周 琳

(河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，河南 鄭州 450000)

企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程及效果探析
——基于一個(gè)案例企業(yè)的調(diào)研

周 琳

(河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，河南 鄭州 450000)

在文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上，根據(jù)管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程模型和對(duì)案例企業(yè)的實(shí)地調(diào)研與訪(fǎng)談，對(duì)其長(zhǎng)達(dá)5年的ABC創(chuàng)新項(xiàng)目進(jìn)行變革過(guò)程的闡述和評(píng)價(jià)，并對(duì)實(shí)施效果進(jìn)行分析。研究成果有助于我們深刻理解管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程的本質(zhì)和后果，并為我國(guó)企業(yè)引進(jìn)和實(shí)施管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新提供極其寶貴的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

管理會(huì)計(jì)；ABC創(chuàng)新項(xiàng)目；企業(yè)會(huì)計(jì)

一、引 言

改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)企業(yè)所處的宏觀環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，特別是20世紀(jì)90年代以后，中國(guó)經(jīng)濟(jì)由政府主導(dǎo)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，產(chǎn)品和服務(wù)創(chuàng)新的速度加快，信息技術(shù)迅猛發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)類(lèi)型多樣化。管理會(huì)計(jì)變革(Management Accounting Change)，是企業(yè)為了適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化，對(duì)其管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整、改變、創(chuàng)新，從而更好地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過(guò)程(Burns et al.,2001；Scapens,2006)。

盡管諸如作業(yè)成本法(以下簡(jiǎn)稱(chēng)ABC)、目標(biāo)成本法、平衡記分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)等在理論界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)知和接受程度較高，但是，它們?cè)谄髽I(yè)的傳播和推廣實(shí)施卻是一波三折。這是因?yàn)椋芾頃?huì)計(jì)創(chuàng)新或新的管理會(huì)計(jì)方法在企業(yè)的采納和實(shí)施會(huì)使得原有的管理會(huì)計(jì)規(guī)則和慣例發(fā)生改變，引起一系列因素發(fā)生變化，如相關(guān)利益群體的態(tài)度、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人員行為的變化等，這些都會(huì)使管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新在具體實(shí)施過(guò)程中變得復(fù)雜和不確定，反映出管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程的復(fù)雜性。

因此，本文旨在通過(guò)典型案例的分析，探討管理會(huì)計(jì)變革的過(guò)程和效果，有助于我們深刻理解管理會(huì)計(jì)變革的過(guò)程本質(zhì)和后果，并為我國(guó)企業(yè)引進(jìn)和實(shí)施管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新提供極其寶貴的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

二、文獻(xiàn)回顧

早期成本管理系統(tǒng)方面的理論文獻(xiàn)表明需要對(duì)變革過(guò)程的劃分階段進(jìn)行研究(Anderson,1995;Gosselin,1997;Krumwiede,1998;Anderson & Young,1999)。例如，Kaplan(1990)和Cooper & Kaplan(1998)認(rèn)為新的成本管理系統(tǒng)要經(jīng)歷四個(gè)進(jìn)化的階段。每一個(gè)階段的確定都是關(guān)于成本管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)之間的相對(duì)整合程程而言，暗含的意思是將系統(tǒng)整合看作是實(shí)施過(guò)程的一個(gè)關(guān)鍵因素。早期階段，成本管理系統(tǒng)的成功實(shí)施需要充分的論證，進(jìn)而為新系統(tǒng)設(shè)定目標(biāo)。后期階段，使用系統(tǒng)提供的信息用于決策，以及與信息和獎(jiǎng)懲系統(tǒng)相整合對(duì)于成功實(shí)施就變得很重要。同時(shí)，IT實(shí)施方面的研究發(fā)現(xiàn)，IT實(shí)施的成功不只是由技術(shù)或組織決定，更是來(lái)自于社會(huì)—技術(shù)因素之間的復(fù)雜交互作用。Cooper & Zmud(1990)依據(jù)信息技術(shù)實(shí)施、組織變革理論，參考Kwon & Zmud(1987)的信息技術(shù)實(shí)施模型，將企業(yè)實(shí)施某種新的管理會(huì)計(jì)技術(shù)的變革過(guò)程劃分為六個(gè)階段，即發(fā)起、采納、適用、接受、慣例、融合。該六階段模型雖然描述了各階段的變革任務(wù)，但未能指出到底是哪些因素影響這些任務(wù)的完成。

Anderson(1995)在已有研究成果基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)踐中影響管理創(chuàng)新實(shí)施的因素，提出了“階段—因素”過(guò)程模型，以此作為評(píng)價(jià)管理會(huì)計(jì)變革的理論框架。管理會(huì)計(jì)變革的基本思想是：依次遞進(jìn)階段，逐步實(shí)施，影響變革的關(guān)鍵因素以及管理變革的策略和方法要因不同的變革階段而改變，要根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化而變化。

三、企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程

本文案例企業(yè)是我國(guó)輸變電設(shè)備某龍頭企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部的一家分公司，是繼電保護(hù)裝置的總裝車(chē)間，承擔(dān)著各種繼電器及繼電保護(hù)裝置的開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)和生產(chǎn)服務(wù)，是中國(guó)最大的繼電器生產(chǎn)基地。該公司生產(chǎn)四百多個(gè)型號(hào)，一千多種規(guī)格的繼電器，產(chǎn)品品種、規(guī)格齊全，配套能力強(qiáng)。

作業(yè)成本法(簡(jiǎn)稱(chēng)ABC)自2005年3月在案例企業(yè)發(fā)起，截止到2010年，經(jīng)歷了將近6年的時(shí)間。依據(jù)Anderson(1995)的過(guò)程模型，本文對(duì)其管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程和實(shí)施效果進(jìn)行分析。

為了避免在收集證據(jù)過(guò)程中出現(xiàn)偏差，同時(shí)需要提供不同來(lái)源的證據(jù)進(jìn)行佐證(Yin，1994)，本文數(shù)據(jù)來(lái)源包括訪(fǎng)談數(shù)據(jù)、書(shū)面文件、直接觀察。作者采用半結(jié)構(gòu)式訪(fǎng)談，事先準(zhǔn)備了不同的訪(fǎng)談指引，訪(fǎng)談對(duì)象包括案例企業(yè)實(shí)施ABC的所有相關(guān)人員和咨詢(xún)?nèi)藛T，并且被訪(fǎng)談?wù)邅?lái)自不同職能部門(mén)、不同級(jí)別的領(lǐng)導(dǎo)和員工。絕大多數(shù)訪(fǎng)談是以單個(gè)面對(duì)面或多個(gè)面對(duì)面的形式進(jìn)行。

1.發(fā)起階段分析

(1)發(fā)起階段闡述

在該企業(yè)實(shí)施ABC之前，成本核算辦法仍采用傳統(tǒng)的計(jì)劃價(jià)格成本核算模式，直接材料按照計(jì)劃價(jià)，歸集到每一批各大類(lèi)產(chǎn)品上，直接人工、制造費(fèi)用僅僅歸集到班組，當(dāng)月發(fā)生的這兩類(lèi)費(fèi)用只計(jì)入當(dāng)月完工產(chǎn)品，在產(chǎn)品并不分配當(dāng)月的直接人工和制造費(fèi)用。因此，原有的成本核算體系根本不能提供各種規(guī)格、型號(hào)的產(chǎn)品成本信息，更談不上核算準(zhǔn)確與否的問(wèn)題。

隨著外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度的加劇，現(xiàn)有產(chǎn)品品種、規(guī)格在市場(chǎng)上的價(jià)格優(yōu)勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)能力下降。目前的成本核算方法已經(jīng)嚴(yán)重脫離實(shí)際需求，公司領(lǐng)導(dǎo)需要掌握產(chǎn)品成本真實(shí)信息的需求迫在眉睫。

由于案例企業(yè)所屬的集團(tuán)公司已經(jīng)有5年實(shí)施ABC的經(jīng)驗(yàn)，因此公司ABC項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)總監(jiān)要求下屬改善案例企業(yè)的成本核算現(xiàn)狀，提升成本管理水平。

2005年3月，案例企業(yè)成立了繼財(cái)聯(lián)合項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，由財(cái)務(wù)處處長(zhǎng)擔(dān)任項(xiàng)目總監(jiān)，案例企業(yè)總經(jīng)理和集團(tuán)ABC項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成本科科長(zhǎng)擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理。

繼財(cái)聯(lián)合項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)在各班組開(kāi)展深入、細(xì)致的前期調(diào)研工作，充分熟悉目前的成本核算方法、各生產(chǎn)班組的工藝流程、組織機(jī)構(gòu)的職責(zé)劃分。

在對(duì)案例企業(yè)生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、管理的現(xiàn)有狀況有了一定了解的基礎(chǔ)上，繼財(cái)聯(lián)合項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)結(jié)合初次調(diào)研內(nèi)容，編寫(xiě)了項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)《推廣及實(shí)施作業(yè)成本法》。

從2005年3月開(kāi)始，繼財(cái)聯(lián)合項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員按照項(xiàng)目計(jì)劃書(shū)的進(jìn)程安排進(jìn)行了更深層次的會(huì)議調(diào)研，主要參加人員有繼財(cái)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員、案例企業(yè)自身的成本會(huì)計(jì)、中間班組組長(zhǎng)等。了解目前的會(huì)計(jì)核算、科目設(shè)置、有關(guān)費(fèi)用的分配方式及如何記賬等，討論中間班組作業(yè)中心和作業(yè)動(dòng)因的劃分、選擇是否正確。

案例企業(yè)成本會(huì)計(jì)：“按照產(chǎn)品分班組，班組長(zhǎng)和關(guān)鍵崗位的管理人員都要參加，講解調(diào)研目的，需要配合什么，也講解ABC理念……”

在充分了解各生產(chǎn)班組工藝流程及生產(chǎn)特點(diǎn)的前提下，繼財(cái)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)對(duì)各生產(chǎn)班組的工藝流程進(jìn)行描述并劃分了作業(yè)中心、選擇了作業(yè)動(dòng)因。

2005年5月，結(jié)合案例企業(yè)實(shí)施此項(xiàng)目的條件和前期調(diào)研，財(cái)務(wù)處成本科ABC項(xiàng)目小組編寫(xiě)了《實(shí)施ABC核算產(chǎn)品成本調(diào)研報(bào)告》，詳細(xì)說(shuō)明了ABC實(shí)施的必要性、可行性、設(shè)計(jì)原則、框架設(shè)想。然后，在對(duì)業(yè)務(wù)流程梳理的基礎(chǔ)上，對(duì)劃分的作業(yè)中心和選取的動(dòng)因逐一進(jìn)行了闡明。

(2)發(fā)起階段評(píng)價(jià)

案例企業(yè)ABC的發(fā)起是由項(xiàng)目總監(jiān)安排、由項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)經(jīng)理負(fù)責(zé)具體工作，自上而下地開(kāi)展項(xiàng)目工作實(shí)施。這是完全由集團(tuán)公司獨(dú)立自主發(fā)起實(shí)施的ABC項(xiàng)目。

2.采納階段分析

(1)采納階段闡述

在前期調(diào)研過(guò)程中，對(duì)各庫(kù)房使用的軟件情況有了詳細(xì)的了解。當(dāng)時(shí)各庫(kù)房采用三套不同的軟件并且均不能互相銜接，使信息不能共享，因此，有必要用一套完整的軟件來(lái)統(tǒng)一庫(kù)房管理。

針對(duì)案例企業(yè)當(dāng)時(shí)各項(xiàng)基礎(chǔ)工作薄弱的現(xiàn)狀，繼財(cái)聯(lián)合項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)決定先進(jìn)行庫(kù)房基礎(chǔ)資料的規(guī)范及物料代碼編寫(xiě)工作。根據(jù)管理要求，對(duì)各庫(kù)房完善了倉(cāng)位管理、計(jì)劃單價(jià)核對(duì)等工作并制定了倉(cāng)庫(kù)物料的編碼規(guī)則。

2005年7月開(kāi)始對(duì)倉(cāng)存系統(tǒng)的操作進(jìn)行培訓(xùn)。2005年8月份，又開(kāi)會(huì)討論了作業(yè)成本法要求，倉(cāng)存系統(tǒng)中材料的發(fā)放，月末完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的分配等問(wèn)題。

2005年12月底，對(duì)庫(kù)房基礎(chǔ)資料進(jìn)行規(guī)范，物料名稱(chēng)、單價(jià)、初始數(shù)據(jù)、倉(cāng)位等內(nèi)容都須核對(duì)無(wú)誤。在金蝶軟件公司工作人員的幫助下，繼財(cái)聯(lián)合項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)完成了對(duì)各庫(kù)房倉(cāng)存系統(tǒng)的安裝和初始數(shù)據(jù)的導(dǎo)入。隨后對(duì)庫(kù)房保管員進(jìn)行了培訓(xùn)，保證熟練進(jìn)行收、發(fā)料的正常工作。

2006年，經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)處成本科、案例企業(yè)、鄭州金蝶公司三方的共同努力，用金蝶K3生產(chǎn)管理系統(tǒng)替代了原來(lái)不夠系統(tǒng)化的生產(chǎn)管理系統(tǒng)；完成BOM的核對(duì)和錄入；用金蝶K3提供強(qiáng)大信息功能的倉(cāng)存管理系統(tǒng)替代了原來(lái)簡(jiǎn)單的倉(cāng)存收發(fā)系統(tǒng)，提高了案例企業(yè)生產(chǎn)管理水平，實(shí)現(xiàn)了物流數(shù)據(jù)的共享。

在此過(guò)程中，也出現(xiàn)了一些影響ABC實(shí)施進(jìn)程的事件。生產(chǎn)管理和倉(cāng)存管理系統(tǒng)運(yùn)行后，案例企業(yè)庫(kù)房無(wú)法按照生產(chǎn)計(jì)劃發(fā)放物料，主要原因是計(jì)劃太頻繁，每月的計(jì)劃都在十次以上，物料品種太多、太小無(wú)法一一查數(shù)。針對(duì)這種生產(chǎn)情況，成本科、金蝶公司有關(guān)人員與計(jì)劃員、核算員、班組長(zhǎng)進(jìn)行討論，決定將正常的物料收發(fā)流程改為從庫(kù)房調(diào)撥到各班組中間庫(kù)，月末用完工數(shù)量*BOM倒推出生產(chǎn)領(lǐng)料。方案確定后，庫(kù)房開(kāi)始采用新的流程收發(fā)物料。

2006年底，由于案例企業(yè)改變了發(fā)料流程，成本計(jì)算方法也發(fā)生了變化，深圳金蝶公司專(zhuān)門(mén)派人員到許繼了解情況，修改“ABC作業(yè)成本法(批量生產(chǎn))”的計(jì)算過(guò)程。成本科人員詳細(xì)介紹了生產(chǎn)流程和成本核算的要求，經(jīng)過(guò)兩天的調(diào)研、溝通，最終確定了“許繼作業(yè)成本(批量生產(chǎn))變更需求”。這標(biāo)志著采納階段的結(jié)束，適用階段的開(kāi)始。

(2)采納階段評(píng)價(jià)

從案例企業(yè)采納階段來(lái)看，其與集團(tuán)其他分公司相比較，主要特征表現(xiàn)在該階段耗費(fèi)的時(shí)間(1年半時(shí)間)遠(yuǎn)遠(yuǎn)長(zhǎng)于其他分公司(半年時(shí)間)，雖然它的規(guī)模與其他分公司相比小了很多。

這種差異背后真正的原因在于案例企業(yè)生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)、成本核算等各項(xiàng)基礎(chǔ)工作薄弱，不具備順利實(shí)施ABC的技術(shù)條件和硬件條件。庫(kù)房基礎(chǔ)資料不規(guī)范、物料代碼編寫(xiě)工作缺乏等使得項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)只能先完善生產(chǎn)管理和倉(cāng)存系統(tǒng)，并且要花費(fèi)較長(zhǎng)的時(shí)間解決不斷出現(xiàn)的技術(shù)細(xì)節(jié)問(wèn)題。這些基礎(chǔ)工作的完善推遲了ABC系統(tǒng)設(shè)計(jì)方案的最終確定。

這說(shuō)明實(shí)施ABC要求的新規(guī)則與案例企業(yè)現(xiàn)有的在生產(chǎn)、成本核算等方面的慣例的差異較大。由于受到現(xiàn)有規(guī)則、慣例的制約，這種路徑依賴(lài)效應(yīng)會(huì)使得變革持續(xù)的時(shí)間較長(zhǎng)(Burns & Scapens,2000)。

3.適用階段分析

(1)適用階段闡述

2006年10月，案例企業(yè)舉行了一次重要會(huì)議，討論了影響ABC順利實(shí)施的技術(shù)障礙因素，即BOM的準(zhǔn)確性問(wèn)題。公司領(lǐng)導(dǎo)、成本會(huì)計(jì)、計(jì)劃員、庫(kù)房保管員，繼財(cái)聯(lián)合項(xiàng)目經(jīng)理、項(xiàng)目成員都參加了討論。成本會(huì)計(jì)首先介紹ABC的進(jìn)展情況，各個(gè)庫(kù)房都已采用K3收發(fā)物料，能夠滿(mǎn)足ABC作業(yè)成本報(bào)表中提取物流數(shù)據(jù)的需求。倉(cāng)存系統(tǒng)收發(fā)物料操作存在一些問(wèn)題，保管員寫(xiě)成文檔反饋給項(xiàng)目經(jīng)理，統(tǒng)一匯總反饋給金蝶公司。

經(jīng)過(guò)多次督促，金蝶公司改進(jìn)了程序，系統(tǒng)增加了對(duì)未導(dǎo)入物料的提示功能，并且可以保存提示信息，保證了BOM順利導(dǎo)入。

同時(shí)，案例企業(yè)倉(cāng)存賬套物料數(shù)據(jù)合并到公司賬套。2007年6月份，繼財(cái)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員解決了公司領(lǐng)用億萬(wàn)物流物料的數(shù)據(jù)傳遞問(wèn)題。

2007年1月至3月，繼財(cái)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員和金蝶公司人員對(duì)公司各班組組長(zhǎng)、生產(chǎn)部全體保管員進(jìn)行了兩次培訓(xùn)。培訓(xùn)目的是為了讓參加會(huì)議的人員，尤其是各班組組長(zhǎng)熟練操作金蝶K3的生產(chǎn)管理系統(tǒng)和倉(cāng)存管理系統(tǒng)。

2009年開(kāi)始出具ABC報(bào)表，但沒(méi)有用此數(shù)據(jù)做成本結(jié)轉(zhuǎn)。由于還是會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題，BOM不準(zhǔn)確，要求金蝶公司的人員不斷修改。

這樣，直到2010年1月份，案例企業(yè)ABC系統(tǒng)才開(kāi)始正式出具報(bào)表和數(shù)據(jù)，直接手工結(jié)轉(zhuǎn)到K3總賬。這標(biāo)志著適用階段的結(jié)束，接受階段的開(kāi)始。

(2)適用階段評(píng)價(jià)

公司生產(chǎn)物料，即BOM的準(zhǔn)確性不能保證，經(jīng)常出現(xiàn)問(wèn)題，使得生產(chǎn)任務(wù)模塊不能正常運(yùn)行，后續(xù)工作無(wú)法順利進(jìn)行。成千上萬(wàn)的BOM需要人工核對(duì)，不斷核查，甚至只做一臺(tái)產(chǎn)品，就需要跟材料明細(xì)核對(duì)和盤(pán)點(diǎn)。工作量巨大，公司員工付出了正常工作量數(shù)倍的勞動(dòng)，保證了基礎(chǔ)物料的準(zhǔn)確。

4.接受階段

(1)接受階段闡述

現(xiàn)有的ABC系統(tǒng)能將產(chǎn)品成本核算清楚，直接材料按照BOM，事先配置好零件的數(shù)量。作業(yè)中心歸集直接人工和制造費(fèi)用，管理費(fèi)用平均分。

由于ABC系統(tǒng)提供了準(zhǔn)確的成本信息，使每個(gè)產(chǎn)品在各個(gè)階段(時(shí)間點(diǎn))的成本有了依據(jù)，滿(mǎn)足了公司各種管理需求，如產(chǎn)品定價(jià)、成本控制和管理等。案例企業(yè)員工L原來(lái)主管生產(chǎn)計(jì)劃的下達(dá)等，現(xiàn)在負(fù)責(zé)市場(chǎng)部的工作，位置的轉(zhuǎn)變使他更深刻感受到ABC數(shù)據(jù)的重要性以及所帶來(lái)的各種益處，這樣在給客戶(hù)制定折扣的時(shí)候心里有數(shù)。

(2)接受階段評(píng)價(jià)

通過(guò)接受階段的闡述，我們發(fā)現(xiàn)案例企業(yè)ABC的實(shí)施效果很好，主要反映在該公司業(yè)務(wù)人員、財(cái)務(wù)人員、項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)經(jīng)理和項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員對(duì)ABC的接受程度、滿(mǎn)意程度很高。原因主要是提供了準(zhǔn)確的成本信息，滿(mǎn)足了各種管理需求，如產(chǎn)品市場(chǎng)定價(jià)、成本控制和管理等。

四、實(shí)施效果分析

通過(guò)對(duì)案例企業(yè)ABC實(shí)施過(guò)程的詳細(xì)闡述和評(píng)價(jià)，我們可以總結(jié)出該企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革的顯著效果，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，提供了準(zhǔn)確的成本信息。正如上文所述，公司在推行ABC過(guò)程中，經(jīng)歷了6年的時(shí)間，將實(shí)施ABC的前期基礎(chǔ)工作做得很扎實(shí)，這本身就是對(duì)原有成本核算、成本管理水平的一個(gè)極大提升。再加上ABC的實(shí)施，能夠?qū)?0%左右的制造費(fèi)用準(zhǔn)確地尋找動(dòng)因進(jìn)行分配，進(jìn)而核算出清晰、準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，與原來(lái)核算產(chǎn)品成本信息的情況形成鮮明對(duì)比。

第二，為各種管理決策提供了有價(jià)值的信息支撐。例如，產(chǎn)品市場(chǎng)定價(jià)、成本控制和管理等。目前公司財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)計(jì)劃員在做各種管理決策時(shí)已經(jīng)離不開(kāi)ABC數(shù)據(jù)。

第三，通過(guò)實(shí)施ABC，會(huì)計(jì)人員對(duì)生產(chǎn)流程更熟悉，而不只是單純的記賬，對(duì)成本核算和管理工作有了新的審視角度和體會(huì)。

五、案例啟示

本文采用案例研究方法，考察了企業(yè)采納和實(shí)施管理創(chuàng)新的過(guò)程及實(shí)施效果。從以上分析可以看出，管理創(chuàng)新的實(shí)施不只是簡(jiǎn)單的“技術(shù)”問(wèn)題，它會(huì)引起組織相關(guān)利益群體的態(tài)度、行為、管理理念和技術(shù)等的一系列變革。因此，系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)案例企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革的過(guò)程和效果，可以得出如下重要的研究啟示：

第一，管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程不是飛躍性的一跳，而是持續(xù)、循序漸進(jìn)的不斷演化過(guò)程。尤其是強(qiáng)調(diào)“復(fù)制”過(guò)程的重要性，也就是變革是否能夠形成新的企業(yè)規(guī)則和慣例，能夠經(jīng)常在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理決策中予以體現(xiàn)。

第二，與以往研究判斷管理創(chuàng)新實(shí)施效果不同，本文從制度理論考察管理會(huì)計(jì)變革成功的標(biāo)準(zhǔn)，即新形成的管理會(huì)計(jì)規(guī)則和慣例，在長(zhǎng)期實(shí)施過(guò)程中被企業(yè)員工真正接受，變革的核心理念能夠被員工認(rèn)同。這是真正實(shí)現(xiàn)“制度化”的重要前提和變革成功的標(biāo)準(zhǔn)。

第三，管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程的每個(gè)階段都有其主要的任務(wù)和關(guān)鍵影響因素。例如，“高管的支持”“培訓(xùn)”“過(guò)程知識(shí)”在變革過(guò)程的各個(gè)階段都會(huì)發(fā)揮重要的促進(jìn)作用。

因此，企業(yè)如果想讓變革制度化，要有高層領(lǐng)導(dǎo)的支持。同時(shí)，在每個(gè)階段，企業(yè)都要對(duì)相關(guān)的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)和員工進(jìn)行培訓(xùn)，不斷灌輸管理創(chuàng)新的理念，獲取員工的認(rèn)同和配合，這樣才能使他們不斷接受和加深對(duì)新系統(tǒng)的理解和應(yīng)用。

第四，制度背景、企業(yè)文化的差異，造成中西方管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程中管理方式不同。具體表現(xiàn)在本文考察的國(guó)有企業(yè)成本核算上，也表現(xiàn)出中西方實(shí)施過(guò)程的差異，造成案例企業(yè)實(shí)施ABC之前需要準(zhǔn)備較多的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，進(jìn)行倉(cāng)存、生產(chǎn)管理等完善工作。

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責(zé)任編校：田 旭，馬軍英

Analysis of Management Accounting Change Process and Effects

ZHOU Lin

(School of Accounting, Henan University of Economics and Law, Zhengzhou 450000, China)

On the basis of literature review, according to the process of management accounting change model and the case of the enterprise field research and interviews, this paper describes and evaluate the change process and the operation effect of ABC innovation project for 5 years. This research helps us to understand deeply the essence of management accounting change process and consequences, and for China's enterprises to introduce and provide empirical evidence of extremely valuable implementation proof of management accounting innovation.

management accounting;ABC innovation project;management accounting

2015-05-20

河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)博士點(diǎn)團(tuán)隊(duì)建設(shè)項(xiàng)目

周 琳，女，河南南陽(yáng)人，講師，博士，研究方向主要是戰(zhàn)略成本管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、預(yù)算等管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域。

F234.3

A

1007-9734(2015)04-0140-05