張明霞+常寧寧

摘 要：當(dāng)今，社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展日新月異，誕生了大量的金融工具以及金融衍生品，企業(yè)所面對(duì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也越來(lái)越復(fù)雜，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式已經(jīng)很難滿(mǎn)足決策者的要求，人們對(duì)未來(lái)信息的關(guān)注超越了歷史信息。在這種情況下，為了追求會(huì)計(jì)信息的決策有用性，強(qiáng)調(diào)對(duì)委托方忠實(shí)的受托責(zé)任觀(guān)顯得有失偏頗。隨著企業(yè)需要以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，建立在資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)基礎(chǔ)上的全面收益觀(guān)，更能體現(xiàn)出企業(yè)的價(jià)值。其他綜合收益的引用可以更好地考慮利益相關(guān)者的信息需求，平衡相關(guān)各方會(huì)計(jì)信息使用者的利益，以克服傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益報(bào)告模式的缺陷。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；會(huì)計(jì)披露；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）35-0167-02

一、其他綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2007年9月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，“綜合收益”的概念被加到此次修訂中，但是并沒(méi)有要求企業(yè)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)綜合收益。對(duì)其他綜合收益的定義，《IAS1財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》中這樣表述：“其他綜合收益，指按照其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不要求或不允許在損益中確認(rèn)的收益和費(fèi)用項(xiàng)目。”在最新的一次修訂中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大幅度地變動(dòng)了其他綜合收益的披露和列報(bào)要求，調(diào)整了其他綜合收益的具體各項(xiàng)目扣除所得稅的影響和重分類(lèi)這兩處地方。這些調(diào)整在提高信息透明度方面有重要意義，同時(shí)也提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性和可比性，并為我國(guó)其他綜合收益在實(shí)務(wù)中的發(fā)展提供了寶貴的借鑒意義[1]。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第六號(hào)中將綜合收益的定義為，“一個(gè)會(huì)計(jì)主體在一段時(shí)期與非股東方面進(jìn)行的交易或發(fā)生的其他事項(xiàng)所引起的權(quán)益變動(dòng)，這一期間內(nèi)除股東投資和分配股利為的一切權(quán)益變動(dòng)都包括在內(nèi)。其他綜合收益包括在綜合收益中但是不屬于凈收益?！?/p>

2011年6月16日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布了《對(duì)〈國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〉的修改——其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，修訂后的準(zhǔn)則將其他綜合收益分成“特定條件下能重新分類(lèi)計(jì)入損益表的項(xiàng)目”和“不可歸類(lèi)于收益表確定的項(xiàng)目”兩種情況進(jìn)行列報(bào)[2]。

2009年6月，我國(guó)財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，為了使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步貼合國(guó)際化準(zhǔn)則的要求，財(cái)政部要求企業(yè)除了在利潤(rùn)表中列報(bào)“凈利潤(rùn)”以外，還要列報(bào)“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，并且將其他綜合收益按各個(gè)組成項(xiàng)目，分別在附注進(jìn)行披露，同時(shí)還要披露其所得稅影響，還要將其他綜合收益上期轉(zhuǎn)入和本期結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)信息披露出來(lái)。

2012年5月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見(jiàn)稿）》。此意見(jiàn)稿要求企業(yè)利潤(rùn)表中列示扣除所得稅影響后的其他綜合收益、綜合收益，同時(shí)又要求其他綜合收益項(xiàng)目按能否重分類(lèi)進(jìn)損益兩種情況進(jìn)行列報(bào)，并針對(duì)這兩類(lèi)情況分別進(jìn)行簡(jiǎn)單的舉例說(shuō)明，但是卻沒(méi)有詳細(xì)的界定。

2014年1月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》進(jìn)行了修訂，闡明了綜合收益和其他綜合收益的概念。綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。此次修訂增加了可以重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益的內(nèi)容，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間在滿(mǎn)足規(guī)定條件時(shí)將重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等，并且要求以后會(huì)計(jì)期間企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列關(guān)于其他綜合收益各項(xiàng)目的信息。

（1）其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；

（2）其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；

（3）其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。

二、 其他綜合收益披露現(xiàn)狀

在2009年首個(gè)列報(bào)其他綜合收益的年度中，由于消化理解時(shí)間較短等原因，“上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告”反映了“其他綜合收益”披露還存在許多問(wèn)題。根據(jù)這些暴露出的問(wèn)題，很多學(xué)者和財(cái)務(wù)、審計(jì)從業(yè)人員開(kāi)始提高對(duì)其他綜合收益的關(guān)注度，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂和完善，對(duì)其他綜合收益的解釋愈加詳細(xì)。此外，各上市公司對(duì)其他綜合收益持續(xù)不斷學(xué)習(xí)和理解，其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)與披露也較以往更加規(guī)范和充分。

通過(guò)在巨潮資訊網(wǎng)上分別選取滬深兩市各100家上市公司2013年的年度報(bào)告，對(duì)這200家上市公司其他綜合收益的披露情況進(jìn)行分析。分析得出，選取的200家上市公司均在利潤(rùn)表中列示了綜合收益和其他綜合收益，并且在附注中對(duì)其他綜合收益的各項(xiàng)目信息進(jìn)行了披露，且利潤(rùn)表中的其他綜合收益的金額與附注中相一致，與所有者權(quán)益變動(dòng)表中金額也一致，體現(xiàn)了正確的勾稽關(guān)系。

三、其他綜合收益披露存在的問(wèn)題

1.其他綜合收益會(huì)計(jì)信息披露不可靠

與以歷史成本原則的報(bào)告主體不同，其他綜合收益的披露更多的是需要以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)，這不但需要建立一個(gè)公平、公開(kāi)的公允市場(chǎng)，同時(shí)需要企業(yè)對(duì)公允價(jià)格做出合理的判斷，如購(gòu)買(mǎi)可供出售金融資產(chǎn)后的價(jià)值變動(dòng)、投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的轉(zhuǎn)換等，都考驗(yàn)著會(huì)計(jì)從業(yè)人員的客觀(guān)性和獨(dú)立性，這給人為操作提供了空間，使得會(huì)計(jì)信息可靠性受到質(zhì)疑[3]。

2.其他綜合收益會(huì)計(jì)信息披露不詳細(xì)

目前已頒布了多部其他綜合收益相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但相當(dāng)多的企業(yè)仍不知道其他綜合收益的具體項(xiàng)目，雖然在利潤(rùn)表中列報(bào)了其他綜合收益，但是數(shù)額為零，這可能和企業(yè)不能明確辨別出其他綜合收益有關(guān)。截至現(xiàn)在，我國(guó)已出臺(tái)多部其他綜合收益有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)也列舉了其他綜合收益的個(gè)別項(xiàng)目，但是仍然缺乏具體的實(shí)施細(xì)則，企業(yè)不但對(duì)權(quán)益性交易與損益性交易的理解含糊不清，對(duì)其他綜合收益?zhèn)€別項(xiàng)目的披露也錯(cuò)誤頻出，違反了會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性。endprint

3.其他綜合收益會(huì)計(jì)信息披露不全面

在會(huì)計(jì)信息披露中，累計(jì)影響數(shù)是報(bào)表使用者用來(lái)了解企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要途徑，也是會(huì)計(jì)信息具有可比性的基礎(chǔ)。但目前為止，并沒(méi)有關(guān)于披露其他綜合收益累計(jì)影響數(shù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，資產(chǎn)負(fù)債表是管理者的決策依據(jù)，是投資者了解企業(yè)的重要途徑，將其他綜合收益混淆在資本公積中，不利于管理者和其他人的實(shí)際決策。

四、完善其他綜合收益披露的對(duì)策

1.提高對(duì)其他綜合收益的認(rèn)識(shí)

盡管我國(guó)已出臺(tái)多部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益進(jìn)行闡釋?zhuān)窃S多企業(yè)的會(huì)計(jì)人員并沒(méi)有真正理解資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)的確切含義，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到其他綜合收益所代表的全面收益觀(guān)的重要性，甚至對(duì)其他綜合收益的各個(gè)構(gòu)成項(xiàng)目還存在著許多理解性偏差，不能完全理解各報(bào)表中其他綜合收益的勾稽關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，通過(guò)培訓(xùn)、指導(dǎo)，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)是非常重要的。

2.完善其他綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

根據(jù)目前我國(guó)發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然有對(duì)其他綜合收益定義和披露要求，但是仍然缺乏具體、詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則，這給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)困難。如果不能分清權(quán)益性交易和損益性交易，信息使用者也不能做最佳的決策。完善其他綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，出臺(tái)相關(guān)的解釋公告，可以改善目前其他綜合收益披露的可靠性不足的狀況。

3.明確界定其他綜合收益

其他綜合收益并不等同于資本公積，部分企業(yè)錯(cuò)誤地理解其他綜合收益的概念，使其綜合收益各項(xiàng)目出現(xiàn)錯(cuò)記、漏記。其他綜合收益核算的內(nèi)容越來(lái)越多，重要性也不斷提高，如果不明確界定清楚，這種亂象將很難得到本質(zhì)上的改善。因此，建議早日出臺(tái)相關(guān)準(zhǔn)則，單獨(dú)設(shè)置“其他綜合收益”科目，并且明確界定其各項(xiàng)目的披露內(nèi)容，這樣就可以避免混淆其他綜合收益與原應(yīng)計(jì)入資本公積的項(xiàng)目，同時(shí)也有利于報(bào)表使用者更好地使用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容[4]。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS1——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》[N].中國(guó)財(cái)經(jīng)，2013-01-01.

[2] 高玲.對(duì)IASB及我國(guó)其他綜合收益列報(bào)的述評(píng)[J].財(cái)會(huì)月刊，2013，（3）：94-95.

[3] 張靜雅.基于“決策有用性”淺議列報(bào)其他綜合收益的投資相關(guān)性[J].中國(guó)外資，2012，（6）：136.

[4] 何利良.關(guān)于其他綜合收益列報(bào)與披露的探討[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（1）：38-40.

[責(zé)任編輯 王 佳]endprint

3.其他綜合收益會(huì)計(jì)信息披露不全面

在會(huì)計(jì)信息披露中，累計(jì)影響數(shù)是報(bào)表使用者用來(lái)了解企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要途徑，也是會(huì)計(jì)信息具有可比性的基礎(chǔ)。但目前為止，并沒(méi)有關(guān)于披露其他綜合收益累計(jì)影響數(shù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，資產(chǎn)負(fù)債表是管理者的決策依據(jù)，是投資者了解企業(yè)的重要途徑，將其他綜合收益混淆在資本公積中，不利于管理者和其他人的實(shí)際決策。

四、完善其他綜合收益披露的對(duì)策

1.提高對(duì)其他綜合收益的認(rèn)識(shí)

盡管我國(guó)已出臺(tái)多部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益進(jìn)行闡釋?zhuān)窃S多企業(yè)的會(huì)計(jì)人員并沒(méi)有真正理解資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)的確切含義，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到其他綜合收益所代表的全面收益觀(guān)的重要性，甚至對(duì)其他綜合收益的各個(gè)構(gòu)成項(xiàng)目還存在著許多理解性偏差，不能完全理解各報(bào)表中其他綜合收益的勾稽關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，通過(guò)培訓(xùn)、指導(dǎo)，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)是非常重要的。

2.完善其他綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

根據(jù)目前我國(guó)發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然有對(duì)其他綜合收益定義和披露要求，但是仍然缺乏具體、詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則，這給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)困難。如果不能分清權(quán)益性交易和損益性交易，信息使用者也不能做最佳的決策。完善其他綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，出臺(tái)相關(guān)的解釋公告，可以改善目前其他綜合收益披露的可靠性不足的狀況。

3.明確界定其他綜合收益

其他綜合收益并不等同于資本公積，部分企業(yè)錯(cuò)誤地理解其他綜合收益的概念，使其綜合收益各項(xiàng)目出現(xiàn)錯(cuò)記、漏記。其他綜合收益核算的內(nèi)容越來(lái)越多，重要性也不斷提高，如果不明確界定清楚，這種亂象將很難得到本質(zhì)上的改善。因此，建議早日出臺(tái)相關(guān)準(zhǔn)則，單獨(dú)設(shè)置“其他綜合收益”科目，并且明確界定其各項(xiàng)目的披露內(nèi)容，這樣就可以避免混淆其他綜合收益與原應(yīng)計(jì)入資本公積的項(xiàng)目，同時(shí)也有利于報(bào)表使用者更好地使用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容[4]。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS1——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》[N].中國(guó)財(cái)經(jīng)，2013-01-01.

[2] 高玲.對(duì)IASB及我國(guó)其他綜合收益列報(bào)的述評(píng)[J].財(cái)會(huì)月刊，2013，（3）：94-95.

[3] 張靜雅.基于“決策有用性”淺議列報(bào)其他綜合收益的投資相關(guān)性[J].中國(guó)外資，2012，（6）：136.

[4] 何利良.關(guān)于其他綜合收益列報(bào)與披露的探討[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（1）：38-40.

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3.其他綜合收益會(huì)計(jì)信息披露不全面

在會(huì)計(jì)信息披露中，累計(jì)影響數(shù)是報(bào)表使用者用來(lái)了解企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要途徑，也是會(huì)計(jì)信息具有可比性的基礎(chǔ)。但目前為止，并沒(méi)有關(guān)于披露其他綜合收益累計(jì)影響數(shù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，資產(chǎn)負(fù)債表是管理者的決策依據(jù)，是投資者了解企業(yè)的重要途徑，將其他綜合收益混淆在資本公積中，不利于管理者和其他人的實(shí)際決策。

四、完善其他綜合收益披露的對(duì)策

1.提高對(duì)其他綜合收益的認(rèn)識(shí)

盡管我國(guó)已出臺(tái)多部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益進(jìn)行闡釋?zhuān)窃S多企業(yè)的會(huì)計(jì)人員并沒(méi)有真正理解資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)的確切含義，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到其他綜合收益所代表的全面收益觀(guān)的重要性，甚至對(duì)其他綜合收益的各個(gè)構(gòu)成項(xiàng)目還存在著許多理解性偏差，不能完全理解各報(bào)表中其他綜合收益的勾稽關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，通過(guò)培訓(xùn)、指導(dǎo)，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)是非常重要的。

2.完善其他綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

根據(jù)目前我國(guó)發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然有對(duì)其他綜合收益定義和披露要求，但是仍然缺乏具體、詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則，這給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)困難。如果不能分清權(quán)益性交易和損益性交易，信息使用者也不能做最佳的決策。完善其他綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，出臺(tái)相關(guān)的解釋公告，可以改善目前其他綜合收益披露的可靠性不足的狀況。

3.明確界定其他綜合收益

其他綜合收益并不等同于資本公積，部分企業(yè)錯(cuò)誤地理解其他綜合收益的概念，使其綜合收益各項(xiàng)目出現(xiàn)錯(cuò)記、漏記。其他綜合收益核算的內(nèi)容越來(lái)越多，重要性也不斷提高，如果不明確界定清楚，這種亂象將很難得到本質(zhì)上的改善。因此，建議早日出臺(tái)相關(guān)準(zhǔn)則，單獨(dú)設(shè)置“其他綜合收益”科目，并且明確界定其各項(xiàng)目的披露內(nèi)容，這樣就可以避免混淆其他綜合收益與原應(yīng)計(jì)入資本公積的項(xiàng)目，同時(shí)也有利于報(bào)表使用者更好地使用財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容[4]。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS1——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》[N].中國(guó)財(cái)經(jīng)，2013-01-01.

[2] 高玲.對(duì)IASB及我國(guó)其他綜合收益列報(bào)的述評(píng)[J].財(cái)會(huì)月刊，2013，（3）：94-95.

[3] 張靜雅.基于“決策有用性”淺議列報(bào)其他綜合收益的投資相關(guān)性[J].中國(guó)外資，2012，（6）：136.

[4] 何利良.關(guān)于其他綜合收益列報(bào)與披露的探討[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（1）：38-40.

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