李紅娟

【摘 要】 財(cái)政部于2013年8月16日頒發(fā)了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，并要求自2014年1月1日起在除金融保險(xiǎn)業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)施行。企業(yè)進(jìn)行成本核算時(shí)，在會計(jì)核算方面需要做到配比原則，將收入和費(fèi)用正確配比，這是保證產(chǎn)品成本信息質(zhì)量的必要前提。文章從會計(jì)核算的角度研究企業(yè)在執(zhí)行該制度時(shí)，怎樣正確地配比會計(jì)收入和費(fèi)用、恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行成本核算，以向外界提供真實(shí)可靠的產(chǎn)品成本信息。

【關(guān)鍵詞】 收入; 費(fèi)用; 成本核算; 配比

中圖分類號：F234.2 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）02-0055-03

配比原則是將某個(gè)會計(jì)期間或某個(gè)會計(jì)對象所取得的收入與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配，以正確計(jì)算該會計(jì)期間的凈利潤。企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品成本核算時(shí)，首先對收入和費(fèi)用要及時(shí)正確地確認(rèn)，然后按照《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱新《成本核算制度》）進(jìn)行詳細(xì)的、分門別類的具體核算，同時(shí)正確地對收入和費(fèi)用進(jìn)行配比。尤其是對于企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，不同行業(yè)、不同業(yè)務(wù)、不同產(chǎn)品、不同成本項(xiàng)目所包含的內(nèi)容有具體的規(guī)定。會計(jì)核算時(shí)要做到會計(jì)收入與費(fèi)用的正確配比，才能保證產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性。會計(jì)收入與費(fèi)用的正確配比也是企業(yè)核算產(chǎn)品成本，計(jì)算經(jīng)營成果的必要條件。

一、收入的確認(rèn)

收入的確認(rèn)對于正確計(jì)算產(chǎn)品的經(jīng)營成果是非常重要的。只有及時(shí)、正確地對收入進(jìn)行確認(rèn)，在計(jì)算出產(chǎn)品的成本后，才能與其相應(yīng)的收入進(jìn)行配比，從而計(jì)算出該種產(chǎn)品的經(jīng)營成果和企業(yè)的經(jīng)營效益。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中明確了“會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)”，規(guī)定了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。那么對于收入的確認(rèn)，應(yīng)該是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，當(dāng)符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的確認(rèn)條件時(shí)才可以確認(rèn)。應(yīng)否確認(rèn)收入和何時(shí)確認(rèn)這項(xiàng)收入似乎是很一般的會計(jì)常識，但在實(shí)務(wù)工作中，由于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的定性規(guī)定而非定量的規(guī)定使收入的確認(rèn)成為一個(gè)復(fù)雜的問題。

因此，在當(dāng)前狀況下，如果企業(yè)發(fā)生銷售方面的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)不應(yīng)該確認(rèn)為會計(jì)收入，什么時(shí)間確認(rèn)為收入，尤其需要會計(jì)人員在實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上運(yùn)用專業(yè)理論知識結(jié)合實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求進(jìn)行判斷，即基于實(shí)質(zhì)重于形式的職業(yè)判斷能力。從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型、獲得收入的種類、銷售時(shí)有無附加條件而使所銷售的商品在錢貨兩清的表面情況下，與商品有關(guān)的所有權(quán)及其風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)質(zhì)上并未完全轉(zhuǎn)移等方面進(jìn)行分析與判斷，才能決定應(yīng)否確認(rèn)為收入、何時(shí)確認(rèn)為收入，繼而做出怎樣的會計(jì)記錄，又如何正確計(jì)算企業(yè)的經(jīng)營成果。同時(shí)關(guān)于收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)需要進(jìn)一步的實(shí)踐探索，我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中對收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)需要定性與定量的結(jié)合。

二、費(fèi)用的確認(rèn)

成本的構(gòu)成離不開對費(fèi)用正確及時(shí)的確認(rèn)。由于費(fèi)用產(chǎn)生于企業(yè)自身的經(jīng)營活動中，確認(rèn)的依據(jù)往往沒有收入客觀充分，同時(shí)由于很多費(fèi)用的發(fā)生具有很強(qiáng)的延續(xù)性，在不同的期間內(nèi)分配費(fèi)用也是會計(jì)的難題之一。因此，費(fèi)用的確認(rèn)對會計(jì)人員主觀判斷的依賴比收入的確認(rèn)更多。費(fèi)用的確認(rèn)大致可以從內(nèi)容和時(shí)間兩個(gè)角度進(jìn)行。

費(fèi)用的內(nèi)容確認(rèn)指哪些支出可以作為費(fèi)用，以及作為哪一種費(fèi)用，它主要涉及資產(chǎn)與費(fèi)用的劃分。新《成本核算制度》第一章總則中的第五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用能否歸屬于使產(chǎn)品達(dá)到目前場所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用。費(fèi)用的時(shí)間確認(rèn)則指一項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)歸屬于哪一個(gè)會計(jì)期間。由于會計(jì)上將費(fèi)用視為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，劃分資產(chǎn)與費(fèi)用既涉及對資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化是否已經(jīng)發(fā)生的定性判斷，也涉及是否構(gòu)成需要當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用的判斷。在具體運(yùn)用中，我們用權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則對費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間問題作出分析。

權(quán)責(zé)發(fā)生制要求按照權(quán)利義務(wù)發(fā)生的時(shí)間來確認(rèn)費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)是以本期承擔(dān)或者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的背負(fù)來衡量的。配比原則要求在確定一定會計(jì)期間的利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)將收入和為取得收入而發(fā)生的全部費(fèi)用進(jìn)行配合、比較。就費(fèi)用的時(shí)間確認(rèn)而言，配比原則強(qiáng)調(diào)按照與收入的相關(guān)性來確認(rèn)費(fèi)用是否在本期發(fā)生。

三、成本核算中的配比原則

企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí)首先要正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用，對會計(jì)收入和費(fèi)用進(jìn)行正確的配比，以便正確地核算產(chǎn)品成本。配比的方式有因果配比和期間配比，企業(yè)成本核算時(shí)，對收入與費(fèi)用的配比體現(xiàn)如下：

（一）企業(yè)中某行業(yè)的收入與該行業(yè)的耗費(fèi)相配比

新《成本核算制度》中規(guī)定了制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、文化業(yè)等行業(yè)企業(yè)成本核算的具體內(nèi)容。對于一個(gè)多元化經(jīng)營的企業(yè)，按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象。要正確地計(jì)算出每種行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，必須實(shí)現(xiàn)某種行業(yè)的收入與該行業(yè)的費(fèi)用配比。

對于企業(yè)多元化經(jīng)營中發(fā)生的生產(chǎn)耗費(fèi)，如果能與某行業(yè)直接相關(guān)，就是該行業(yè)的直接生產(chǎn)費(fèi)用，直接計(jì)入該行業(yè)的生產(chǎn)成本。如果是共同的資源耗費(fèi)，在行業(yè)間形成了間接的生產(chǎn)費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)采用新《成本核算制度》中間接費(fèi)用的分配方法，對其進(jìn)行分配并分別計(jì)入各行業(yè)的生產(chǎn)成本。分配來的間接生產(chǎn)成本與直接生產(chǎn)成本構(gòu)成了某個(gè)行業(yè)的生產(chǎn)成本。某行業(yè)創(chuàng)造的收入與該行業(yè)的成本是相互配比的。

對于企業(yè)多元化經(jīng)營中發(fā)生的其他耗費(fèi)，筆者認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)中心可以參照新《成本核算制度》中的成本項(xiàng)目，為每種行業(yè)發(fā)生的其他耗費(fèi)設(shè)置相應(yīng)的費(fèi)用核算項(xiàng)目，然后按照每個(gè)行業(yè)的費(fèi)用核算項(xiàng)目，將發(fā)生的其他耗費(fèi)歸屬于各個(gè)行業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)與該行業(yè)的收入相配比。

（二）企業(yè)中某部門的收入與該部門的耗費(fèi)相配比

企業(yè)中存在不同性質(zhì)的部門，對于管理、銷售等不直接創(chuàng)造收入的部門，在內(nèi)部管理方面，企業(yè)可以建立針對部門的績效考核，該部門的績效與此部門發(fā)生的費(fèi)用相配比，從本部門的工作職責(zé)出發(fā)，進(jìn)行績效的考核。首先確定各職能部門的工作職責(zé)，然后以各職能部門的工作職責(zé)為中心，從工作量、工作質(zhì)量、工作效率三個(gè)方面設(shè)置績效考核的量化指標(biāo)。針對某部門在某種績效下發(fā)生的費(fèi)用，與該部門完成的工作量、工作質(zhì)量、工作效率的績效進(jìn)行配比。

在會計(jì)核算方面，這些部門是為企業(yè)的生產(chǎn)部門提供功能性服務(wù)的，這些職能部門所發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)為企業(yè)的期間費(fèi)用。該部門的耗費(fèi)應(yīng)該與當(dāng)期的收入進(jìn)行配比。

企業(yè)中創(chuàng)造收入的部門在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的耗費(fèi)，一般都屬于企業(yè)的生產(chǎn)耗費(fèi)，按照新《成本核算制度》中的成本核算項(xiàng)目，對于直接的生產(chǎn)費(fèi)用可以直接計(jì)入為該部門設(shè)置的成本項(xiàng)目，對于間接的生產(chǎn)費(fèi)用，參照新《成本核算制度》中的分配方法，將其分配計(jì)入該部門成本項(xiàng)目，從而形成該部門的成本費(fèi)用。

同時(shí)，企業(yè)核算內(nèi)部各部門經(jīng)濟(jì)活動時(shí)，不能收入、費(fèi)用各自確認(rèn)，或先確認(rèn)費(fèi)用后確認(rèn)收入，而是應(yīng)該按收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)本部門的收入，然后與該部門產(chǎn)生這些收入的相應(yīng)的費(fèi)用進(jìn)行配比。上述企業(yè)中創(chuàng)造收入的部門計(jì)算出的成本費(fèi)用應(yīng)該與已經(jīng)確認(rèn)為該部門的收入進(jìn)行配比。

（三）企業(yè)中某種業(yè)務(wù)的收入與該業(yè)務(wù)的耗費(fèi)相配比

新《成本核算制度》明確了企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理的相關(guān)要求，可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，進(jìn)行成本費(fèi)用的核算。企業(yè)可以參照新《成本核算制度》中規(guī)定的成本核算項(xiàng)目對發(fā)生業(yè)務(wù)的成本費(fèi)用進(jìn)行核算。

企業(yè)發(fā)生各種各樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對于不創(chuàng)造收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為可以采取追溯調(diào)整的方法，向前找到引起其發(fā)生的創(chuàng)造收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，然后將其發(fā)生的成本費(fèi)用按照新《成本核算制度》中間接生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法與相應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的收入進(jìn)行配比。如果追溯后沒有找到相應(yīng)的創(chuàng)造收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在內(nèi)部管理方面，可以對該業(yè)務(wù)進(jìn)行績效考核，即對該業(yè)務(wù)設(shè)置多維的績效，每一維績效都是該業(yè)務(wù)發(fā)生的耗費(fèi)應(yīng)得到的結(jié)果，每一維績效都與其相應(yīng)的費(fèi)用進(jìn)行配比。最終，將該業(yè)務(wù)所發(fā)生的耗費(fèi)與多維績效進(jìn)行配比。在會計(jì)核算方面，應(yīng)該在當(dāng)期將該業(yè)務(wù)的耗費(fèi)確認(rèn)為企業(yè)的期間費(fèi)用。該業(yè)務(wù)的發(fā)生是為企業(yè)的生產(chǎn)提供功能性服務(wù)的，其費(fèi)用的配比問題將在下面討論。

企業(yè)發(fā)生的創(chuàng)造收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)的發(fā)生而產(chǎn)生的耗費(fèi)，如果能與該業(yè)務(wù)直接相關(guān)，就是該業(yè)務(wù)的直接生產(chǎn)費(fèi)用，直接計(jì)入該業(yè)務(wù)的生產(chǎn)成本;如果是共同的資源耗費(fèi)，在業(yè)務(wù)間形成了間接的生產(chǎn)費(fèi)用，企業(yè)采用新《成本核算制度》中間接費(fèi)用的分配方法，對其進(jìn)行分配，分別計(jì)入業(yè)務(wù)的生產(chǎn)成本。分配來的間接生產(chǎn)成本與直接生產(chǎn)成本構(gòu)成了某個(gè)業(yè)務(wù)的生產(chǎn)成本。某業(yè)務(wù)創(chuàng)造的收入與該業(yè)務(wù)的成本費(fèi)用是相互配比的。如企業(yè)的印刷業(yè)務(wù)取得一筆收入，則為了取得該印刷收入必定要發(fā)生相應(yīng)的印刷加工業(yè)務(wù)，因而必定要發(fā)生相應(yīng)的印刷成本。當(dāng)企業(yè)確認(rèn)了其業(yè)務(wù)的收入時(shí)，則應(yīng)同時(shí)確認(rèn)該業(yè)務(wù)的成本費(fèi)用，這樣就實(shí)現(xiàn)了該筆印刷業(yè)務(wù)的收入與該筆業(yè)務(wù)成本的匹配。

（四）企業(yè)生產(chǎn)的某產(chǎn)品的收入與該產(chǎn)品的耗費(fèi)相配比

企業(yè)發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費(fèi)，可以按照產(chǎn)品成本核算對象劃分，如果與某產(chǎn)品的生產(chǎn)直接相關(guān)就是該產(chǎn)品的直接生產(chǎn)費(fèi)用，直接計(jì)入該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本;如果是產(chǎn)品之間共同的生產(chǎn)耗費(fèi)，在不同的產(chǎn)品間形成了間接的生產(chǎn)費(fèi)用就是企業(yè)的制造費(fèi)用，對于制造費(fèi)用，企業(yè)可以采用新《成本核算制度》中間接費(fèi)用的分配方法，對其進(jìn)行分配，分別計(jì)入某種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

新《成本核算制度》中提出了作業(yè)成本法，作業(yè)成本法的運(yùn)用可以得到更加準(zhǔn)確的成本信息，這是我國成本核算在制度方面的一個(gè)突破。對于制造企業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用，可以采用作業(yè)成本法進(jìn)行歸集和分配。按照不同功能成本中心進(jìn)行生產(chǎn)的現(xiàn)代企業(yè)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品品種多樣化，制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本的比重大，就可以將制造費(fèi)用按成本動因不同進(jìn)行分類，在會計(jì)期末，把各項(xiàng)制造費(fèi)用按照每個(gè)成本費(fèi)用項(xiàng)目各自的資源動因分別分配給每個(gè)作業(yè)，得到每個(gè)作業(yè)的成本，然后把作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配給產(chǎn)品品種。分配來的間接生產(chǎn)成本與直接生產(chǎn)成本構(gòu)成了某種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

產(chǎn)品成本與特定產(chǎn)品的生產(chǎn)制造直接相關(guān)，它隨產(chǎn)品的流動而流動，如果產(chǎn)品銷售出去了，其成本就成為產(chǎn)品銷售成本，如果產(chǎn)品未銷售出去，則其成本作為存貨結(jié)轉(zhuǎn)下期。當(dāng)產(chǎn)品銷售后，企業(yè)在當(dāng)期確認(rèn)了其產(chǎn)品銷售收入，則應(yīng)同時(shí)在該期確認(rèn)該產(chǎn)品的銷售成本，產(chǎn)品的銷售收入與其生產(chǎn)成本之間就形成了一種因果配比。

（五）某會計(jì)期間的收入與該期間的耗費(fèi)相配比

前已述及，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中做到了某種行業(yè)的收入與該行業(yè)的耗費(fèi)相配比，某部門的收入與該部門的耗費(fèi)相配比，某種業(yè)務(wù)的收入與該業(yè)務(wù)的耗費(fèi)相配比，某產(chǎn)品的收入與該產(chǎn)品的耗費(fèi)相配比時(shí)，就自然確定了企業(yè)的產(chǎn)品成本，實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)性的耗費(fèi)與收入的因果性配比。

但是，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中還會發(fā)生各種非生產(chǎn)性的耗費(fèi)，如前面論述的不創(chuàng)造收入的部門的耗費(fèi)，不創(chuàng)造收入的業(yè)務(wù)所發(fā)生的耗費(fèi)，這些耗費(fèi)與本期收入之間不存在直接的因果關(guān)系，但是特定費(fèi)用又確實(shí)對收入的實(shí)現(xiàn)作出了貢獻(xiàn)，它們的發(fā)生為產(chǎn)品生產(chǎn)提供管理的需要和產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷售的保障條件，它們?yōu)榱速嵢±麧櫠l(fā)生，只是與特定的收入沒有直接關(guān)系，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是為了獲取整體的收入。這些費(fèi)用由于不能提供明確的未來收益，按照謹(jǐn)慎性的要求，在這些費(fèi)用發(fā)生時(shí)采用立即確認(rèn)的辦法處理，應(yīng)該在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入企業(yè)的期間費(fèi)用。例如，廣告費(fèi)對企業(yè)品牌效應(yīng)的影響很大，服務(wù)于企業(yè)長期的收入賺取過程，但是由于很難在廣告費(fèi)與收入之間建立合理的對應(yīng)關(guān)系，因此，廣告費(fèi)一般在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用，這種費(fèi)用與當(dāng)期的收入之間形成了期間配比。此時(shí)，企業(yè)也已遵循了新《成本核算制度》的第一章總則中的第五條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用能否歸屬于使產(chǎn)品達(dá)到目前場所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用。

為了創(chuàng)造收入，企業(yè)會發(fā)生生產(chǎn)性耗費(fèi)和非生產(chǎn)性耗費(fèi)，對于生產(chǎn)性耗費(fèi)根據(jù)所發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用能否歸屬于使產(chǎn)品達(dá)到目前場所和狀態(tài)的原則，確認(rèn)為企業(yè)的產(chǎn)品成本。在一個(gè)會計(jì)期間，銷售出去的產(chǎn)品為企業(yè)帶來了營業(yè)收入，同時(shí)，銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被確認(rèn)為本會計(jì)期間的營業(yè)成本，營業(yè)成本與營業(yè)收入形成了因果配比，非生產(chǎn)性耗費(fèi)被確認(rèn)為企業(yè)的期間費(fèi)用。這樣企業(yè)在一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營期間創(chuàng)造的收入應(yīng)該與該期間發(fā)生的相應(yīng)的成本、費(fèi)用相配比。

通過以上收入與相關(guān)費(fèi)用的配比，可以看到企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品成本核算中首先對收入和費(fèi)用的核算要遵循配比原則，對成本的核算要按照新《成本核算制度》的要求和方法使企業(yè)的收入與成本、費(fèi)用的配比更加正確、科學(xué)。企業(yè)在執(zhí)行新《成本核算制度》進(jìn)行成本核算時(shí)，因?yàn)榫唧w情況不同，或多或少會出現(xiàn)這樣或那樣的問題，但是正確實(shí)現(xiàn)配比原則，加強(qiáng)企業(yè)的成本核算工作，提高產(chǎn)品成本信息質(zhì)量，是企業(yè)成本核算的必然。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2013（11）：75-78.

[2] 蔣昕，單昭祥.《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》解析[J].財(cái)會月刊，2014（1）：93-94.

[3] 周圳.配比原則在會計(jì)核算中的應(yīng)用[J].商業(yè)會計(jì)，2010（9）：67-68.

[4] 葛家澍.關(guān)于我國會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的制定問題[J].會計(jì)研究，2001（1）：3-4.

[5] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.