周奇鋼

【摘要】本文從資本和經(jīng)營需要出發(fā)，利用生產(chǎn)工序的專職性，以作業(yè)數(shù)量和管理責(zé)任相配合為手段，清晰揭示效率、效益和管理責(zé)任，建立為經(jīng)營管理服務(wù)的產(chǎn)品分步責(zé)任成本核算模式。

【關(guān)鍵詞】生產(chǎn)工序作業(yè)費(fèi)用成本管理責(zé)任效益和效率

近二三十年，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會經(jīng)濟(jì)、生活保障的需要，商業(yè)保險越來越成為市場主干，在做好保險補(bǔ)償?shù)耐瑫r取得雷同產(chǎn)品背景下的超額利潤，已經(jīng)成為保險公司追求的主要目標(biāo)。資本和企業(yè)需要從具體產(chǎn)品的角度去了解超額利潤或大額虧損的具體出處、投入資源的效率高低所在、產(chǎn)品生命周期不同定價的依據(jù)等運(yùn)營信息，這些要求已經(jīng)越來越成為經(jīng)營管理中的頭等大事。因此，保險行業(yè)在執(zhí)行國家法定會計制度、滿足政府監(jiān)管的同時，迫切需要建立一個既能為股東利益和經(jīng)營管理服務(wù)又能為市場普遍認(rèn)可的核算思路。本文提出以生產(chǎn)工序的作業(yè)為管理基礎(chǔ)的責(zé)任成本核算模式概念，目標(biāo)在于揭示效率和價值。

一、當(dāng)前產(chǎn)品費(fèi)用成本的問題

歷史上，保險行業(yè)只是收支相抵的“社會穩(wěn)定器”，承擔(dān)災(zāi)害損失的社會補(bǔ)償職能，保險公司單個網(wǎng)點(diǎn)承擔(dān)從承保到理賠直至編制會計報表的全部經(jīng)營職能；成本核算除賠償成本據(jù)實(shí)記賬外，全部費(fèi)用成本用占比法等平均分配到每個險種大類，會計報表主要是用在稅收計算和政府監(jiān)管上。但是，由于保險產(chǎn)品成本中的費(fèi)用成本，可以因各種原因而發(fā)生，可能存在不科學(xué)、不真實(shí)的問題，因此對企業(yè)管理和資本評價而言，當(dāng)把這種核算模式所提供的信息用于當(dāng)前商業(yè)經(jīng)營時，存在以下幾個方面無法解決的問題。

1.分?jǐn)傄?guī)則模糊造成產(chǎn)品費(fèi)用成本受疑。費(fèi)用成本全部簡單歸集在一起，再以保費(fèi)收入、賠案件數(shù)等業(yè)務(wù)數(shù)量和自定的權(quán)數(shù)等進(jìn)行分?jǐn)?，以此計算險種大類的盈虧，從而導(dǎo)致那些展業(yè)難度小、保費(fèi)收入大的險種承擔(dān)了較多費(fèi)用；反之，承擔(dān)了較少費(fèi)用，難以反映真實(shí)費(fèi)用的投入情況。而對計算分?jǐn)偟姆帜笐?yīng)該選擇數(shù)量還是權(quán)數(shù)，事先也沒有作過合理性的測定評估。同時，對同一保險大類中各個產(chǎn)品按賠案件數(shù)分?jǐn)偼~或同比例費(fèi)用，也與保險承保標(biāo)的特征相左。另外，目前費(fèi)用分?jǐn)偂鞍凑障到y(tǒng)、合理的原則”“對分?jǐn)傆嬎銖?fù)雜、金額不大的費(fèi)用，可以不分?jǐn)?，直接計入業(yè)務(wù)量較大的相關(guān)業(yè)務(wù)”的規(guī)定過于原則，可以自行解釋。這事實(shí)上也成為企業(yè)傾向操作的借口，可以用于突出某一險種成本水平來炫耀市場，忽悠同行。而且，分?jǐn)偡椒ㄗ杂啥冗^大，也給達(dá)成行業(yè)公認(rèn)規(guī)則帶來麻煩，更使保險行業(yè)無法自證具體產(chǎn)品的盈虧原因。

2.費(fèi)用成本全額分?jǐn)偀o法揭示資源效率情況。目前的費(fèi)用成本是按法定會計制度的規(guī)則，必須由對應(yīng)時期的產(chǎn)品全部承擔(dān)，這樣的當(dāng)期費(fèi)用，也會包括之前因決策不當(dāng)而目前處于閑置狀態(tài)資源的固化成本以及開發(fā)失敗等得不到對應(yīng)產(chǎn)品直接補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用。因此，從經(jīng)營責(zé)任角度看，本期產(chǎn)品成本多承擔(dān)了不應(yīng)該承擔(dān)的未產(chǎn)生、未服務(wù)的非受益費(fèi)用，從而掩蓋了資源投入的效率問題，更無法促使職能管理部門盡職調(diào)整配置。同時，由于保險機(jī)構(gòu)普遍存在一人多崗、一個機(jī)構(gòu)推銷多類產(chǎn)品的情況，因此目前由經(jīng)辦者自己指認(rèn)費(fèi)用所涉險類或用途的費(fèi)用報銷做法，也會造成對費(fèi)用承擔(dān)對象有意的錯指或無意的誤指，這增加了不科學(xué)分?jǐn)傄蛩?，也?dǎo)致無法反映出產(chǎn)品真實(shí)的費(fèi)用成本。

3.缺少產(chǎn)品工序成本的數(shù)據(jù)，造成產(chǎn)品費(fèi)用成本分析依據(jù)不足。產(chǎn)品附加費(fèi)率主要是由經(jīng)營管理中必須開支的費(fèi)用構(gòu)成，應(yīng)該來自各個生產(chǎn)工序?qū)嶋H耗用資源的價值。但是，目前保險公司拿不出這類詳細(xì)的耗用數(shù)據(jù)，導(dǎo)致在新產(chǎn)品設(shè)計中，很難找到可以參照或利用的相近產(chǎn)品數(shù)據(jù)，而不得不對個別分支機(jī)構(gòu)采樣或拍腦袋推測確定；在經(jīng)營評價中，也不敢用所設(shè)定的產(chǎn)品設(shè)定附加費(fèi)率作為評價標(biāo)桿。

二、建立費(fèi)用責(zé)任成本核算的基礎(chǔ)

從其他行業(yè)經(jīng)營實(shí)踐可知，對保險經(jīng)營而言，分析產(chǎn)品費(fèi)用成本重點(diǎn)是揭示包括數(shù)量和價值在內(nèi)的投入效率和效益；同時，要取得真實(shí)可信能為經(jīng)營管理服務(wù)的費(fèi)用成本，需要一個可以讓社會以一般概念理解的、可以讓市場進(jìn)行行業(yè)橫向比較的核算邏輯，好比像工業(yè)產(chǎn)品成本那樣可以按生產(chǎn)工序展開成本構(gòu)成一樣。因此，筆者認(rèn)為，改變揭示具體產(chǎn)品成本和經(jīng)營分步效率無能的現(xiàn)狀，可以結(jié)合現(xiàn)代管理理論，從利用現(xiàn)代保險經(jīng)營組織架構(gòu)和IT工具的角度著手，建立基于企業(yè)管理的核算模式?？傮w來說，一個核算模式能夠持續(xù)有效地穩(wěn)定運(yùn)作，需要有生產(chǎn)工序穩(wěn)定的支撐、會計和管理理論的支撐以及數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)的支撐、外加管理者自身需要的支撐。從目前保險行業(yè)情況看，這四方面都已經(jīng)具備建立責(zé)任管理的基本條件。

1.保險公司的生產(chǎn)工序已經(jīng)呈現(xiàn)專業(yè)化作業(yè)和條線化管理。如同生產(chǎn)加工行業(yè)的生產(chǎn)組織基本都分設(shè)為主件車間、裝配車間、動力和保障車間以及管理部門一樣，當(dāng)前的保險企業(yè)也形成了按運(yùn)營功能分設(shè)工序、集中管理、流水作業(yè)為主要模式的經(jīng)營組織架構(gòu)。這種生產(chǎn)工序架構(gòu)與工業(yè)企業(yè)經(jīng)營模式一樣，特點(diǎn)是工作單一，流水操作，責(zé)任清晰。

2.管理會計和作業(yè)成本法理論以及在制造加工行業(yè)的實(shí)踐，已經(jīng)為保險行業(yè)管理者所了解。管理會計理論強(qiáng)調(diào)受益對象和對應(yīng)工作責(zé)任，作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)所投入人、財、物的消耗去向，二者相加的管理，就可以達(dá)到揭示效率和優(yōu)化管理的目的。值得一提的是，作業(yè)成本法已經(jīng)被財政部明確為企業(yè)產(chǎn)品成本核算的分?jǐn)偡椒ㄖ弧?/p>

3.各生產(chǎn)工序的人、財、物消耗可以計量。保險產(chǎn)品主要以不同保險目的的標(biāo)準(zhǔn)條款進(jìn)行銷售，標(biāo)準(zhǔn)條款意味著保險服務(wù)過程是規(guī)定動作，執(zhí)行同樣的工序步驟，如發(fā)生保險事故后須進(jìn)行報案登記、查勘定損，最后給保險受益人支付賠款等。這些規(guī)定動作在企業(yè)管理中主要以投入的人工工時、占用的網(wǎng)絡(luò)時間、使用的財產(chǎn)設(shè)備價值等數(shù)量形式體現(xiàn)，從而形成了同質(zhì)可計量的成本核算基礎(chǔ)。

4.向內(nèi)挖掘效益成為經(jīng)營管理的重要內(nèi)容。更重要的是，經(jīng)過市場闖蕩，保險企業(yè)的管理層對保持和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有了新的和更現(xiàn)實(shí)的思考，開始從跑馬占地式的向外擴(kuò)張逐步轉(zhuǎn)向挖地三尺式的內(nèi)部優(yōu)化，從漫灌式的大把投入轉(zhuǎn)變?yōu)榈喂嗍降木慵?xì)扣；更開始重視保險利潤的來源，比較銷售渠道的成本效果，關(guān)心經(jīng)營功能的效率水平，研究費(fèi)用投入對產(chǎn)品效益的作用，這對細(xì)分成本提供了內(nèi)在的需求動力。同時，保險企業(yè)責(zé)任到人的管理要求，也使得責(zé)任人和管理者對工作效率進(jìn)行精細(xì)統(tǒng)計有了自身的迫切需要。endprint

三、實(shí)施產(chǎn)品費(fèi)用責(zé)任成本核算的要點(diǎn)

1.用作業(yè)成本法揭示費(fèi)用成本的去向。作業(yè)成本法在保險經(jīng)營的實(shí)施就是按投入資源的最大安全產(chǎn)出來確定單位成本，以成本對象消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的邏輯，把消耗作業(yè)的數(shù)量這部分成本歸集到相應(yīng)的成本對象上，并將剩余沒有被消耗的資源價值體現(xiàn)為無效成本，從而解決了傳統(tǒng)成本核算用權(quán)數(shù)將全部費(fèi)用成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中和無法揭示投入資源產(chǎn)出效率的困境。另外，也能根據(jù)對應(yīng)工作日志記載，將日常發(fā)生的現(xiàn)金支付的費(fèi)用準(zhǔn)確地歸入相應(yīng)保單、服務(wù)對象等成本，解決了員工自我描述的費(fèi)用用途以及消耗量真實(shí)性沒有辦法驗(yàn)證和管理系統(tǒng)無法自動分?jǐn)偟膯栴}。

2.按管理會計思路，確定成本責(zé)任中心。管理會計又稱“內(nèi)部報告會計”，它拋開會計制度但借用會計手段，通過通俗易懂的描述，對企業(yè)自定義的對象確定工作責(zé)任，從企業(yè)運(yùn)營流程以多維視角，采集包括金額和數(shù)量的數(shù)據(jù)進(jìn)行組合來觀察費(fèi)用成本和資源效率，從而解決目前只能看到法定會計賬本上既定核算對象的綜合情況，而不能隨時對同一費(fèi)用成本范圍進(jìn)一步細(xì)拆分解的問題。同時，由于管理會計分析可以同時包括金額和數(shù)量，因此所用數(shù)據(jù)不僅來自法定會計賬本的金額，而且來自經(jīng)營生產(chǎn)中的作業(yè)數(shù)量，因此無論公司經(jīng)營組織架構(gòu)如何改變，都能從產(chǎn)生成本的經(jīng)營環(huán)節(jié)揭示車險產(chǎn)品的成本情況和責(zé)任對象的運(yùn)營效率以及相應(yīng)的無效成本。

3.運(yùn)營職能的垂直管理和專業(yè)化，有利成本數(shù)據(jù)的取得。異地經(jīng)營是保險行業(yè)的特點(diǎn)，基于提高效率和風(fēng)險控制的需要，現(xiàn)在保險公司基本上都開始按運(yùn)營功能進(jìn)行條線化垂直管理；而職能條線化管理正好能夠從源頭自然分清費(fèi)用成本產(chǎn)生于哪個運(yùn)營階段。同時，運(yùn)營職能專業(yè)線化后，基層機(jī)構(gòu)的主要工作就只有產(chǎn)品銷售和現(xiàn)場服務(wù)，承保期間的其他工作基本都通過非現(xiàn)場的專門職能部門（比如核保、收保費(fèi)付賠款）來解決的，事實(shí)上就成為類似購買服務(wù)，專職部門事前明確了服務(wù)的單位價格，接受服務(wù)機(jī)構(gòu)事先知道了基本經(jīng)營成本。

4.責(zé)任成本與法定成本的轉(zhuǎn)換。在費(fèi)用責(zé)任成本核算模式下，產(chǎn)品有效成本的真實(shí)性可以得到極大提高；同時可以看出，用金額揭示的責(zé)任成本與法定成本的差異，就在無效成本這一塊。因此，費(fèi)用責(zé)任成本核算模式可以提供增值作用，只要將無效成本按法定會計允許的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行分配，保險產(chǎn)品的法定成本就能得到揭示；也就是保險產(chǎn)品的責(zé)任成本與法定成本這兩種管理目標(biāo)下金額的轉(zhuǎn)換，可以簡單地在一個操作系統(tǒng)得以實(shí)現(xiàn)。

四、實(shí)施產(chǎn)品費(fèi)用責(zé)任成本核算的意義

1.有利于明確管理部門的階段工作重點(diǎn)。專職管理部門可以就投入產(chǎn)出效率結(jié)合滾動發(fā)展預(yù)算，通過多個專業(yè)管理系統(tǒng)有關(guān)數(shù)據(jù)組合的分析，提前適時對某事項(xiàng)進(jìn)行保障準(zhǔn)備，而不會發(fā)生盲目布局情況。例如，在定崗定編后，人力資源部門可以根據(jù)生產(chǎn)量發(fā)展速度，建立符合崗位職能需要的專門技能人力儲備庫，隨時提供成本相當(dāng)?shù)暮细裨鰡T；而不是臨時由用工部門提出技能標(biāo)準(zhǔn)和招工數(shù)量，發(fā)生成本浪費(fèi)。

2.有利于自主定價，可以促進(jìn)成本真實(shí)性的提高?，F(xiàn)在，符合條件的保險公司可以對車險產(chǎn)品進(jìn)行自主定價，今后更會全面推開。自主定價產(chǎn)品對客戶保障和公司得益超過行業(yè)定價產(chǎn)品的這個亮點(diǎn)，必定會引起投保人和股東的關(guān)注，這就要求公司能夠如實(shí)反映和證明成本構(gòu)成和公司管理能力；否則，自主定價產(chǎn)品不可能得到客戶認(rèn)同和保持市場暢銷的生命力，公司產(chǎn)生不了超額效益，也不可能贏得更多的資本支持。

3.有利于發(fā)揮專業(yè)管理系統(tǒng)對提升經(jīng)營效率的作用。管理費(fèi)用成本應(yīng)該對同一個事項(xiàng)從兩個方面去觀察，這樣才能做到辨證地調(diào)整：以價值金額表示的效益，以實(shí)物數(shù)量表達(dá)的效率。而專業(yè)管理系統(tǒng)不但對業(yè)務(wù)操作程序進(jìn)行規(guī)范，還能反映實(shí)施中的單位效率。因此，專業(yè)管理系統(tǒng)業(yè)應(yīng)該成為產(chǎn)品成本揭示的主體，從而達(dá)到企業(yè)對效益、效率的分頭管理和責(zé)任落實(shí)。同時，在大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)各個專業(yè)管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)應(yīng)該得到充分利用，在數(shù)據(jù)項(xiàng)做到性質(zhì)明顯、既容易認(rèn)定又有經(jīng)營意義、不重復(fù)不交叉、能相互補(bǔ)充但不可替代的基礎(chǔ)上，通過多個管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)的組合可以形成多維空間下的坐標(biāo)數(shù)據(jù)，成為有經(jīng)營意義的信息。例如，會計系統(tǒng)側(cè)重提供以生產(chǎn)工序?yàn)閷ο蟮娜素斘飪r值數(shù)據(jù)；業(yè)務(wù)系統(tǒng)側(cè)重提供以保險品種和渠道對象為主的分層數(shù)量和詳單數(shù)據(jù)；人力系統(tǒng)和資產(chǎn)系統(tǒng)側(cè)重提供工時投入數(shù)量和財產(chǎn)使用數(shù)量。這些數(shù)據(jù)的不同組合，可以得到諸如“理賠環(huán)節(jié)中，由代理渠道銷售的業(yè)務(wù)所發(fā)生的賠案，需要投入的人工成本為3個工時、X元/單，超過非自營渠道銷售業(yè)務(wù)平均水平的20%，建議對代理渠道銷售調(diào)整核保授權(quán)”的分析結(jié)論。這樣，即體現(xiàn)了本職能在經(jīng)營過程的作用，又使得每個系統(tǒng)能夠相互配合、溝通；而且就經(jīng)營管理而言，對引起成本變化的每項(xiàng)因素，都可以尋跡確定管理質(zhì)量，找到管理部門。

五、案例

以本文的概念模式，舉個模擬案例。

公司概況

1.組織架構(gòu)：總公司、分公司、支公司以及各級直屬的業(yè)務(wù)部。

2.經(jīng)營產(chǎn)品：車險、企業(yè)財產(chǎn)險、船舶險、農(nóng)業(yè)險等。

3.運(yùn)營方式：除展業(yè)銷售和現(xiàn)場查勘以及個人工時日志、實(shí)物資產(chǎn)使用日志等由屬地機(jī)構(gòu)各自負(fù)責(zé)外，其余經(jīng)營功能垂直運(yùn)行，包括承保審核、再保險、理賠定損、客戶服務(wù)、勞動力薪酬、產(chǎn)品開發(fā)、核算結(jié)付、網(wǎng)絡(luò)保障、后援支持等。

4.數(shù)據(jù)信息：IT形態(tài)的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)能夠提供上述各維度的逐單數(shù)據(jù)（金額和次數(shù)、流量等數(shù)量）和相應(yīng)管理信息（比如各個維度需要的標(biāo)識）。

實(shí)施方案

（一）維度

1.機(jī)構(gòu)維度：分公司（總公司X管理部）、支公司（X險類部）等。

2.產(chǎn)品維度：車險——X條款、企業(yè)財產(chǎn)險——X條款、船舶險——X條款、農(nóng)業(yè)險——X條款等。

3.工序維度：產(chǎn)品開發(fā)、展業(yè)銷售、承保審核、再保處理、客戶服務(wù)、理賠定損、客戶服務(wù)、勞動力薪酬、預(yù)算管理、核算結(jié)付、實(shí)物資產(chǎn)管理等。

注：每個“工序”都有獨(dú)立的IT形態(tài)的管理系統(tǒng)。

4.會計賬維度：保費(fèi)收入——車險、賠款——企業(yè)財產(chǎn)險、保險責(zé)任準(zhǔn)備金——船舶險、業(yè)務(wù)及管理費(fèi)——差旅費(fèi)等。

（二）責(zé)任及對象

1.車險自營部、人身意外險部、農(nóng)險代理部、企業(yè)財產(chǎn)險等。

2.行政管理部——差旅費(fèi)、人意險管理部——銷售費(fèi)用等。

（三）觀察分析角度

1.單獨(dú)型（比如單一數(shù)量）：A 或 b。

2.組合型（比如按對象加數(shù)量）：A+B 或 C+D 或a+A+C。

以下是前12個月有關(guān)數(shù)據(jù)。

1.會計賬記錄：人身意外險業(yè)務(wù)系統(tǒng)費(fèi)用累計2 560萬元。

2.系統(tǒng)運(yùn)行設(shè)定：安全承載率80%，風(fēng)險冗余20%；安全承載率滿載時的單位使用成本5元。

3.系統(tǒng)運(yùn)行統(tǒng)計：實(shí)際使用率50%（已對非工作時間折算），閑置率30%。

4.滾動預(yù)算：前18個月至往后24個月，人身意外險業(yè)務(wù)發(fā)展速度基本為1%左右，偶爾會在4%以下。

5.業(yè)務(wù)情況統(tǒng)計：隨機(jī)統(tǒng)計三個產(chǎn)品各50個過責(zé)任期保單平均消耗流量情況，甲產(chǎn)品3單、丙產(chǎn)品2單，乙產(chǎn)品9單；甲產(chǎn)品新增550單等。

分析

1.人身意外險業(yè)務(wù)系統(tǒng)的費(fèi)用，應(yīng)該由安全承載率內(nèi)的運(yùn)行承擔(dān)。因此，按實(shí)際記錄，該系統(tǒng)有效使用成本為1 600萬元，無效成本為960萬元，無效成本占到全部投入費(fèi)用的37.5%。顯然，該業(yè)務(wù)系統(tǒng)最近一次擴(kuò)容沒有根據(jù)滾動預(yù)算描述的業(yè)務(wù)發(fā)展速度分次配置資源，過于超前的資源配置造成日常維護(hù)費(fèi)用居高不下，給公司帶來非常大的成本浪費(fèi)。

2.對乙產(chǎn)品使用系統(tǒng)流量過多并且下降可能性不大的情況，與產(chǎn)品流程規(guī)則有關(guān)，需要進(jìn)一步了解；而丙產(chǎn)品，雖然網(wǎng)絡(luò)消耗很低，但是其以代理費(fèi)為主的業(yè)務(wù)費(fèi)用已經(jīng)高達(dá)54.8%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過產(chǎn)品設(shè)計的附加費(fèi)率20.3%的高線，這給機(jī)構(gòu)整體費(fèi)用的管理帶來影響，需要考慮乙產(chǎn)品的管理策略；甲產(chǎn)品承擔(dān)的系統(tǒng)使用費(fèi)0.825萬元，占550單設(shè)計附加費(fèi)率的3.5%，比較合理。endprint