楊 萍

中國(guó)政法大學(xué)，北京 100120

“性質(zhì)是指事物本身所具有的、區(qū)別于其他事物的特征?！雹贀?jù)此，稅收法律關(guān)系性質(zhì)是指稅收法律關(guān)系本身所具有的、區(qū)別于其他部門法律關(guān)系的特征。稅收法律關(guān)系性質(zhì)是其自身所固有的，我們只能發(fā)現(xiàn)，不能創(chuàng)造。人們常據(jù)自己認(rèn)識(shí)給予稅收法律關(guān)系性質(zhì)定義，并以此指導(dǎo)國(guó)家立法活動(dòng)，致使立法也發(fā)生了偏離。在此，有必要探尋稅收法律關(guān)系性質(zhì)的本然。意義在于:理論上可避免在稅收法律關(guān)系性質(zhì)的研究上偏離其本然;立法上利于正確界定國(guó)家與納稅人在稅收法律關(guān)系中的地位及其各自的權(quán)利(力)與義務(wù)。

一、觀念上稅收法律關(guān)系性質(zhì)的考察

觀念上稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是指人們“認(rèn)為”稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是什么。從所搜文獻(xiàn)看，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)一直存在著“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”和“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之爭(zhēng)。

(一)權(quán)力關(guān)系說(shuō)

權(quán)力關(guān)系說(shuō)是德國(guó)奧特·梅耶(Otto Mayer)提出的。權(quán)力關(guān)系說(shuō)的基礎(chǔ)就在于財(cái)政權(quán)利，該學(xué)說(shuō)認(rèn)為稅收法律關(guān)系本身是一種國(guó)家或者是地方的公共團(tuán)體作為優(yōu)越權(quán)的主體與人民之間形成的關(guān)系。從程序法來(lái)講，權(quán)力關(guān)系說(shuō)結(jié)論性地認(rèn)為，應(yīng)該將整個(gè)稅收法律關(guān)系當(dāng)作是一種權(quán)力關(guān)系。②

(二)債務(wù)關(guān)系說(shuō)

債務(wù)學(xué)說(shuō)是阿爾拜特·海扎爾(Albert Hersel)提出的。③該學(xué)說(shuō)認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)關(guān)系。因此，國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系是一種法律之上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的關(guān)系，是一種在公法上的債務(wù)關(guān)系。④債務(wù)學(xué)說(shuō)之后又產(chǎn)生了二元論學(xué)說(shuō)與一元論學(xué)說(shuō)。

1.二元論學(xué)說(shuō)是日本金子宏教授提出的。他認(rèn)為權(quán)力關(guān)系所和債務(wù)關(guān)系說(shuō)兩者是從不同的出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行論述的。權(quán)力關(guān)系說(shuō)是對(duì)稅收征收程序來(lái)說(shuō)的，債務(wù)關(guān)系說(shuō)是針對(duì)國(guó)家與納稅人之間的稅收債務(wù)來(lái)說(shuō)的。在二元論學(xué)說(shuō)中稅收法律關(guān)系的最基本的內(nèi)容是國(guó)家和納稅人之間因稅收所產(chǎn)生的給付關(guān)系。因此可有充分的理由來(lái)將其當(dāng)作基本的原理性債務(wù)關(guān)系來(lái)把握。同時(shí)他還指出，如從法技術(shù)的觀點(diǎn)對(duì)稅收實(shí)定法進(jìn)行分析，就難以用權(quán)力關(guān)系與債務(wù)關(guān)系單一地劃分稅收法律關(guān)系。因?yàn)樵诙愂辗申P(guān)系中所包括的法律關(guān)系類型多種多樣，所以就只能理解為有些屬于債務(wù)性關(guān)系，有些屬于權(quán)力關(guān)系。⑤

2.一元學(xué)說(shuō)理論是日本的稅法學(xué)家北野弘久提出來(lái)的。他提出二元論學(xué)說(shuō)利用割裂的辦法不能對(duì)整個(gè)稅收法律關(guān)系得到非?？茖W(xué)合理的結(jié)論。他指出，稅收法律關(guān)系屬于公法上的債務(wù)關(guān)系，進(jìn)而以此作為稅法學(xué)與傳統(tǒng)行政法學(xué)訣別的基本理論;過(guò)去的行政法學(xué)只關(guān)注稅收法律關(guān)系的流程性，同時(shí)將它歸為行政法學(xué)的研究范圍，所以還略帶放棄稅收實(shí)體法的特點(diǎn)，他所提出的債務(wù)關(guān)系通常是希望基于正統(tǒng)的法學(xué)觀點(diǎn)，以租稅實(shí)體法為核心的一種稅法學(xué)⑥。

二、現(xiàn)實(shí)中稅收法律關(guān)系性質(zhì)考察

現(xiàn)實(shí)中稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是指人們?cè)诂F(xiàn)實(shí)中對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)操作的客觀結(jié)果。人們所處時(shí)代不同，以及對(duì)于財(cái)政、稅收等影響稅收法律關(guān)系核心要素認(rèn)知不同，對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)操作的客觀結(jié)果也就不同。下面不妨以兩個(gè)歷史階段為例予以闡明。

(一)我國(guó)建國(guó)初到改革開(kāi)放初

這一時(shí)期，財(cái)政方面奉行的是“國(guó)家財(cái)政”，即財(cái)政是國(guó)家為了滿足其職能的需要，在參與國(guó)民經(jīng)濟(jì)的分配與再分配過(guò)程中所形成的社會(huì)關(guān)系;稅收方面奉行的是“國(guó)家稅收”，即稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，憑借其政治權(quán)力，依靠其法律手段，向社會(huì)強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)厮魅∝?cái)政收入的過(guò)程中所形成的社會(huì)關(guān)系。在此背景下，稅收立法只顧及國(guó)家的利益。如1986年頒布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》第1條規(guī)定:“為了保障國(guó)家稅收法規(guī)、政策的貫徹實(shí)施，加強(qiáng)稅收征收管理，確保國(guó)家財(cái)政收入，充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革和國(guó)民經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展，特制定本條例。”該宗旨性條款僅能看到相關(guān)國(guó)家利益的內(nèi)容，看不到相關(guān)納稅人利益的內(nèi)容。

以上述稅收法律關(guān)系性質(zhì)理論來(lái)衡量，可以說(shuō)，這一時(shí)期在稅收法律關(guān)系性質(zhì)的實(shí)踐上，屬于“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”。

(二)我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期至今

在這一時(shí)期，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)體制方面，經(jīng)由社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到社會(huì)主義有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)再到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變;在財(cái)政、稅收理念方面，經(jīng)由國(guó)家財(cái)政、國(guó)家稅收到公共財(cái)政和稅收價(jià)格理論的轉(zhuǎn)變。在此背景下，稅法立法由原來(lái)的只重視國(guó)家利益，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)家與納稅人利益并重。如全國(guó)人大常委會(huì)分別于1992年9月4日通過(guò)、1995年2月28日和2001年4月28日修訂的《稅收征管法》在第1條宗旨性條款規(guī)定:“為了……保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，制定本法?！币陨鲜龆愂辗申P(guān)系性質(zhì)理論來(lái)衡量，可以說(shuō)，這一時(shí)期將稅收法律關(guān)系由原來(lái)的權(quán)力關(guān)系逐漸操作為債務(wù)關(guān)系。

三、本然上稅收法律關(guān)系性質(zhì)的探尋

上述兩個(gè)問(wèn)題講的是人們將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)說(shuō)成了什么和人們將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)做成了什么，但并非等于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)的本然。我們所要探尋的是稅收法律關(guān)系性質(zhì)的本然。稅收法律關(guān)系性質(zhì)的本然可從稅收本然中找到。稅收本然是指人們從國(guó)家那里獲得公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所付出的代價(jià)。從稅收本然看稅收法律關(guān)系性質(zhì)，可以說(shuō)，稅收法律關(guān)系主要是國(guó)家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系:一方面，國(guó)家作為債權(quán)人，有權(quán)力(利)向納稅人收取稅款;同時(shí)它就構(gòu)成債務(wù)人，即有義務(wù)向納稅人歸還公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。另一方面，納稅人作為債權(quán)人，有權(quán)利從國(guó)家那里獲取公共產(chǎn)品或公共服務(wù);同時(shí)作為債務(wù)人，有義務(wù)向國(guó)家納稅。

以稅收法律關(guān)系性質(zhì)的本然為標(biāo)準(zhǔn)，檢驗(yàn)前述觀念上的稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，其中北野弘久教授的觀點(diǎn)與標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)接近些，但對(duì)其解釋中的兩點(diǎn)，筆者持保留意見(jiàn):一是將稅收法律關(guān)系解釋為“公法上”的債務(wù)。其實(shí)，每個(gè)部門法皆是公法與私法相兼容。二是對(duì)程序稅法所形成的關(guān)系是否屬于債務(wù)關(guān)系的解釋，他認(rèn)為在與傳統(tǒng)行政學(xué)作訣別的稅法學(xué)中，應(yīng)將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為債權(quán)債務(wù)關(guān)系。按他的觀點(diǎn)，稅收法律關(guān)系是分時(shí)段的，即在傳統(tǒng)行政學(xué)之下屬于權(quán)力關(guān)系，而傳統(tǒng)行政學(xué)之后，屬于債務(wù)關(guān)系。仔細(xì)觀察會(huì)發(fā)現(xiàn)，程序稅法領(lǐng)域所形成的社會(huì)關(guān)系自始至終是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這是因程序稅法行使過(guò)程中的稅務(wù)機(jī)關(guān)所擁有的權(quán)力，是基于國(guó)家或代表國(guó)家的征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系而產(chǎn)生的。也可以說(shuō)，國(guó)家或代表國(guó)家的征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間所形成的所謂的權(quán)力關(guān)系，只是一種表象。在這表象的背后，隱藏著國(guó)家或代表國(guó)家的征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間關(guān)系的真相:債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)，本身就是服務(wù)型政府的組成部分，它行使權(quán)力的過(guò)程就是為納稅人提供服務(wù)的過(guò)程，它所提供的服務(wù)屬于公共服務(wù)的范疇，即屬于國(guó)家從納稅人那里取得稅款應(yīng)歸還給納稅人債務(wù)的范疇。

［注 釋］

①商務(wù)印書(shū)館辭書(shū).新華詞典［M］.背景:商務(wù)印書(shū)館，2001:1104.

②樊麗明，張斌等.稅收法治研究［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004:105-106.

③劉劍文主編.財(cái)稅法學(xué)［M］.北京:高等教育出版社，2004:344.

④董險(xiǎn)峰，李春曉，喬喆沅.稅收法律關(guān)系簡(jiǎn)論［M］.廣州:廣東高等教育出版社，2007:28.

⑤劉劍文主編.稅法學(xué)［A］.北京:人民出版社，2003:91-92.轉(zhuǎn)引自［日］金子宏.日本稅法原理［C］.劉多田等譯.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989:19-20.

⑥劉劍文主編.稅法學(xué)［A］.北京:人民出版社，2003:92.轉(zhuǎn)引自北野弘久.稅法學(xué)原論［C］.陳剛，楊建廣等譯.北京:中國(guó)檢察出版社，2001:164.

［1］樊麗明，張斌等.稅收法治研究［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004.

［2］劉劍文主編.財(cái)稅法學(xué)［M］.北京:高等教育出版社，2004.

［3］董險(xiǎn)峰，李春曉，喬喆沅.稅收法律關(guān)系簡(jiǎn)論［M］.廣州:廣東高等教育出版社，2007.