●衢州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 汪榜江

企業(yè)促銷典型方案的會計核算與涉稅籌劃

●衢州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 汪榜江

隨著經(jīng)濟的全球化，知識經(jīng)濟的飛速發(fā)展，信息技術(shù)的迅速推進，在經(jīng)濟快速發(fā)展的市場化進程中，商業(yè)交易方式也呈現(xiàn)多樣化和復(fù)雜性。企業(yè)基于經(jīng)營多元化、銷售行為多樣性的商業(yè)環(huán)境，在促銷展業(yè)會計核算中以企業(yè)會計準則為準繩，以稅收相關(guān)法律為依據(jù)，基于銷售折扣說、銷售費用說和遞延收益說等會計處理觀點，以經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動為實例，辨析不同促銷業(yè)務(wù)事項的會計處理方法，系統(tǒng)梳理實務(wù)中存在的爭議，探討不同促銷情形下的稅務(wù)處理，突出會計核算和稅務(wù)處理方法的綜合應(yīng)用，進行合理納稅籌劃，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，實現(xiàn)最佳效益。

銷售折扣 銷售費用 遞延收益 會計核算 稅務(wù)籌劃

在社會主義市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)面對經(jīng)營多元化、銷售行為多樣性的商業(yè)環(huán)境，往往會依據(jù)目標市場定位和特定的銷售經(jīng)營模式，創(chuàng)新促銷手段，增強市場競爭力，獲取商業(yè)利潤。比較常見的促銷手段有 “打折銷售”、“買贈銷售”、“獎勵積分”等。由于這些促銷活動不同于一般的銷售，促銷手段不同導(dǎo)致會計核算也有所不同，稅收負擔也不一樣，如何對促銷展業(yè)活動進行恰當?shù)臅嬏幚恚瑴蚀_進行納稅核算已引起企業(yè)和稅務(wù)部門關(guān)注。

一、促銷會計理論基礎(chǔ)及稅務(wù)處理依據(jù)

關(guān)于促銷收入的確認，在會計方面主要規(guī)定有《企業(yè)會計準則第14號——收入》及其應(yīng)用指南、講解和解釋，主要借鑒了國際會計準則中的處理方法,但未對促銷活動的會計核算作出明確而具體的規(guī)定。由于會計人員對業(yè)務(wù)事項的理解不同，不同企業(yè)在同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的會計處理上存在較大差異，使會計信息缺乏可比性。歸納起來，對促銷展業(yè)的會計核算主要有如下三種處理方式：

銷售折扣說：商家開展促銷活動，不論采用何種手段，在銷售商品和提供勞務(wù)的過程中，向消費者贈送現(xiàn)金、消費券、物品和服務(wù)，是因時間性因素或因銷售數(shù)量或客戶不同給予價格上的讓度，以扣除折扣后的金額確認收入。

銷售費用說：商家在消費者達到一定金額后，進行買贈銷售行為或價格減免，其主要目的在于促進銷售、刺激消費、擴大市場占有量、提高銷售額，其本質(zhì)是為了刺激再消費，該費用的發(fā)生與日常經(jīng)營活動的銷售密切相關(guān)，在會計上應(yīng)作為“銷售費用”核算。

遞延收益說：從理論上來說，促銷是為促進本期及以后各期的銷售，而在未來某一時點可能付出代價，對收入的影響具有遞延性；從交易的實質(zhì)來看，通過促銷活動使消費者支付等量價款先行消費前提下，額外獲得更多的商品或服務(wù)，促銷的受益期不僅影響銷售當期，還會對以后各期產(chǎn)生影響，因此通過“遞延收益”進行會計核算比較準確，也能較全面反映潛在收益的或有性。

各種各樣的創(chuàng)新促銷方式，必然會引起商品價格、商品數(shù)量的變動，不僅影響會計核算等，更直接影響著計稅收入、費用和稅金，與之相關(guān)稅負也有較大的差異，為企業(yè)稅收籌劃提供了可能。根據(jù)現(xiàn)行稅法的相關(guān)規(guī)定，不同的促銷展業(yè)方式稅收相關(guān)依據(jù)主要有：

第一，銷售折扣的稅務(wù)處理。在實踐工作中，國稅局對商業(yè)折扣的發(fā)票開具有嚴格的程序規(guī)定，要求企業(yè)必須將銷售額和折扣額開在同一張發(fā)票上分別注明，或者直接減少所開具發(fā)票的金額，方可按照銷售凈額計算銷售收入并繳流轉(zhuǎn)稅，但銷售價格的確定必須基于公平的市場交易環(huán)境，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)予以額定應(yīng)交稅額，特別是在關(guān)聯(lián)交易中；如果企業(yè)另行開具折扣發(fā)票，必須符合增值稅發(fā)票管理規(guī)定，否則不得從銷售額中扣減，需要按銷售額全額計征流轉(zhuǎn)稅。

第二，買贈組合銷售稅務(wù)處理。主要依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項銷售收入。2009年新實施《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進貨物無償贈送給其他單位或個人的應(yīng)視同銷售。

第三，獎勵積分的稅務(wù)處理。對于授予顧客獎勵積分的會計處理按財會函﹝2008﹞60號文件規(guī)定采用收入遞延法，主要借鑒 《國際財務(wù)報告解釋公告第13號——顧客忠誠度計劃》，但會計如何與增值稅、營業(yè)稅、所得稅相關(guān)規(guī)定相協(xié)調(diào)并沒有明確的可操作性規(guī)定，主要還是依據(jù)增值稅暫行條例實施細則的第四條。獎勵積分作為銷售貨物或提供勞務(wù)同時授予的一種促銷展業(yè)手段，客戶以獎勵積分兌換所需的商品或勞務(wù)，是分次實現(xiàn)商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的商品銷售或勞務(wù)提供，應(yīng)分別全額計征增值稅的銷項稅額。

基于以上稅務(wù)處理分析，在促銷展業(yè)的財稅處理實踐中，主要有以下三種財稅處理手段：一是主貨物銷售開具發(fā)票，贈品不開具發(fā)票，贈品不確認收入。現(xiàn)行增值稅法并沒有規(guī)定銷售商品同時無償贈送情形不屬于視同銷售情形，但所得稅法有明確規(guī)定，贈品按公允價值比例單獨核算收入的不屬于視同銷售。因此企業(yè)采用這種方法，贈品需全額繳納增值稅和所得稅，稅負水平較高。二是主貨物銷售開具發(fā)票，贈品不開具發(fā)票，但收入在主貨物與贈品間分別按公允價值的比例單獨核算。這種操作方法基于各地的稅收政策環(huán)境、執(zhí)法環(huán)境和執(zhí)法人員理解差異，有視同銷售的，也有不視同銷售的。三是主貨物和贈品在發(fā)票上分列并單獨核算。在這種方法下，贈品不視同銷售，稅負水平整體較低。

二、典型方案的會計核算與涉稅處理

通過對促銷會計理論、稅務(wù)處理依據(jù)和主要財稅處理實踐的系統(tǒng)梳理，下文以典型促銷展業(yè)方案探討經(jīng)濟業(yè)務(wù)的財稅核算，分析不同方案間的收入、成本、期間費用和營業(yè)現(xiàn)金流量間的差異。案例所涉及促銷企業(yè)為增值稅一般納稅人，稅款征收方式采用查賬征收，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，城建稅為7%，教育費附加為5%，稅負水平的計算均按最低計稅水平套算，可能會隨著不能享受贈物或禮品金額的增大而有所提高。

在通常情況下，企業(yè)銷售商品滿足收入確認與計量條件，應(yīng)按已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款，加上應(yīng)收取的增值稅銷項稅額，借記 “現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目，按應(yīng)確認的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按應(yīng)收取的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；同時或在資產(chǎn)負債表日結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目；結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)納的增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目；按應(yīng)納的消費稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等稅費金額，借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅（城市維護建設(shè)稅、教育費附加等）”科目；按應(yīng)納企業(yè)所得稅，借記“所得稅費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目。

（一）打折銷售。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第7條規(guī)定，銷售商品涉及商業(yè)折扣的，由于商業(yè)折扣并不構(gòu)成最終成交價格的一部分，應(yīng)當以扣除商業(yè)折扣后的金額確認銷售收入。在實務(wù)工作中，經(jīng)常會發(fā)生票款金額尾數(shù)收不回或予以免除的情況，不能視同為債務(wù)扣除，與現(xiàn)金折扣有本質(zhì)的區(qū)別，應(yīng)視為一種經(jīng)營性損失，記入“營業(yè)外支出”。

方案1：規(guī)定消費者購物單筆滿99元，給予8折的折扣優(yōu)惠，所開發(fā)票銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。商品的采購成本為59元(下同)。

在本方案中，應(yīng)確認收取款項=99×0.8=79.20元，主營業(yè)務(wù)收入=99×0.8÷1.17=67.69元，銷項稅額=67.69×0.17=11.51元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元。

稅費計算及稅負分析：應(yīng)交增值稅=11.51-59÷1.17×17% =11.51-8.57=2.94元，應(yīng)交城建稅及教育費附加=2.94×12%= 0.35元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（67.69-50.43-0.35）×25%=4.23元，應(yīng)納稅額=2.94+0.35+4.23=7.52元，稅負水平=7.52÷67.69= 11.11%。

具體會計處理比照前述的通常情況下的賬務(wù)處理。

實際工作中除了直接打折銷售外，還存在“購物滿減”活動，從本質(zhì)上看，也是一種打折銷售的促銷活動。當消費者購買商品達到一定金額，滿足商家指定條件時，商家會減去一定金額。在商場消費購買指定品牌服裝的促銷活動中被廣泛采用。一般采取直接從收入中直減的形式，這種促銷方式比較簡單，易于會計處理。

方案2：規(guī)定消費者購物單筆滿99元，給予19元的減免，所開發(fā)票銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。

在本方案中，應(yīng)確認收取款項=99-19=80元，主營業(yè)務(wù)收入=80÷1.17=68.38元，銷項稅額=68.38×0.17=11.62元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元。

稅費計算及稅負分析：應(yīng)交增值稅=11.62-59÷1.17×17% =3.05元，應(yīng)交城建稅及教育費附加=3.05×12%=0.37元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（68.38-50.43-0.37）×25%=4.40元，應(yīng)納稅額= 3.05+0.37+4.40=7.82元，稅負水平=7.82÷68.38=11.43%。

（二）買贈銷售

1.購物返現(xiàn)。當消費者購買商品達到一定金額，滿足商家指定條件時，商家會返還一定數(shù)量的現(xiàn)金，在購買指定品牌的服裝、日化用品或者家電商品的終端銷售中被廣泛采用。一般采取直接返還現(xiàn)金的形式，在實務(wù)工作中往往按直接減去返現(xiàn)后實際收到的價款確認銷售收入。但這種會計處理沒有遵循實質(zhì)重于形式的原則。首先，購物返現(xiàn)業(yè)務(wù)是兩筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，前提是先購物再返現(xiàn)，購物按銷售進行會計處理，返現(xiàn)是為促銷而產(chǎn)生的，應(yīng)計入業(yè)務(wù)宣傳費，應(yīng)按兩筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理。其次，不符合企業(yè)所得稅法的規(guī)定，將返現(xiàn)費用從收入中直接扣除，少計了業(yè)務(wù)宣傳費。依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第44條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”另外返還給個人的現(xiàn)金，根據(jù)現(xiàn)行《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅﹝2011﹞50號）文件，需要征收個人所得稅（假定個稅由企業(yè)承擔，返現(xiàn)為稅后19元，下同）。

方案3：規(guī)定消費者購物單筆滿99元，給予19元的返現(xiàn)。

在本方案中，應(yīng)確認收取款項99元，主營業(yè)務(wù)收入=99÷ 1.17=84.62元，銷項稅額=84.62×0.17=14.38元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元。

本方案中的銷售返現(xiàn)19元，應(yīng)視為企業(yè)為促進產(chǎn)品銷售所發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費，借：銷售費用19，貸：庫存現(xiàn)金19；因返現(xiàn)產(chǎn)生的個稅，應(yīng)借：營業(yè)外支出 4.75，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅4.75。

稅費計算及稅負分析（本案例不考慮業(yè)務(wù)宣傳費的納稅調(diào)整問題）：應(yīng)交增值稅=14.38-59÷1.17×17%=14.38-8.57= 5.81元，應(yīng)交城建稅及教育費附加=5.81×12%=0.70元，應(yīng)交個人所得稅=19÷（1-20%）×20%=4.75元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（84.62-50.43-0.70-19）×25%=3.62元，應(yīng)納稅額=5.81+0.70+ 3.62+4.75=14.88元，稅負水平=14.88÷84.62=17.58%。

2.購物贈券。當消費者購買商品達到一定金額，滿足商家指定條件時，商家會贈送一定數(shù)量的購物券，消費者可用購物券在規(guī)定的時間內(nèi)再次消費抵購物款，顧客獲得購物的折扣期權(quán)。購物贈券的會計處理相對比較復(fù)雜，涉及兩個會計事項。

一是銷售商品并贈送購物券。在商家銷售商品并贈送購物券的業(yè)務(wù)事項中，企業(yè)的銷售行為按正常對外銷售進行會計處理。關(guān)鍵是隨同贈送的購物券會計處理問題。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，企業(yè)贈送的購物券，符合預(yù)計負債的條件。其一，它是由過去的銷售商品經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項所形成的附帶現(xiàn)時義務(wù)；其二，履行該項義務(wù)將會導(dǎo)致經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)，即消費者在未來規(guī)定時期內(nèi)可以用購物券抵償現(xiàn)金，從而減少企業(yè)的現(xiàn)金流入；其三，該義務(wù)的金額能夠可靠地計量，商家發(fā)放購物券的金額在初次消費時是可知的、可確定和可計量的。購物贈券消費不能確定持券消費具體經(jīng)濟利益流出的時間，但是購物券載明到期日或有效期，且贈券大多數(shù)會被用來再次購物，可以合理估計該項負債的預(yù)計金額和償還日期。對于發(fā)放的購物券基于受益對象原則，屬于企業(yè)在銷售商品時所發(fā)生的促銷費用，應(yīng)將其記入“銷售費用”科目，貸記“預(yù)計負債”。同時對發(fā)放的購物券作備查登記，用以標明購物券的金額及到期日，是否購物消費，載明是否注銷等情況，以便對未進行二次消費的到期購物券予以注銷。

二是持券者在規(guī)定時間內(nèi)購物消費。在持券購物消費時，企業(yè)按照銷售價款確認收入，按實際收到的現(xiàn)金，借記相關(guān)資產(chǎn)的增加，收回抵償現(xiàn)金的購物券，沖減“預(yù)計負債”，同時確認相關(guān)收入和稅費。每月月末根據(jù)備查登記簿記載情況，對過期未使用的購物券予以注銷，借記“預(yù)計負債”，貸記“銷售費用”。

方案4:規(guī)定單筆購物消費滿99元，送19元的贈券，商品的采購成本為59元。另外再次購物的成本同比率計算為59.6%，采購成本為11.3元。

在本方案中，初始銷售應(yīng)確認收取款項99元，主營業(yè)務(wù)收入=99÷1.17=84.62元，銷項稅額=84.62×0.17=14.38元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元。

發(fā)放購物券時，借:銷售費用——業(yè)務(wù)宣傳費19，貸:預(yù)計負債19。

后續(xù)用購物券消費時確認的收入，借：預(yù)計負債19，貸:主營業(yè)務(wù)收入16.24，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2.76；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=19÷1.17×59.6%=9.68元。

稅費計算及稅負分析：應(yīng)交增值稅=14.38+2.76-（59+ 11.3）÷1.17×17%=6.93元，應(yīng)交城建稅及教育費附加=6.93× 12%=0.83元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（84.62+16.24-60.09-0.83-19）×25%=5.24元，應(yīng)納稅額=6.93+0.83+5.24=13.00元，稅負水平=13.00÷（84.62+16.24）=12.89%。

三是購物贈物。當消費者購買商品達到一定金額標準后,同時額外獲得商家提供的某種商品。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的相關(guān)規(guī)定，贈送出的商品不符合收入的確認條件，會計上不予確認收入，按購入時的歷史成本予以轉(zhuǎn)賬。企業(yè)可采取對贈送的商品以成本加增值稅銷項稅額，記入當期“銷售費用”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

方案5：規(guī)定購物單筆滿99元，給予19元的贈物促銷活動，贈物成本同方案4。

在本方案中，初始銷售應(yīng)確認收取款項99元，主營業(yè)務(wù)收入=99÷1.17=84.62元，銷項稅額=84.62×0.17=14.38元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元。

贈物視同銷售進行會計處理，借：銷售費用12.42，貸：庫存商品9.66，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2.76。（由于小數(shù)計算存在尾差，為前后計算成本一致，成本為60.09-50.43=9.66元，下同。）

稅費計算及稅負分析:應(yīng)交增值稅=14.38+2.76-（59+ 11.3）÷1.17×17%=6.93元，應(yīng)交城建稅及教育費附加=6.93× 12%=0.83元，應(yīng)交個人所得稅 （偶然所得）=19÷（1-20%）× 20%=4.75元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（84.62-50.43-12.42-0.83）× 25%=5.24元，應(yīng)納稅額=6.93+0.83+5.24+4.75=17.75元，稅負水平=17.75÷84.62=20.98%。

四是購物送加量，捆綁銷售。當消費者購買特定商品時，客戶必須將捆綁的商品一起購買。事實上捆綁銷售是附條件的銷售，不可以將捆綁的商品拆分。客戶購買單件或部分商品時，不可以享受特定優(yōu)惠。捆綁銷售價格通常小于組成捆綁商品的單一商品正常對外銷售價格之和。在進行會計處理時，單一商品收入的確認應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，根據(jù)稅法的規(guī)定，加量部分的成本是可以稅前列支的。但需要注意的是，由于捆綁銷售是不同商品組合，可能組成套裝產(chǎn)品的應(yīng)稅消費品稅率有所不同，需要從高適用稅率，特別是日化產(chǎn)品，如化妝品、護膚護發(fā)品的組合。

方案6：規(guī)定購物單筆滿99元，給予19元的加量促銷活動，贈物成本同方案4。

在本方案中，初始銷售應(yīng)確認收取款項99元，主營業(yè)務(wù)收入=99÷1.17=84.62元，銷項稅額=84.62×0.17=14.38元；應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=59÷1.17=50.43元；加量的成本可按正常成本進行列支，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本=11.3÷1.17=9.66元。

稅費計算及稅負分析：應(yīng)交增值稅=14.38-(59+11.3)÷ 1.17×17%=4.17元，應(yīng)交城建稅及教育費附加=4.17×12%= 0.50元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（84.62-60.09-0.50）×25%=6.01元，應(yīng)納稅額=4.17+0.50+6.01=10.68元，稅負水平=10.68÷84.62= 12.62%。

（三）積分獎勵。積分獎勵，是指企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)的同時，授予客戶獎勵積分，客戶在滿足一定條件后可將積分兌換為企業(yè)或第三方提供的商品或者服務(wù)。積分獎勵主要用來吸引消費者再消費，增進客戶關(guān)系，培養(yǎng)潛在客戶，提高客戶的忠誠度。積分獎勵在零售終端被廣泛采用，如電信消費、電子商務(wù)、商場超市等。

根據(jù) 《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）文件規(guī)定：企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時授予客戶積分獎勵的，應(yīng)當將銷售取得的貨款在商品銷售或提供勞務(wù)產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。其會計處理分為兩步，一是授予時：將銷售收入與積分獎勵的公允價值進行分配，將取得的貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益，即積分獎勵環(huán)節(jié)會計上按差額確認收入。二是兌換獎勵積分時：應(yīng)將原記入遞延收益的與所兌換的積分部分確認收入，確認為收入的金額應(yīng)當以被兌換用于換取獎勵的積分數(shù)額所占預(yù)期將用于換取獎勵的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計算確定。不論在“積分獎勵”環(huán)節(jié)還是在“積分兌換”環(huán)節(jié)，增值稅的處理都應(yīng)按收入全額計提銷項稅額?！胺e分兌換”環(huán)節(jié)按《增值稅暫行條例實施細則》第4條規(guī)定進行會計處理。

方案7：規(guī)定購物單筆滿99元，送19分積分促銷活動，不足99元部分不積分，積分可在1年內(nèi)兌換成相應(yīng)商品，1個積分抵付1元現(xiàn)金，成本同例4。

該消費者共獲得積分19分，其公允價值為19元，記入“遞延收益”，因此初次消費收入=99÷1.17－19＝65.62元，應(yīng)交增值稅=99÷1.17×0.17=14.38元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=59÷1.17= 50.43元。

按照積分規(guī)則，消費者再次消費用于抵付積分數(shù)19分，沖減“遞延收益”，應(yīng)確認的收入=19÷1.17＝16.24元，應(yīng)確認的增值稅銷項稅額=16.24×0.17=2.76；同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=11.3÷ 1.17=9.66元。

如果年末存在未消費的積分，該項遞延收益產(chǎn)生可抵的暫時性差異，應(yīng)將遞延收益換算為增值稅后的遞延收益，即年末遞延收益余額÷1.17，計算出當年應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)，考慮上年該項遞延所得稅資產(chǎn)的累計影響數(shù)，調(diào)整增加或減少當期的所得稅費用。

如果存在積分失效的情況，逾期失效的積分由于在配送積分環(huán)節(jié)（初次消費時）已經(jīng)按收入金額計算了銷項稅，逾期失效結(jié)轉(zhuǎn)不用考慮銷項稅額，失效積分的公允價值全部計入當期損益，應(yīng)借記“遞延收益”，貸記“本年利潤”。

稅費計算及稅負分析：應(yīng)交增值稅=14.38+2.76-(59+11.3) ÷1.17×17%=6.93元，應(yīng)交城建稅及教育費附加=6.93×12%= 0.83元，應(yīng)交企業(yè)所得稅=[65.62+16.24-(59+11.3)÷1.17-0.83] ×25%=5.24元，應(yīng)納稅額=6.93+0.83+5.24=13.00元，稅負水平=13.00÷（65.62+16.24）=15.88%。

三、典型方案的稅負、現(xiàn)金流量及稅收籌劃綜合分析

以上系統(tǒng)討論了促銷展業(yè)的收入確認、成本計量、稅費計算及稅負水平分析和稅務(wù)處理等。這些促銷手段會稅處理存在著諸多不同，尤其在稅收負擔和營業(yè)現(xiàn)金流量方面存在著諸多差異。典型方案的納稅情況如表1，營業(yè)現(xiàn)金流情況如表2。

表1 典型方案的稅負情況表 單位：元

從上表可以看出，在不同的促銷方式下，增值稅稅額存在差異。增值稅稅額的大小取決于流轉(zhuǎn)額。在購物贈物、購物贈券和積分獎勵等情況下按正常銷售確認收入計算銷項稅，其應(yīng)納增值稅最高，為6.93元。因而在這幾種方式下，企業(yè)的銷項稅額比其他方式要高。

企業(yè)打折銷售的收入水平最低，成本費用可予全額扣除，所得稅水平最低。在捆綁銷售中捆綁銷售的商品，贈送商品成本可正常列支，稅負水平處于正常水平；在購物返現(xiàn)的銷售活動中，將其所返現(xiàn)金或贈物視為促銷費用，具有一定的抵稅效應(yīng)；在購物贈券和積分獎勵等促銷行為中，額外增加了贈物的銷售毛利，并與收入水平相配比，不會顯著提高所得稅稅負水平。另外，由于在購物贈物和購物返現(xiàn)等促銷活動中，需代消費者繳納個人所得稅導(dǎo)致稅負水平偏高。事實上，對于購物贈券、捆綁銷售和獎勵積分這三種促銷方式稅企存在著爭議，主要在于其可以規(guī)避個稅和企業(yè)所得稅。

對于企業(yè)促銷展業(yè)的稅收籌劃問題，應(yīng)基于納稅籌劃的約束環(huán)境和條件，在降低稅負的前提下實現(xiàn)稅后利潤的最大化。在納稅籌劃時，更應(yīng)關(guān)注方案所產(chǎn)生的非流轉(zhuǎn)稅成本，兼顧各方利益和消費心理特征，如個人所得稅和銷售費用等。另外，還應(yīng)關(guān)注機會成本，綜合平衡顯性、隱性稅收，考慮是否會無形增加其他成本、犧牲契約一方利益。

表2 典型方案營業(yè)現(xiàn)金流情況表 單位：元

一般來說，企業(yè)在進行商品銷售時，在打折銷售的促銷方式下，企業(yè)承擔的折扣負擔最大。相對于其他促銷方式來說，打折銷售往往按價目單上的金額全額進行打折。而其他方式按滿多少進行贈送，往往存在零數(shù)差額，零數(shù)不能進行贈送，實際折扣率大大降低。在獎勵積分的促銷方式中，存在未滿指定金額不能積分或積分未使用導(dǎo)致過期等情況，導(dǎo)致不能享受到應(yīng)有的折扣。

企業(yè)打折銷售確認的收入按扣除折扣后的金額，收入水平最低。但在購物贈物、捆綁銷售、積分獎勵等促銷行為中，贈物要確認收入或視同銷售，導(dǎo)致買贈行為、獎勵積分確認的收入要比打折銷售多。

在打折銷售情況下，收入按實際交易金額確認，在某種程度上可以認為企業(yè)的促銷費用折抵了“主營業(yè)務(wù)收入”，促銷費用未予確認。而在購物贈物、購物贈券和購物返現(xiàn)等銷售行為中，促銷費用記入“銷售費用”；獎勵積分在授予時確認為“遞延收益”，待再次消費時確認為收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

從總體上看，打折銷售企業(yè)的稅收負擔最輕，看來企業(yè)進行促銷的最優(yōu)最簡便的促銷方案是打折銷售；但從營業(yè)現(xiàn)金流來看，購物贈券有利于促進其他商品的銷售，增加企業(yè)的營業(yè)現(xiàn)金流量，其整體稅負水平也處于較低水平，是一種理想的促銷方式。當然，各種促銷手段各有特點，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身特點及市場競爭環(huán)境，根據(jù)會計準則，遵循實質(zhì)重于形式會計信息質(zhì)量特征要求，區(qū)分業(yè)務(wù)實質(zhì)，正確進行會計處理；根據(jù)稅收籌劃的一般原則，選擇最適合本企業(yè)的促銷方案，不斷提升企業(yè)績效和價值?！?/p>

1.財政部會計司.2013.企業(yè)會計準則案例講解[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，3。

2.財政部會計資格評價中心編.2014.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，4。

3.羅丹.2009.商品促銷活動的會計處理探析[J].會計之友，12。

4.柳潔、王晶香.2011.購物贈券兩種會計處理方式之比較[J].財會月刊，1。

5.蘇敏.2009.五種促銷方式的稅務(wù)與會計處理[N].財會信報，2。

6.詹光遠.2008.商場多種促銷方式的會計處理及利潤影響[J].財會學(xué)習(xí)，12。