廖　凡

（中國社會(huì)科學(xué)院國際法研究所，北京100720）

反跨國逃稅避稅的法律問題研究

廖凡

（中國社會(huì)科學(xué)院國際法研究所，北京100720）

各國稅收法律制度存在的差異和國家之間稅收征管信息的不對(duì)稱是跨國逃稅避稅得以盛行的根源所在。各國為了應(yīng)對(duì)跨國逃稅避免，從單邊、雙邊和多邊三個(gè)層面采取相應(yīng)的措施。美國推行《海外賬戶稅收合規(guī)法》，瑞士在雙邊稅收協(xié)定中強(qiáng)化稅收情報(bào)交換義務(wù)，經(jīng)合組織修訂《多邊稅收征管互助公約》、實(shí)施《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題行動(dòng)計(jì)劃》、制定《涉稅金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，分別代表了這三個(gè)層面上的國際動(dòng)向和趨勢(shì)。我國近年來在反跨國逃稅避稅國內(nèi)立法和國際合作方面均取得顯著進(jìn)展，目前需要從適應(yīng)《多邊稅收征管互助公約》要求完善《稅收征管法》及相關(guān)制度、提高稅收情報(bào)交換和利用能力、完善一般反避稅措施及其他反避稅規(guī)則、妥善應(yīng)對(duì)美國推行《海外賬戶稅收合規(guī)法》實(shí)施等四個(gè)方面做出進(jìn)一步努力。

跨國逃稅避稅；一般反避稅規(guī)則；自動(dòng)情報(bào)交換；預(yù)提稅；政府間協(xié)定

一、問題的提出

美國《海外賬戶稅收合規(guī)法》（Foreign Account Tax Compliance Act，F(xiàn)ATCA）的制定（2010年3月）及其生效實(shí)施（2014年7月），使得本就引人矚目的反跨國逃稅避稅問題愈加成為國際關(guān)注焦點(diǎn)，①一般而言，逃稅是指納稅人采取某種違反稅法規(guī)定的手段或措施，減少或逃避就其所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為；避稅則是指納稅人利用某種形式上符合稅法規(guī)定但有違其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的手段或措施，減少或規(guī)避就其所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。本文統(tǒng)稱其為“逃稅避稅”或“逃避稅”。并在全球范圍內(nèi)引發(fā)了強(qiáng)化雙邊、多邊稅收監(jiān)管合作的潮流。2014年5月，歐盟與包括中國在內(nèi)的47個(gè)國家共同發(fā)表《稅收情報(bào)自動(dòng)交換宣言》，支持建立金融賬戶信息自動(dòng)交換的全球單一共同標(biāo)準(zhǔn)；2014年7月，經(jīng)濟(jì)與合作發(fā)展組織（以下簡稱：經(jīng)合組織）正式發(fā)布《涉稅金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》。2014年11月16日，中國國家主席習(xí)近平在二十國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會(huì)第二階段會(huì)議上也強(qiáng)調(diào)，要“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。②新華社電：《習(xí)近平：深化反腐敗國際合作》，《新京報(bào)》2014年11月17日A05版。

各國稅收法律制度存在的差異，以及國家之間稅收征管信息的不對(duì)稱，是跨國逃避稅得以盛行的根源所在。首先，各國對(duì)納稅主體、征稅對(duì)象、稅種、稅目、稅率、稅基等稅制要素的具體規(guī)定各不相同，使得以跨國企業(yè)為代表的納稅義務(wù)人可以利用這些差異，通過納稅主體的國際轉(zhuǎn)移（改變公司注冊(cè)地）、征稅對(duì)象的國際轉(zhuǎn)移（典型如轉(zhuǎn)移定價(jià)）等方式規(guī)避納稅義務(wù)，獲取稅收利益。其次，由于國家主權(quán)的存在，一國稅收當(dāng)局很難像在國內(nèi)稅收征管中一樣，充分及時(shí)準(zhǔn)確地獲取納稅義務(wù)人在另一國家或地區(qū)的所得或財(cái)產(chǎn)等相關(guān)信息，從而對(duì)有效進(jìn)行跨國稅收征管形成障礙；各國不同程度存在的銀行保密制度，則進(jìn)一步強(qiáng)化了這種信息不對(duì)稱。最后，一些國家和地區(qū)出于鼓勵(lì)外國投資、促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)增長等考慮，采取低稅制乃至完全不征收所得稅，并實(shí)行嚴(yán)格的銀行保密制度，由此形成所謂“避稅港”或“避稅天堂”（tax haven），給跨國避稅以可乘之機(jī)。

跨國逃稅避稅的應(yīng)對(duì)有單邊（國內(nèi)法）、雙邊和多邊三個(gè)層面。就單邊層面而言，主要是完善國內(nèi)稅收法制，填補(bǔ)規(guī)則漏洞，加強(qiáng)執(zhí)法力度，并基于實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行特別納稅調(diào)整；FATCA代表了單邊應(yīng)對(duì)的一種新形式，即一國憑借其強(qiáng)勢(shì)經(jīng)濟(jì)地位和懲戒威懾力，對(duì)其國內(nèi)規(guī)則進(jìn)行域外適用，以單邊域外管轄的方式強(qiáng)制獲取海外稅收信息。雙邊和多邊層面的應(yīng)對(duì)主要表現(xiàn)為以稅收情報(bào)交換為核心的監(jiān)管協(xié)作，即通過訂立雙邊和多邊協(xié)定，在稅收主管當(dāng)局之間進(jìn)行稅收情報(bào)交換。其中的雙邊協(xié)定方式是指不同國家之間通過簽訂雙邊稅收情報(bào)交換協(xié)定或者避免雙重征稅協(xié)定獲取稅收情報(bào)，常見的情報(bào)交換方式包括應(yīng)請(qǐng)求的交換（締約國一方主管當(dāng)局就國內(nèi)某一稅務(wù)案件提出具體問題，并依據(jù)稅收協(xié)定請(qǐng)求締約國另一方主管當(dāng)局提供相關(guān)情報(bào)協(xié)助查證）；自動(dòng)情報(bào)交換（締約國雙方主管當(dāng)局之間根據(jù)約定，以批量形式自動(dòng)提供有關(guān)納稅人取得專項(xiàng)收入的稅收情報(bào)）；自發(fā)情報(bào)交換（締約國一方主管當(dāng)局將在稅收?qǐng)?zhí)法過程中獲取的其認(rèn)為有助于締約國另一方主管當(dāng)局執(zhí)行稅收協(xié)定及其所涉及稅種的國內(nèi)法的情報(bào)，主動(dòng)提供給締約國另一方主管當(dāng)局）等。③參見國家稅務(wù)總局：《國際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（2006年）第7條。其中的多邊協(xié)定方式則主要由經(jīng)合組織、歐洲理事會(huì)和二十國集團(tuán)等推動(dòng)，其代表是1988年《多邊稅收征管互助公約》。

二、反跨國逃稅避稅的國際動(dòng)向與趨勢(shì)

（一）單邊層面

在單邊層面，各國在實(shí)踐中不斷完善國內(nèi)稅收法制，應(yīng)對(duì)和遏制包括跨國逃避稅在內(nèi)的逃稅避稅行為。各國稅法大多確立了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則”，允許對(duì)形式合法但不符合交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的避稅行為進(jìn)行納稅調(diào)整。這方面的里程碑案件是美國1935年的“格雷戈里訴赫爾維因案”。①Gregory v.Helvering，293 U.S.465（1935）.在該案中，美國聯(lián)邦最高法院確立了兩項(xiàng)基本原則：一是商業(yè)目的原則（business purpose doctrine），即一項(xiàng)交易如果除了避稅或減少稅收之外沒有實(shí)質(zhì)的商業(yè)目的，則稅法不予認(rèn)可；二是實(shí)質(zhì)重于形式原則（substance over form doctrine），即當(dāng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不一致時(shí)，納稅人在稅法上受交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)約束。英國1982年的“IRC訴拉姆齊案”（IRC v.Ramsay）是又一個(gè)代表性案例。英國上議院在該案中的判決確立了一項(xiàng)重要原則，即在預(yù)先規(guī)劃的系列交易情形中，若各步交易除規(guī)避納稅責(zé)任外既無商業(yè)上合理性又無營業(yè)上目的，則該系列交易的稅收后果應(yīng)以整個(gè)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)，而非以各步交易的法律形式為依據(jù)。②參見王文欽：《英國判例法上反避稅政策的演變》，《中外法學(xué)》1999年第1期。此即著名的“拉姆齊原則”（Ramsay principle），其核心內(nèi)涵也是實(shí)質(zhì)重于形式?；谏鲜鏊悸返慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，成為各國一般反避稅條款的基本依據(jù)。

強(qiáng)有力的海外資產(chǎn)報(bào)告制度是國內(nèi)層面反跨國逃稅避稅的重要手段。在這方面，美國走在世界前列。1970年《銀行保密法》（Bank Secrecy Act）為美國金融機(jī)構(gòu)規(guī)定了一系列記錄保存和報(bào)告義務(wù)，以協(xié)助政府打擊洗錢和逃稅行為。《銀行保密法》中關(guān)于海外賬戶報(bào)告義務(wù)的條款，以及有關(guān)部門據(jù)此制定的規(guī)章條例，統(tǒng)稱“海外銀行與金融賬戶報(bào)告規(guī)則”（Reportof Foreign Bank and Financial AccountRules），簡稱FBAR規(guī)則。簡言之，F(xiàn)BAR規(guī)則要求海外金融賬戶總資產(chǎn)1萬美元以上的美國人向美國財(cái)政部提交年度報(bào)告，違者將承擔(dān)民事乃至刑事責(zé)任，最高可處以50萬美元罰金及/或10年監(jiān)禁。③IRS Reference Guide on the Report of Foreign Bank and Financial Accounts（FBAR），http://www.irs.gov/pub/irs-utl/ IRS_FBAR_Reference_Guide.pdf.本文網(wǎng)絡(luò)資料的最后訪問時(shí)間均為2015年9月1日。

從2001年開始，美國國稅局（隸屬于美國財(cái)政部）通過實(shí)施所謂“合格中介計(jì)劃”，吸引外國金融機(jī)構(gòu)自愿承擔(dān)信息收集和報(bào)告義務(wù)。合格中介制度的基本理念是鼓勵(lì)外國金融機(jī)構(gòu)（即外國中介）與美國國稅局自愿簽署協(xié)議，成為所謂“合格中介”，負(fù)責(zé)對(duì)其客戶來源于美國的投資所得向美國境內(nèi)扣繳義務(wù)人報(bào)告正確的預(yù)提稅稅率。概言之，合格中介制度允許合格中介在收集相關(guān)信息的基礎(chǔ)上確定對(duì)其客戶應(yīng)當(dāng)適用的預(yù)提稅稅率，并報(bào)告給美國扣繳義務(wù)人以便后者進(jìn)行扣繳，但無需披露每個(gè)客戶（賬戶持有人）的身份。究其實(shí)質(zhì)，合格中介制度是美國政府與外國金融機(jī)構(gòu)之間的一種妥協(xié)：合格中介以提供正確的預(yù)提稅匯總信息為交換，獲準(zhǔn)對(duì)其非美國居民客戶的身份保密。由此，這項(xiàng)原本瞄準(zhǔn)外國投資者美國源泉所得的制度設(shè)計(jì)，卻為美國居民利用外國金融賬戶隱匿收入、逃避稅收創(chuàng)造了條件。瑞士聯(lián)合銀行逃稅丑聞就是一個(gè)典型案例。④2009年，美國司法部指控瑞士聯(lián)合銀行協(xié)助其美國客戶隱匿后者通過在瑞士及其他國家的離岸賬戶持有的收入和資產(chǎn)。美國司法部稱，瑞士聯(lián)合銀行通過隱藏的離岸賬戶，協(xié)助多達(dá)1.7萬名美國客戶每年逃稅3億美元。為避免刑事追訴，瑞士聯(lián)合銀行同意接受7.8億美元罰款。2010年11月，瑞士聯(lián)合銀行與美國方面達(dá)成最終協(xié)議，由瑞士政府向美國移交約4450個(gè)客戶的賬戶信息，以換取美國司法部不再采取進(jìn)一步行動(dòng)。See Tracy A.Kaye，Innovations in the War on Tax Evasion，2014 Brigham Young University Law Review 363，394（2014）.

FATCA作為美國應(yīng)對(duì)海外逃避稅問題的一次強(qiáng)硬出手，分別對(duì)既有的FBAR規(guī)則與合格中介制度做出了拓展和突破。第一，F(xiàn)ATCA要求在任何應(yīng)稅年度內(nèi)擁有超過5萬美元特定海外金融資產(chǎn)的個(gè)人，均須以納稅申報(bào)表附件的形式，報(bào)告該法所要求的信息，違者可處以最高達(dá)6萬美元的罰款。在此，“特定海外金融資產(chǎn)”不僅包括在外國金融機(jī)構(gòu)處開設(shè)的任何金融賬戶（外國金融賬戶），還包括并非通過外國金融賬戶持有的外國股票和證券等金融資產(chǎn)，①26 U.S.Code§6038D.從而拓展了以金融賬戶為著眼點(diǎn)的FBAR規(guī)則。第二，F(xiàn)ATCA強(qiáng)制要求外國金融機(jī)構(gòu)直接與美國國稅局簽署協(xié)議，承擔(dān)與美國納稅人有關(guān)的特定的信息報(bào)告和稅款扣繳義務(wù)，否則，向該外國金融機(jī)構(gòu)支付的任何過手付款（passthru payment）都將被征收30%的懲罰性預(yù)提稅。②26 U.S.Code§1471.換言之，F(xiàn)ATCA下的協(xié)議金融機(jī)構(gòu)本身就成為直接對(duì)美國國稅局負(fù)責(zé)的扣繳義務(wù)人，從而突破了合格中介此前的角色定位。第三，F(xiàn)ATCA規(guī)定的報(bào)告義務(wù)不僅涵蓋外國金融機(jī)構(gòu)，還延及外國非金融實(shí)體，即接受任何過手付款的外國非金融實(shí)體必須要么證明自己本身就是受益所有人，要么向扣繳義務(wù)人（進(jìn)而向美國國稅局）披露受益所有人的真實(shí)身份信息，否則就要承受30%的懲罰性預(yù)提稅。換言之，F(xiàn)ATCA將適用于美國稅法報(bào)告義務(wù)的主體由外國金融機(jī)構(gòu)擴(kuò)展至外國非金融實(shí)體。這無疑是對(duì)此前制度的又一突破。

（二）雙邊層面

反跨國逃避稅在雙邊層面的新發(fā)展，主要表現(xiàn)為在雙邊稅收協(xié)定中強(qiáng)化情報(bào)交換義務(wù)，國內(nèi)銀行保密制度讓步于稅收情報(bào)交換要求。瑞士是一個(gè)典型的例子。瑞士素以嚴(yán)密的銀行業(yè)客戶信息保密制度著稱，其雖系經(jīng)合組織成員國，但在稅收情報(bào)交換領(lǐng)域卻長期游離于《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱：《經(jīng)合組織范本》）第26條所確立的標(biāo)準(zhǔn)（即所謂“經(jīng)合組織標(biāo)準(zhǔn)”）之外。除對(duì)稅收欺詐行為有可能提供情報(bào)交換外，其在雙邊稅收協(xié)定中幾乎排除了任何可能違反其銀行保密制度的稅收情報(bào)交換義務(wù)。但在全球金融危機(jī)之后，面對(duì)迫切需要通過打擊海外逃避稅來增加財(cái)政收入的歐美國家的壓力，瑞士做出了重大讓步。首先，瑞士聯(lián)邦委員會(huì)同意對(duì)2010年10月1日之后新簽訂或新修改的稅收協(xié)定的情報(bào)交換條款采納經(jīng)合組織標(biāo)準(zhǔn)，刪除其長期以來對(duì)《經(jīng)合組織范本》第26條所作的保留。其次，從2011年9月開始，瑞士陸續(xù)與德國、英國、奧地利等幾個(gè)歐洲國家簽訂了雙邊性的“魔方協(xié)定”，設(shè)計(jì)了匿名預(yù)提稅制度，在移交信息與保密信息之間為客戶提供了選擇權(quán)：當(dāng)客戶選擇保密賬戶信息時(shí)，瑞士將代替締約國稅務(wù)當(dāng)局對(duì)這些保密賬戶征收高額預(yù)提稅，但無需移交客戶信息；而當(dāng)客戶選擇公開信息時(shí)，瑞士與締約國之間將達(dá)到一種等同于自動(dòng)情報(bào)交換的合作效果。③參見朱曉丹：《自動(dòng)信息交換的全球化時(shí)代到來了嗎？——評(píng)析美國-瑞士簽署執(zhí)行FATCA協(xié)定》，《國際稅收》2013年第5期。最后，在瑞士銀行逃稅案擊破瑞士密不透風(fēng)的銀行保密制度后，瑞士方面開始采取更為配合的態(tài)度，并于2013年與美國按照范本二簽訂了關(guān)于實(shí)施FATCA的政府間協(xié)定（intergovernmental agreement），④范本一協(xié)定和范本二協(xié)定的基本區(qū)別在于，前者是由外國金融機(jī)構(gòu)向其本國政府報(bào)告相關(guān)信息，其本國政府再與美國政府進(jìn)行自動(dòng)信息交換；后者則是由外國金融機(jī)構(gòu)直接向美國國稅局報(bào)告相關(guān)信息。成為首個(gè)簽訂范本二協(xié)定的國家。

值得一提的是，美國憑借其強(qiáng)勢(shì)經(jīng)濟(jì)地位，以單邊強(qiáng)制推行為威懾，促使大多數(shù)國家與其簽訂或?qū)嵸|(zhì)達(dá)成了關(guān)于實(shí)施FATCA的政府間協(xié)定，實(shí)現(xiàn)了從單邊向雙邊的轉(zhuǎn)化。根據(jù)美國財(cái)政部公布的信息，截至目前，已有72個(gè)國家和地區(qū)與美國正式簽署了關(guān)于實(shí)施FATCA的政府間協(xié)定，其中范本一協(xié)定65個(gè)，范本二協(xié)定7個(gè)；另有包括中國在內(nèi)的40個(gè)國家和地區(qū)與其達(dá)成了實(shí)質(zhì)協(xié)定，并同意美國財(cái)政部將其列入公布名單，其中范本一協(xié)定33個(gè)，范本二協(xié)定7個(gè)。⑤U.S.Department of the Treasury，F(xiàn)ATCA-archive，http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-A rchive. aspx.盡管對(duì)于FATCA的單邊主義傾向不乏批評(píng)之聲，①例如，參見張澤平、楊金亮：《美國〈海外賬戶稅收遵從法案〉及其背后的戰(zhàn)略意圖》，《涉外稅務(wù)》2013年第6期；Arthur J.Cockfield，The Limits of the International Tax Regime as a Commitment Projector，33 Virginia Tax Review 59，102-103（2013）.但也有學(xué)者認(rèn)為，F(xiàn)ATCA在一定程度上起到了以單邊域外管轄促進(jìn)雙邊、多邊監(jiān)管協(xié)作的效果。②參見馮輝：《國際稅收監(jiān)管協(xié)作的新發(fā)展：以美國〈海外賬戶稅收合規(guī)法〉的推行為中心》，《環(huán)球法律評(píng)論》2014年第3期；李華泉：《從單邊主義到多邊稅收征管合作：從中美FATCA政府間協(xié)議說起》，《財(cái)經(jīng)問題研究》2015年第2期。不管怎樣，F(xiàn)ATCA及其政府間實(shí)施協(xié)定至少反映出在反跨國逃避稅問題上單邊（國內(nèi)）管轄與雙邊、多邊監(jiān)管合作之間互動(dòng)關(guān)系的一種新趨勢(shì)，需要引起注意。

（三）多邊層面

晚近以來反跨國逃避稅在多邊層面的新發(fā)展主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。

一是修訂《多邊稅收征管互助公約》（Multilateral Convention on Mutual Adm inistrative Assistance in Tax Matters，以下簡稱：《公約》）。《公約》由經(jīng)合組織和歐洲理事會(huì)于1988年聯(lián)合制定，是關(guān)于開展國際稅務(wù)合作以應(yīng)對(duì)跨國逃避稅問題的最為全面的多邊文件，也是唯一國際性的多邊稅收合作公約。但其起初僅供經(jīng)合組織和歐洲理事會(huì)成員國簽署，因此作用和影響力受到限制。2009年二十國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人倫敦峰會(huì)要求對(duì)《公約》進(jìn)行修訂，以使其與稅收情報(bào)交換方面的國際標(biāo)準(zhǔn)相一致并向所有國家開放簽署，特別是確保發(fā)展中國家能夠從更為透明的稅收新環(huán)境中獲益。③OECD，Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadm inistrativeassistanceintaxmatters.htm.為此，2010年經(jīng)合組織和歐洲理事會(huì)以議定書的形式對(duì)《公約》進(jìn)行了修訂，并于2011年6月向各國開放簽署。概言之，此次修訂采用了國際通行的稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)，取消了《公約》原本規(guī)定的“雙重犯罪標(biāo)準(zhǔn)”，突破了國內(nèi)稅收利益要求和銀行保密制度的阻礙，擴(kuò)大了稅收情報(bào)交換的范圍；注重對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，包括對(duì)知情權(quán)和隱私權(quán)的保護(hù)；強(qiáng)調(diào)稅收情報(bào)交換的合作性，包括多國合作性和雙向合作性，以及稅收交換方式的靈活性。④參見崔曉靜：《〈多邊稅收行政互助公約〉修訂及我國之應(yīng)對(duì)》，《法學(xué)》2012年第7期。目前，已有包括中國在內(nèi)的88個(gè)國家或地區(qū)簽署了修訂后的《公約》。⑤OECD，Jurisdictions Participating in the Convention on M utual Adm inistrative Assistance in Tax M atters Status-28 August 2015，http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

二是制定和實(shí)施《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題行動(dòng)計(jì)劃》。所謂“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS），是指利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯(cuò)配進(jìn)行稅收籌劃，人為造成應(yīng)稅利潤“消失”或者將利潤轉(zhuǎn)移至沒有或幾乎沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)的低稅負(fù)國家或地區(qū)，從而達(dá)到不交或少交企業(yè)所得稅的目的?？鐕髽I(yè)長期以來采用BEPS策略規(guī)避稅收，達(dá)到“雙重不征稅”的效果，給相關(guān)國家，特別是稅收法制相對(duì)不健全、征管能力相對(duì)較弱的發(fā)展中國家造成巨大損失。對(duì)此，二十國集團(tuán)委托經(jīng)合組織采取行動(dòng)。2013年7月，經(jīng)合組織制定了包含15項(xiàng)內(nèi)容的BEPS行動(dòng)計(jì)劃（Action Plan on BEPS），并在同年9月的二十國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人圣彼得堡峰會(huì)上獲得批準(zhǔn)，由此啟動(dòng)了為期兩年的二十國集團(tuán)/經(jīng)合組織BEPS項(xiàng)目。該項(xiàng)目致力于考查跨國企業(yè)是否以及為何將應(yīng)稅利潤轉(zhuǎn)移至實(shí)際營業(yè)地之外，并對(duì)關(guān)鍵性的國際稅收規(guī)則進(jìn)行改革。BEPS項(xiàng)目的首批7項(xiàng)產(chǎn)出成果已在2014年9月的二十國集團(tuán)財(cái)長會(huì)議上獲得一致認(rèn)可，并將于2015年底以一攬子報(bào)告的形式最終完成全部工作。

三是推動(dòng)稅收情報(bào)自動(dòng)交換成為國際新標(biāo)準(zhǔn)。盡管《公約》和《經(jīng)合組織范本》均規(guī)定自動(dòng)情報(bào)交換作為稅收情報(bào)交換形式的一種，但其長期以來只在個(gè)別國家之間或者區(qū)域集團(tuán)內(nèi)部（如歐盟）有所實(shí)踐，而未在全球范圍內(nèi)成為主流。伴隨全球金融危機(jī)后國際社會(huì)對(duì)高效獲取稅收情報(bào)的迫切需求，特別是FATCA及其政府間實(shí)施協(xié)定所帶來的推動(dòng)效應(yīng)，自動(dòng)情報(bào)交換的地位日益凸顯。在二十國集團(tuán)的支持下，經(jīng)合組織于2014年7月正式發(fā)布《涉稅金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》（Standard forAutomatic Exchangeof Financial Account Information in Tax Matters，以下簡稱：《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》）?！蹲詣?dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》作為全球性的單一共同標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)各國政府定期自動(dòng)交換個(gè)人和實(shí)體在外國金融機(jī)構(gòu)處所持賬戶的全部相關(guān)金融信息（賬戶余額、利息、股息、金融資產(chǎn)銷售收入等）做出了規(guī)定。①OECD Secretary-General Report to G20 Leaders，November 2014，p.13，http://www.oecd.org/tax/transparency/OECD-secretary-general-report-tax-matters-brisbane-november-2014.pdf.該文件包括兩個(gè)部分：一是通用報(bào)告準(zhǔn)則（Common Reporting Standards），規(guī)定參加國應(yīng)當(dāng)履行對(duì)其金融機(jī)構(gòu)報(bào)告和盡職調(diào)查的義務(wù)；二是主管當(dāng)局協(xié)定（Competent Authority Agreement）范本，規(guī)定關(guān)于情報(bào)交換的具體規(guī)則。截至目前，已有61個(gè)國家或地區(qū)根據(jù)《公約》第6條簽署了《關(guān)于金融賬戶信息自動(dòng)交換的多邊主管當(dāng)局協(xié)定》（Multilateral Competent Authority Agreementon Automatic Exchange of Financial Account Information，以下簡稱：《多邊主管當(dāng)局協(xié)定》），并將分別于2017年9月或2018年9月進(jìn)行首批情報(bào)交換。②OECD，Signatories of The M ultilateral Competent Authority Agreement and Intended First Information Exchange Date（Status as of 4 June 2015），http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/MCAA-Signatories.pdf.這意味著自動(dòng)信息交換被確立為國際稅收透明度新標(biāo)準(zhǔn)，反跨國逃避稅領(lǐng)域的稅收監(jiān)管合作進(jìn)入了以自動(dòng)情報(bào)交換為主的新階段。

三、我國反跨國逃稅避稅的制度現(xiàn)狀與對(duì)策建議

（一）制度現(xiàn)狀

改革開放以來，我國的反跨國逃稅避稅法律制度經(jīng)歷了一個(gè)從無到有、逐漸完善的演進(jìn)過程。1991年制定的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》首次對(duì)跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行反避稅規(guī)制（第13條）。1992年制定并于2001年修訂的《稅收征收管理法》（以下簡稱：《稅收征管法》）將轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理制度的適用范圍擴(kuò)展至所有企業(yè)，并完善了關(guān)于限制轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的立法規(guī)定（第36條），同時(shí)對(duì)逃避納稅義務(wù)的行為規(guī)定了相應(yīng)的保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施和法律責(zé)任（第38條、第55條、第70條）；《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》進(jìn)一步規(guī)范了轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度，完善了預(yù)約定價(jià)制度，并明確了對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)違反獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的追溯調(diào)整期限（第51條至第55條）。在此基礎(chǔ)上，2007年制定的《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”進(jìn)一步規(guī)范了轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)安排制度，并借鑒國際經(jīng)驗(yàn)新增了成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國企業(yè)和一般反避稅等四項(xiàng)調(diào)整措施，還規(guī)定了核定程序及對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息（第41條至第48條）。此后，國家稅務(wù)總局于2009年制定了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，對(duì)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例所規(guī)定的特別納稅調(diào)整條款作了進(jìn)一步的解釋和細(xì)化。

2014年12月2日發(fā)布、2015年2月1起施行的國家稅務(wù)總局《一般反避稅管理辦法（試行）》（以下簡稱：《辦法》）是我國在反跨國避稅領(lǐng)域的一個(gè)突破性進(jìn)展。就國際背景而言，二十國集團(tuán)框架下的打擊跨國逃避稅行動(dòng)方興未艾，特別是上述BEPS行動(dòng)計(jì)劃在全球范圍內(nèi)掀起了打擊BEPS的浪潮，受到包括我國在內(nèi)的全球主要經(jīng)濟(jì)體的積極響應(yīng)，《辦法》即成為我國落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的第一步。就國內(nèi)背景而言，一則我國近年來反避稅形勢(shì)趨于嚴(yán)峻，不少“引進(jìn)來”的外國企業(yè)和“走出去”的中國企業(yè)與避稅地聯(lián)系日益密切，將利潤大量轉(zhuǎn)移至避稅地，導(dǎo)致稅基侵蝕愈演愈烈；二則此前的法律法規(guī)僅僅提供了一般反避稅管理的原則性規(guī)定，①我國《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第47條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！薄短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第93條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排……”該辦法第94條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對(duì)于沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。”缺乏一套全面、綜合的管理辦法來規(guī)范相關(guān)操作流程和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。由此，《辦法》應(yīng)運(yùn)而生。

就基本定位和主要內(nèi)容而言，首先，《辦法》僅適用于跨境交易或支付，而不適用于境內(nèi)交易，即《辦法》是專門針對(duì)跨國避稅行為的“特別法”。按照主管部門的解釋，這主要基于兩點(diǎn)考慮：一是跨境避稅安排會(huì)侵蝕我國稅基，造成我國稅款流失，而打擊跨境逃避稅行為又正好與BEPS行動(dòng)計(jì)劃相銜接；二是目前國內(nèi)這種避稅問題并不突出，且境內(nèi)交易實(shí)際上國內(nèi)稅源分配，對(duì)其進(jìn)行調(diào)整容易導(dǎo)致爭奪稅源或兩地重復(fù)征稅。②參見高陽、賈蘭霞：《深入解讀〈一般反避稅管理辦法〉（試行）——訪國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司副司長王曉悅》，《國際稅收》2015年第1期。其次，《辦法》所規(guī)定的一般反避稅措施，是定位于其他特別反避稅條款的兜底措施?！掇k法》第6條明確規(guī)定：“企業(yè)的安排屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)偂⑹芸赝鈬髽I(yè)、資本弱化等其他特別納稅調(diào)整范圍的，應(yīng)當(dāng)首先適用其他特別納稅調(diào)整相關(guān)規(guī)定?！痹俅危掇k法》明確引入了商業(yè)目的原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，將其作為一般反避稅措施的基本指導(dǎo)原則?！掇k法》第5條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則實(shí)施特別納稅調(diào)整?！弊詈?，《辦法》明確了稅收利益的含義、避稅安排的主要特征和納稅調(diào)整的具體方法，規(guī)范和明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整方法、工作程序、爭議處理等相關(guān)問題，為實(shí)施一般反避稅條款提供了明確的規(guī)程指引。

在國際合作方面，迄今為止，我國已對(duì)外正式簽署100個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中97個(gè)已生效，并與香港特別行政區(qū)和澳門特別行政區(qū)簽署了避免雙重征稅安排。其中大多是關(guān)于交換稅收情報(bào)和防止逃稅避稅的條款。自2009年開始至今，我國還與10個(gè)國家和地區(qū)（主要是避稅地）簽署了稅收情報(bào)交換協(xié)定。③參見國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站：“稅收條約”，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.htm l。適應(yīng)稅收征管國際合作的現(xiàn)實(shí)需要，國家稅務(wù)總局于2006年制定了《國際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（以下簡稱：《規(guī)程》），對(duì)稅收情報(bào)交換的種類與范圍、稅收情報(bào)的保密以及情報(bào)交換的管理程序做出了具體規(guī)定。2013年8月27日，我國正式簽署了修訂后的《公約》；2015年7月1日，全國人大常委會(huì)批準(zhǔn)了《公約》。這標(biāo)志著我國在國際稅收征管合作和打擊跨國逃稅避稅方面進(jìn)入了一個(gè)嶄新的階段。

此外，我國于2014年6月與美國實(shí)質(zhì)達(dá)成了關(guān)于執(zhí)行FATCA的范本一協(xié)議，并同意列入美國財(cái)政部公布的協(xié)議國名單。同時(shí)，作為二十國集團(tuán)成員國，我國還承諾不遲于2018年底按照《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》與其他相關(guān)國家啟動(dòng)自動(dòng)情報(bào)交換。④OECD Secretary-General Report to G20 Leaders，November 2014，p.14.

（二）對(duì)策建議

1.按照《公約》要求，完善《稅收征管法》及相關(guān)制度

《公約》規(guī)定的協(xié)助形式包括情報(bào)交換、追索協(xié)助和文書送達(dá)。在批準(zhǔn)《公約》時(shí)，我國根據(jù)《公約》第30條第1款第2項(xiàng)和第4項(xiàng)提出了保留，不協(xié)助其他締約方追繳稅款、提供保全措施或送達(dá)文書，即我國在《公約》下的協(xié)助義務(wù)僅限于稅收情報(bào)交換。⑤參見《全國人大常委會(huì)關(guān)于批準(zhǔn)〈多邊稅收征管互助公約〉的決定》（2015年7月1日第十二屆全國人大常委會(huì)第十五次會(huì)議通過）第2條、第3條。即便如此，我國《稅收征管法》及相關(guān)制度距離《公約》要求也仍有一些差距。第一，修訂后《公約》的一大特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)稅收情報(bào)交換中對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，包括知情權(quán)、商業(yè)秘密和個(gè)人隱私；而《稅收征管法》和《規(guī)程》在這方面或者未予明確，或者粗疏簡單，有些規(guī)定甚至存在沖突，亟待梳理和完善。①這方面的具體問題可參見廖益新、趙凌：《構(gòu)建與〈稅務(wù)互助公約〉相適應(yīng)的國內(nèi)稅收征管機(jī)制》，《國際稅收》2014年第11期。第二，《公約》適用的稅種范圍廣泛，涵蓋除關(guān)稅外的締約國一方中央或地方政府課征的各種性質(zhì)的稅收，甚至包括締約國政府和依法設(shè)立的社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)征收的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；《規(guī)程》則規(guī)定情報(bào)交換的“稅種范圍應(yīng)僅限于稅收協(xié)定規(guī)定的稅種，主要為具有所得（和財(cái)產(chǎn)）性質(zhì)的稅種”（第8條第2款）。盡管我國在批準(zhǔn)《公約》時(shí)根據(jù)第30條第1款第1項(xiàng)提出了保留，將協(xié)助范圍限于我國在批準(zhǔn)書中明確列舉的稅種，但即便是這些明確列舉的稅種，也大大超出了“所得（和財(cái)產(chǎn)）性質(zhì)的稅種”這一范圍。②我國聲明列入《公約》的稅種包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅；城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅；增值稅、營業(yè)稅；消費(fèi)稅、煙葉稅；車輛購置稅、車船稅；資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占用稅、印花稅、契稅。參見《全國人大常委會(huì)關(guān)于批準(zhǔn)〈多邊稅收征管互助公約〉的決定》第5條。第三，《公約》規(guī)定“無論涉及人是公約某締約方還是任何其他國家的居民或國民，公約締約方均應(yīng)提供征管協(xié)助”（第1條第3款），《規(guī)程》則規(guī)定情報(bào)交換的“人的范圍應(yīng)僅限于稅收協(xié)定締約國一方或雙方的居民”，范圍更窄。為恰當(dāng)履行《公約》義務(wù)，有必要對(duì)這些不符之處進(jìn)行調(diào)整。建議在未來修訂《稅收征管法》時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)上述相關(guān)制度修改完善。

2.適應(yīng)稅收情報(bào)自動(dòng)交換新趨勢(shì)，提高情報(bào)交換和利用能力

隨著FATCA的全面實(shí)施和《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的逐步推行，自動(dòng)交換有望成為國際稅收情報(bào)交換的主流模式。為適應(yīng)這一新趨勢(shì)，我國需要從三個(gè)方面加以應(yīng)對(duì)。一是對(duì)《稅收征管法》、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》、《規(guī)程》等規(guī)范進(jìn)行必要修訂，新增、細(xì)化和強(qiáng)化與稅收情報(bào)交換特別是自動(dòng)交換有關(guān)的規(guī)定，為自動(dòng)情報(bào)交換提供堅(jiān)實(shí)的國內(nèi)法基礎(chǔ)。二是履行關(guān)于適用《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的承諾，在時(shí)機(jī)成熟時(shí)正式簽署《多邊主管當(dāng)局協(xié)定》，在此基礎(chǔ)上適時(shí)與相關(guān)國家啟動(dòng)自動(dòng)情報(bào)交換。三是在稅收情報(bào)交換中切實(shí)貫徹互惠原則。從我國稅收情報(bào)交換工作的現(xiàn)狀來看，履行稅收情報(bào)交換義務(wù)的能力不斷提升，但利用他國稅收情報(bào)的能力還有所欠缺，導(dǎo)致我國在稅收情報(bào)交換實(shí)踐中幾乎成為單一的情報(bào)提供國。為此，應(yīng)當(dāng)切實(shí)貫徹互惠原則，在向他國提供稅收情報(bào)的同時(shí)意識(shí)到自己的情報(bào)請(qǐng)求國身份，積極向其他國家提出情報(bào)請(qǐng)求，并提髙對(duì)稅收情報(bào)的利用效率。③參見崔曉靜、熊昕：《國際稅收自動(dòng)信息交換法律制度的新發(fā)展》，《法學(xué)》2014年第8期。

3.完善一般反避稅措施及其他反避稅規(guī)則

《辦法》的實(shí)施是我國在反跨國避稅領(lǐng)域的一個(gè)突破性進(jìn)展，具有重要的積極意義。但《辦法》只是部門規(guī)章，效力層級(jí)偏低，系統(tǒng)性和統(tǒng)率性不足，難以充分發(fā)揮反跨國避稅的功效。因此，可以考慮在未來修訂《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例時(shí)，吸納《辦法》的相關(guān)內(nèi)容，進(jìn)一步細(xì)化上述法律法規(guī)中的反避稅條款。同時(shí)，目前我國的反避稅規(guī)則主要集中在企業(yè)所得稅法領(lǐng)域，不夠系統(tǒng)和全面，也與實(shí)踐發(fā)展不相適應(yīng)。建議在未來修訂《稅收征管法》和《個(gè)人所得稅法》時(shí)，加入反避稅的相關(guān)內(nèi)容，形成更為系統(tǒng)全面的反避稅規(guī)則體系。此外，還可以考慮研究和構(gòu)建我國的稅收籌劃披露制度，這也是作為BEPS行動(dòng)計(jì)劃之一（第12項(xiàng)）。稅收籌劃披露是指納稅人或中介機(jī)構(gòu)若想實(shí)施某項(xiàng)稅務(wù)安排，須在實(shí)施之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人普遍實(shí)施的稅務(wù)安排進(jìn)行專門審核，以認(rèn)定其是否構(gòu)成避稅安排。這一方面有助于及時(shí)堵塞稅收漏洞，另一方面也可以給納稅人提供確定性，降低其未來遭受反避稅調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。④參見前注②，高陽、賈蘭霞文。稅收籌劃披露制度與一般反避稅規(guī)則緊密聯(lián)系，分別著眼于事前防范和事后調(diào)整，恰當(dāng)實(shí)施可收到相輔相成之效。

4.妥善應(yīng)對(duì)FATCA實(shí)施

FATCA的全球?qū)嵤┮咽遣粻幍氖聦?shí)，我國也已與美國實(shí)質(zhì)達(dá)成政府間實(shí)施協(xié)定。為履行協(xié)定義務(wù)，同時(shí)維護(hù)我國稅收利益和經(jīng)濟(jì)金融安全，需要從三個(gè)方面加以妥善應(yīng)對(duì)。一是建立和完善我國金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送賬戶持有人相關(guān)信息的法律制度。我國與美國達(dá)成的是范本一協(xié)定，即由我國金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告相關(guān)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)再與美國國稅局進(jìn)行自動(dòng)情報(bào)交換。為此，必須確保我國稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠有效獲取用于自動(dòng)交換的賬戶信息。建議在未來修訂《稅收征管法》時(shí)，對(duì)此加以明確。①國務(wù)院法制辦公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（2015年1月5日）第32條規(guī)定：“銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的內(nèi)容、格式、時(shí)限等要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供本單位掌握的賬戶持有人的賬戶、賬號(hào)、投資收益以及賬戶的利息總額、期末余額等信息。”二是更加重視對(duì)個(gè)人特別是高凈值人群跨國逃避稅行為的防范。以往我國的反跨國逃避稅工作主要著眼于企業(yè)所得稅領(lǐng)域，對(duì)個(gè)人關(guān)注不足。建議借鑒美國經(jīng)驗(yàn)，細(xì)化和強(qiáng)化中國居民海外資產(chǎn)的申報(bào)，不僅要求申報(bào)海外金融賬戶信息，還要求申報(bào)在外國公司擁有的股權(quán)情況、所在外國公司的財(cái)務(wù)狀況等信息，以便將申報(bào)數(shù)據(jù)與從外國稅務(wù)當(dāng)局獲得的信息進(jìn)行比對(duì)，找出逃避稅的線索和重點(diǎn)。②參見姜躍生：《FTA：中國稅務(wù)應(yīng)對(duì)三策》，《國際稅收》2015年第3期。三是提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息管理和風(fēng)險(xiǎn)控制能力?；诜侗疽粎f(xié)定，一方面我國稅務(wù)機(jī)關(guān)要匯總金融機(jī)構(gòu)申報(bào)的信息進(jìn)行交換，實(shí)際上是以國家信譽(yù)對(duì)相關(guān)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行背書，信息判斷、甄別和管理的責(zé)任巨大；另一方面我國稅務(wù)機(jī)關(guān)要確保信息安全和隱私保護(hù)，防止錯(cuò)誤、不當(dāng)報(bào)送或在交換過程中泄露相關(guān)信息，風(fēng)險(xiǎn)控制要求很高。這些都有待于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的信息管理和風(fēng)險(xiǎn)控制能力來加以應(yīng)對(duì)。

四、結(jié)語

反跨國逃稅避稅是一個(gè)全球性課題，需要從國內(nèi)、雙邊和多邊層面做出全方位應(yīng)對(duì)。在各國稅收法律制度存在種種差異、難以統(tǒng)一協(xié)調(diào)的客觀條件下，加強(qiáng)國際稅收情報(bào)交換和共享、減少跨國征稅中的信息不對(duì)稱，就成為打擊跨國逃避稅行為的關(guān)鍵手段。在全球金融危機(jī)帶來的財(cái)稅壓力下，歐美國家加大了稅收情報(bào)獲取力度，不僅在雙邊層面攻破了瑞士這樣的“堡壘”，還使得蟄伏多年的《公約》脫胎換骨，真正成為一個(gè)開放性的多邊公約。而美國強(qiáng)力推行的FATCA，以單邊域外管轄為威懾，推動(dòng)涉稅金融賬戶信息自動(dòng)交換成為國際新標(biāo)準(zhǔn)，使得自動(dòng)交換有望取代應(yīng)請(qǐng)求的交換而成為稅收情報(bào)交換的主流模式，實(shí)現(xiàn)了從單邊立法向多邊規(guī)則的轉(zhuǎn)化。

我國近年來在反跨國逃避稅領(lǐng)域取得了顯著進(jìn)展，特別是出臺(tái)《辦法》、簽署并批準(zhǔn)《公約》、與美國實(shí)質(zhì)達(dá)成FATCA政府間實(shí)施協(xié)定、承諾適用《自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》等，均具有標(biāo)志性意義。然而，相對(duì)于我國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、稅收實(shí)踐需求以及公約、協(xié)定的義務(wù)性要求而言，目前的稅收征管能力以及稅收情報(bào)的收集、提供和利用能力都還有待提高。當(dāng)務(wù)之急是對(duì)相關(guān)稅收法律規(guī)則進(jìn)行修改和完善，為反跨國逃避稅提供更加堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。

（責(zé)任編輯：聞海）

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1005-9512（2015）11-0002-09

廖凡，中國社會(huì)科學(xué)院國際法研究所研究員，法學(xué)博士。