耿建新+劉祝君+胡天雨

【摘 要】 黨的十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表以及全國和地方資產(chǎn)負債表的要求，開啟了自然資源核算與摸清“家底”的新篇章。為了對這一重要工作有所貢獻，文章以土地資源為例，借鑒《SEEA2012》以及澳大利亞土地平衡表的實踐，從分類標準、計量單位、計量屬性等多個角度探索編制土地資源平衡表的方法，闡明了土地資源平衡表與國家資產(chǎn)負債表之間的關系，并結合我國土地統(tǒng)計表現(xiàn)狀和土地管理情況總結出編制適合我國的土地資源平衡表所需做的工作。本研究不僅有益于加快生態(tài)文明建設的步伐，對拓寬會計、審計理論與實踐的范圍也有著重要意義。

【關鍵詞】 土地資源平衡表; 國家資產(chǎn)負債表; 實物量計量; 價值量計量

中圖分類號：F231.5 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）02-0007-07

一、引言

中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”以及“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度，編制全國和地方資產(chǎn)負債表”。這無疑對我國自然資源資產(chǎn)的核算以及國家資產(chǎn)負債表的編制提出了新的要求。

首先，從字義上解釋，自然資源資產(chǎn)負債表應當是一種以價值量為計量單位，能體現(xiàn)“資產(chǎn)=負債+所有者權益”這種平衡思想的表格。其次，認真分析自然資源資產(chǎn)負債表與國家資產(chǎn)負債表的勾稽關系，可以發(fā)現(xiàn)前者的凈資產(chǎn)額應列示于后者的資產(chǎn)之中。因此，自然資源資產(chǎn)負債表的編制是國家資產(chǎn)負債表完整編制的重要環(huán)節(jié)。那么，自然資源資產(chǎn)負債表的編制起點又是什么？一般來說，自然資源包括土地、水、海洋、礦產(chǎn)和能源、生物資源等，而能稱之為自然資源資產(chǎn)的則是具有經(jīng)濟價值的那部分自然資源。因此，自然資源資產(chǎn)負債表的編制起點應是各種不同的自然資源資產(chǎn)的平衡表格。本文選取我國最具代表性、情況也最特殊的土地資源進行研究，并提出編制土地資源平衡表這一新的思路。

顧名思義，土地資源平衡表應如一般企業(yè)資產(chǎn)賬戶，是既能反映土地期初存量和期間流量，又能滿足“來源=使用”這一規(guī)律的表格。為此，本文主要借鑒聯(lián)合國和世界銀行等組織近期修訂的《環(huán)境經(jīng)濟核算中心框架體系》（System of Environmental-Economic Accounting Central Framework 2012，以下簡稱《SEEA2012》）以及澳大利亞的實踐對我國的土地資源平衡表進行探討，并闡明土地資源平衡表與自然資源資產(chǎn)負債表、國家資產(chǎn)負債表之間的關系及列示方式，以期為我國探索編制自然資源資產(chǎn)負債表、國家資產(chǎn)負債表貢獻微薄之力。同時，本文的研究對豐富會計核算內(nèi)容，拓寬會計學疆域，為具有特殊審計對象的對領導實行的自然資源資產(chǎn)離任審計積累有益經(jīng)驗也有著重要意義。

二、我國關于土地資源平衡表的制度背景及文獻綜述

（一）制度背景

1996年，原國家土地管理局制定了《1997—2010年全國土地利用總體規(guī)劃綱要》（以下簡稱《綱要》）。隨著《綱要》的制定，各省、地（市）、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）開始進行土地利用總體規(guī)劃，在規(guī)劃中編制了土地利用平衡方案，這些方案是以公頃為單位的不同地類所組成的表格，主要用于規(guī)劃1997—2010年間不同地類的面積變化額以及期內(nèi)的凈增加（減少）額。應當說，這些表格在我國土地資源管理方面發(fā)揮了重大作用。然而，隨著十八屆三中全會《決定》的通過，這些規(guī)劃方案顯然已經(jīng)不能滿足我國對自然資源管理提出的新要求，即編制自然資源資產(chǎn)負債表。土地資源是自然資源的重要組成部分，土地資源平衡表等同于自然資源資產(chǎn)負債表中的一個資產(chǎn)賬戶，不僅應有以公頃為單位的面積核算，還應有相對應的價值量核算，并且應像普通資產(chǎn)負債表里的賬戶一樣，滿足“來源=使用”這一平衡關系。就此而論，《決定》提出的思路有一定的實踐基礎，對我國深入開展自然資源資產(chǎn)核算有很強的指導意義，也是編制適合我國的土地資源平衡表的新起點。

（二）文獻綜述

土地資源作為我國自然資源的重要組成部分，一直以來都備受廣大學者的關注。早在1995年，劉金平等就對土地資源的資產(chǎn)化管理進行了研究，討論了土地資源資產(chǎn)的界定及其價值評估問題。葉艷妹等（1999）建議建立土地資源資產(chǎn)化管理的預算制度，把土地資源納入國民經(jīng)濟核算體系。

然而，經(jīng)過數(shù)年來對土地的管理與規(guī)劃，我國土地的資產(chǎn)化管理仍有較多的不足之處。究其根本，筆者認為沒有編制土地資源平衡表，從而沒有形成一個系統(tǒng)、完整的土地資源數(shù)據(jù)體系應是原因之一。鑒于此，反觀多年來我國對土地資源平衡表的研究，主要集中在兩方面：（1）用地平衡表（實物量）的編制方法及其組成成分研究。例如，楊得志等（2002）給出了土地利用規(guī)劃用地數(shù)量綜合平衡表及地類變更鄉(xiāng)鎮(zhèn)分解總表;王少波等（2009）指出土地平衡表的數(shù)據(jù)由土地供需平衡表、土地開發(fā)復墾及整理、新增用地和凈增用地三部分構成。（2）根據(jù)土地利用平衡表數(shù)據(jù)預測土地利用結構。例如，翟印禮等（2009）利用遼寧省建平縣1996—2006年的土地利用平衡數(shù)據(jù)預測其2010年和2015年土地利用結構，結果表明預測期內(nèi)建平縣耕地面積繼續(xù)減少，建設用地平穩(wěn)發(fā)展，水利用地減少。

綜合分析上述文獻可以發(fā)現(xiàn)，雖然我國早期便有土地方面的文獻，但是關于編制土地資源平衡表的研究極其匱乏，并且?guī)缀醵纪Ａ粼谕恋貙嵨锪浚娣e）的研究上，沒有從土地價值量的角度考慮編制土地資源平衡表并探究如何將其價值融入國家資產(chǎn)負債表中，而這也正是本文的意義所在。筆者希望通過對土地資源實物量和價值量的結合研究，以及價值量與自然資源資產(chǎn)負債表、國家資產(chǎn)負債表的關系探究，彌補我國在土地資源平衡表研究上的一些空白。

三、土地的計量以及與國家資產(chǎn)負債表中土地資源資產(chǎn)的關系