各種不同性質(zhì)的收入按一定標(biāo)準(zhǔn)直接分配到合伙人手中，再由合伙人根據(jù)收入和成本的性質(zhì)自行計算應(yīng)納稅所得額，因而對納稅人的核算能力和稅務(wù)部門的征管水平要求相對更高一些。準(zhǔn)實體模式是在實體模式和非實體模式都無法實現(xiàn)最優(yōu)的情形下而作出的優(yōu)選擇，以最大限度地兼顧稅收的公平與效率原則。

各國在選擇課稅模式時，一般都基于本國具體國情而決定，而且隨著國情的變化，它們的課稅模式要和實際需要與時俱進(jìn)。比如，比利時、墨西哥等國目前實行的是實體課稅模式;德國、法國等國實行的是非實體課稅模式;美國和加拿大等國實行的是準(zhǔn)實體課稅模式。另外，西班牙在歷史上曾長時間對具有法人資格的合伙企業(yè)實行實體課稅模式，對未注冊的民事合伙企業(yè)實行非實體課稅模式［2］，對未注冊的商事合伙企業(yè)實行準(zhǔn)實體課稅模式。2006年西班牙調(diào)整和簡化了三種模式并存的狀況:對具有法人資格的商業(yè)合伙企業(yè)仍然實行實體課稅模式，而對未注冊的商業(yè)合伙企業(yè)和所有民事合伙企業(yè)實行非實體課稅模式。

二、我國的實踐與瑕疵

我國目前實行的是準(zhǔn)實體課稅模式，2000年以來先后出臺的7份稅收規(guī)范性文件，構(gòu)成了準(zhǔn)實體課稅模式的主體框架。(1)總綱性文件。7份文件中，“16號文”①和“159號文”②是主體?！?6號文”明確規(guī)定合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，而是對其合伙人征收個人所得稅。“159號文”是在新形勢下對“16號文”的進(jìn)一步延伸和拓展，首次規(guī)定“合伙人是法人和其它組織的，繳納企業(yè)所得稅”，并明確提出“先分后稅”原則。(2)細(xì)則性文件?！?1號文”③是對“16號文”確定的非實體課稅模式的直接解釋和回應(yīng)，共包含25條38款，囊括了合伙企業(yè)納稅人、生產(chǎn)經(jīng)營所得的計算方法、費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、合并計算方法等?！?4號文”④修正了“91號文”規(guī)定的合伙人收益一律比照個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得繳稅的規(guī)定，明確合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利“單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按20%的稅率計算繳納個人所得稅”。(3)修補性文件?！?5號文”主要是因應(yīng)2008年新《企業(yè)所得稅法》出臺后，對“91號文”的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整。“62號文”是在2011年工資薪金個人所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)提高后，相應(yīng)調(diào)高合伙企業(yè)投資者的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)?！?1號文”重點規(guī)范和修正了合伙企業(yè)合伙人的個人所得稅申報表及填報說明。

不難看出，現(xiàn)行的合伙企業(yè)所得稅制度安排主要是與“舊合伙企業(yè)法”相適應(yīng)的?！靶潞匣锲髽I(yè)法”的出臺，一方面以母法形式確認(rèn)了“159號文”的相關(guān)內(nèi)容，彌補了自身的涉稅漏洞。另一方面又打破了當(dāng)前的合伙企業(yè)所得稅制度與“舊合伙企業(yè)法”相適應(yīng)的平衡狀態(tài)，提出了一系列新的挑戰(zhàn)。

1．納稅主體的區(qū)分

“159號文”規(guī)定“合伙人是法人和其它組織的，繳納企業(yè)所得稅”?？紤]到“其它組織”定義的寬泛性和模糊性，實踐中出現(xiàn)某家合伙企業(yè)以自身作為合伙人而組成另一家合伙企業(yè)的現(xiàn)象。對于這種衍生性的合伙企業(yè)組織形式，究竟是應(yīng)該直接以合伙人的身份就其分配到的應(yīng)稅所得直接繳納稅收，還是以合伙企業(yè)的形式將分配到的應(yīng)稅所得層層分配給非合伙企業(yè)的合伙人繳納稅收，已超出當(dāng)前制度框架界定的范圍。

2．適用稅率的確定

有限合伙企業(yè)主要出現(xiàn)在私募股權(quán)投資領(lǐng)域，而私募基金募集的資金數(shù)額往往十分龐大，因此，合伙人從事股權(quán)投資一段時間后，從合伙企業(yè)分配到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，往往適用個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得5～35%的超額累進(jìn)稅率中最高的一檔。這與個人投資者以自然人身份從事股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的所得適用20%稅率形成了很大反差。為鼓勵股權(quán)投資基金的發(fā)展，上海⑤、重慶⑥、北京⑦、天津⑧、遼寧⑨、福建⑩等省份開始陸續(xù)采用“邊緣革命”的辦法，有意避開個人所得稅法及實施條例中明確的“利息股息紅利所得”和“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”等專業(yè)術(shù)語，引入會計核算中的“股權(quán)投資收益(包含股息紅利所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得)”概念，規(guī)定自然人、合伙人“股權(quán)投資收益”單獨按照“利息股息紅利所得”項目征收個人所得稅，為自然人、合伙人從合伙企業(yè)分配到的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%稅率的做法提供了一個模糊化處理的空間［3］。

3．成本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定

“91號文”、“65號文”、“62號文”部分參照了《企業(yè)所得稅法》的成本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但又因現(xiàn)實原因沒能與它完全對接，像捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨計價方式、遞延資產(chǎn)攤銷等都沒有在合伙人成本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)出來［4］。在合伙人僅由自然人構(gòu)成時，問題并不突出，但在企業(yè)和其它組織被允許成為合伙人之后，問題就開始演變的日益尖銳起來。因為在實踐中，企業(yè)所得稅的成本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)比個體工商戶的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)更寬泛、更完善，所以，一旦企業(yè)或其它組織成為合伙人之后，其在合伙企業(yè)中的成本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)反而變得狹窄起來。這種人為的雙重標(biāo)準(zhǔn)不僅使稅制復(fù)雜化，而且造成稅負(fù)不公。

4．稅收優(yōu)惠悖論

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第一條就明確規(guī)定，合伙企業(yè)不適用本法，因此，企業(yè)合伙人試圖采用掛靠的方式在合伙企業(yè)層面直接享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的大門在法理上是完全封閉的［5］。專項優(yōu)惠也很少，7份主體文件都沒有涉及企業(yè)合伙人稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)容。直到2012年，財政部和國家稅務(wù)總局才出臺了《關(guān)于蘇州工業(yè)園區(qū)有限合伙制投資企業(yè)法人合伙人企業(yè)所得稅試點政策的通知》(財稅［2012］67號)，首次對企業(yè)合伙人實行特定的稅收優(yōu)惠政策，這種方法具有一定的示范意義，但缺陷也是很明顯的。一方面，通過單列的方式推進(jìn)優(yōu)惠政策，有些類似于“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的做法，會降低優(yōu)惠政策實施的時效性，破壞優(yōu)惠政策框架的系統(tǒng)性;另一方面，這種做法，會造成企業(yè)合伙人與一般企業(yè)享受優(yōu)惠政策的口徑不一致，產(chǎn)生橫向稅負(fù)不公的問題。

5．虧損分擔(dān)和彌補規(guī)則的不足

關(guān)于虧損分擔(dān)，當(dāng)前的“先分后稅”方式忽略了各合伙人在合伙企業(yè)的產(chǎn)權(quán)份額變化情況。比如，甲合伙人當(dāng)初以房屋和土地作價入伙時，協(xié)議規(guī)定其收益分配比例為30%，但在該合伙企業(yè)出現(xiàn)虧損時，其他合伙人以原來的房屋和土地價值被低估為由，要求增加甲合伙人的虧損分擔(dān)份額時，如何確定虧損分擔(dān)辦法是一個很大的考驗。關(guān)于虧損彌補，“91號文”明確規(guī)定，合伙人興辦兩個或兩個以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營虧損不能跨企業(yè)彌補;“159號文”又補充規(guī)定，“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其它組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利”。這一規(guī)定對于防止利用“特殊分配”來規(guī)避部分合伙人納稅義務(wù)的情形有一定作用，但在實踐中，一些合伙人，特別是自然人、合伙人可能會采用虛開發(fā)票、多列支出等方式來沖抵從其它合伙企業(yè)分配到的利潤，以達(dá)到間接彌補虧損的目的。

6．反避稅規(guī)制漏洞

目前，我國并沒有專門的合伙企業(yè)反避稅規(guī)制，“91號文”雖然對企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易問題作出規(guī)定，但基本上是對稅收征管法第三十六條的原意重復(fù)，并未立足合伙企業(yè)的實際。例如，自然人并非關(guān)聯(lián)企業(yè)，對于合伙企業(yè)與自然人合伙人或關(guān)聯(lián)人員之間的業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)機關(guān)是否有權(quán)針對避稅行為進(jìn)行合理調(diào)整，并沒有作出相應(yīng)的規(guī)定。159號文件規(guī)定“合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人”，則是對《合伙企業(yè)法》第三十三條的重申，對于出現(xiàn)上述行為之后，稅務(wù)機關(guān)如何調(diào)整，依然沒有進(jìn)一步明確。

7．稅收征管難題

“91號文”規(guī)定，合伙人興辦多個企業(yè)，年度總結(jié)時應(yīng)匯總繳納所得稅。但在實際操作中，匯總申報主要依靠納稅人的自覺行為，稅務(wù)機關(guān)暫時還無法對跨區(qū)域的合伙企業(yè)和合伙人的信息資料、申報行為等進(jìn)行監(jiān)控。比如，某家合伙企業(yè)所在地為泉州，但其法人合伙人分別來自北京、上海和福州等地，當(dāng)法人合伙人就其從合伙企業(yè)獲得的應(yīng)納稅所得額在機構(gòu)所在地申報時，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)對異地合伙企業(yè)收入、成本費用、納稅調(diào)整等事項的審核難度是很大的，往往會鞭長莫及。

三、創(chuàng)新與修正

1．加強合伙企業(yè)所得稅法補漏、規(guī)范和梳理工作，逐步提高立法層次

對于“多層合伙企業(yè)”遭遇的納稅主體設(shè)定問題，可嘗試由合伙企業(yè)直接代扣代繳或者預(yù)繳合伙人的應(yīng)納稅額，這既堅持了“先分后稅”的原則，又能從法理上規(guī)避納稅主體的確定問題。同時，應(yīng)緊密結(jié)合實際，逐一梳理和規(guī)范合伙企業(yè)所得稅的稅制要素，可根據(jù)實際需要出臺合伙企業(yè)所得稅法律或法規(guī)，提升合伙企業(yè)所得稅法的立法層級。

2．對自然人、合伙人的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得實行20%的稅率

建議參照“84號文”做法，明確規(guī)定自然人、合伙人從合伙企業(yè)分回的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，單獨作為投資者個人取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”應(yīng)稅項目以20%的稅率計算繳納個人所得稅。考慮到企業(yè)所得稅實施條例內(nèi)將股權(quán)投資收益界定為股息、紅利的做法，應(yīng)在個人所得稅相關(guān)文件中，明確自然人的股權(quán)投資收益僅指股息、紅利等，以統(tǒng)一稅法對股權(quán)投資收益概念的解釋口徑，消除地方的模糊化處理空間。

3．參照企業(yè)所得稅成本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，完善合伙企業(yè)所得稅成本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)

建議在合伙企業(yè)所得稅制度框架內(nèi)補充捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨計價方式、遞延資產(chǎn)攤銷等方面的扣除內(nèi)容，推進(jìn)企業(yè)所得稅成本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)與合伙企業(yè)所得稅成本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的銜接和統(tǒng)一。同時參照企業(yè)所得稅的會計處理方法，確定合伙企業(yè)的會計處理方法采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，防止企業(yè)利用現(xiàn)收現(xiàn)付制延期納稅。

4．制定合理的稅收優(yōu)惠政策，將優(yōu)惠政策落實在合伙企業(yè)層面

加強對地方政府自行制定的合伙企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策的審查和清理，統(tǒng)一和規(guī)范有限合伙創(chuàng)投優(yōu)惠政策;探討允許合伙企業(yè)直接享受企業(yè)所得稅法中相關(guān)優(yōu)惠政策的可行性，并在不損害公平競爭的基礎(chǔ)上，對于符合國家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向的經(jīng)營范圍，可適當(dāng)制定專屬的優(yōu)惠政策。

5．完善虧損分擔(dān)和彌補政策，提高對合伙人的風(fēng)險補償

建議允許合伙人將自己從合伙企業(yè)分配到的虧損，沖抵本納稅年度的所得，或向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，但最長不得超過5年;可以嘗試對有限合伙人分配到的虧損抵扣設(shè)定上限，建議上限標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為該有限合伙人近5年內(nèi)從合伙企業(yè)所分配到的利潤凈額。同時，為鼓勵合伙人再投資，可以對合伙人重新投入合伙企業(yè)的收入實行低稅或者允許企業(yè)建立發(fā)展儲備金等稅收優(yōu)惠措施。

6．健全合伙企業(yè)所得稅的反避稅規(guī)制，堵塞征管漏洞

明確合伙企業(yè)與自然人、合伙人或關(guān)聯(lián)人員之間的業(yè)務(wù)往來，稅務(wù)機關(guān)同樣可以參照關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易行為進(jìn)行合理調(diào)整;建議當(dāng)出現(xiàn)合伙協(xié)議約定將全部利潤分配給部分合伙人的行為時，明確稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)合伙人的投資比例調(diào)整利潤分配，無法確定投資比例的，直接在合伙人之間平均分配利潤。

7．引入合伙企業(yè)所得稅計稅依據(jù)管轄權(quán)，完善跨區(qū)域合伙企業(yè)征管

建議在合伙企業(yè)所得稅制度框架內(nèi)引入計稅依據(jù)管轄權(quán)制度，將合伙企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)設(shè)定為所得稅計稅依據(jù)的管轄主體，由其對合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得、納稅調(diào)整事項等進(jìn)行審核。對于法人參加的合伙企業(yè)，合伙人憑借合伙企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)的審核確認(rèn)書回本地進(jìn)行申報，本地稅務(wù)機關(guān)再對其應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅進(jìn)行復(fù)核。積極推進(jìn)稅務(wù)信息化建設(shè)，搭建覆蓋全國的合伙企業(yè)以及合伙人納稅信息交換平臺，嘗試增加“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得申報表”等表樣并實行年度納稅申報表雙向復(fù)核備案制度。

注釋:

①《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知(國發(fā)［2000］16號)》(簡稱“16號文”)。

②《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知(財稅［2008］159號)》(簡稱“159號文”)。

③《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定＞的通知(財稅［2000］91號)》(簡稱“91號文”)。

④《國家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知(國稅函(2001)84號)》(簡稱“84號文”)。

⑤《上海市金融辦上海工商局、國稅局、地稅局關(guān)于本市股權(quán)投資企業(yè)工商登記等事項的通知》(滬金融辦通［2008］3號)。

⑥《重慶市人民政府關(guān)于鼓勵股權(quán)投資類企業(yè)發(fā)展的意見》(渝府發(fā)［2008］110號)。

⑦《北京市金融工作服務(wù)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室北京市財政局北京市國家稅務(wù)局北京市地方稅務(wù)局北京市工商行政管理局關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金發(fā)展的意見》(京金融辦［2009］5號)。

⑧《天津市促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展辦法》(津政發(fā)［2009］45號)。

⑨《關(guān)于加快私募股權(quán)投資發(fā)展的實施意見》(遼金辦發(fā)［2009］69號)。

⑩《福建省地稅稅務(wù)局關(guān)于有限合伙企業(yè)對外投資收益?zhèn)€人所得稅有關(guān)問題的通知》(閩地稅函［2012］87號)。

［1］ 蔣冬冬．我國合伙企業(yè)所得稅制度研究［D］．成都:西南財經(jīng)大學(xué)，2013:10－15．

［2］ 朱音．我國合伙企業(yè)稅收法律制度研究［D］．上海:上海社會科學(xué)院，2007:12－15．

［3］ 單順安．我國合伙企業(yè)所得稅政策改革的探討［J］．稅務(wù)研究，2014(4):48－53．

［4］ 魏志梅．合伙企業(yè)所得稅制研究［J］．稅務(wù)研究，2014(4):32－39．

［5］ 鄒劍雄．如何完善我國合伙企業(yè)所得稅制度［J］．稅務(wù)研究，2014(4):44－48．