張娜

摘 要：稅收籌劃是企業(yè)資產(chǎn)重組一項(xiàng)重要課題。營(yíng)改增后，增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，不同于以往營(yíng)業(yè)稅的管理模式，能夠真正實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，讓稅收籌劃的意義和地位更加顯著。企業(yè)在遵循稅收政策的前提下，研究各項(xiàng)業(yè)務(wù)所適用的稅項(xiàng)，設(shè)計(jì)或再建業(yè)務(wù)模式，通過(guò)企業(yè)資產(chǎn)分立或合并的途徑，實(shí)現(xiàn)專業(yè)化運(yùn)營(yíng)，充分發(fā)揮增值稅減稅效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；重組；稅收籌劃

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）36-0071-02

企業(yè)重組是對(duì)企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動(dòng)力、技術(shù)、管理等各要素進(jìn)行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，使企業(yè)在市場(chǎng)環(huán)境及政策的變化中保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的過(guò)程。其形式包括企業(yè)的合并、分立、破產(chǎn)清算、租賃、承包、托管等。在企業(yè)實(shí)施資產(chǎn)重組過(guò)程中，進(jìn)行稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，一直是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要課題。營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的重組行為產(chǎn)生了較大的影響，尤其是企業(yè)重組中的稅收籌劃考量有了明顯的改變，這對(duì)于大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)是個(gè)巨大挑戰(zhàn)。

根據(jù)國(guó)家財(cái)政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）和《關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，增值稅具有多種稅率。提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)的，稅率為11%，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、增值電信業(yè)務(wù)的，稅率為6%。因此，部分行業(yè)直接面臨著差異化征稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但也提供了稅收籌劃空間。比較典型的有快遞業(yè)、電信業(yè)、融資租賃，以及其他所有存在混業(yè)銷售、混合銷售的行業(yè)和業(yè)務(wù)等。

增值稅能夠從制度上解決營(yíng)業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實(shí)現(xiàn)增值稅下“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，營(yíng)改增的意義就在于實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，其稅制更科學(xué)、更合理。差異化稅率和進(jìn)項(xiàng)抵扣制度，為企業(yè)創(chuàng)造稅收籌劃空間。企業(yè)須借此契機(jī)，測(cè)算稅制改革給企業(yè)帶來(lái)的影響，用籌劃結(jié)果指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行架構(gòu)調(diào)整，以求其整體稅負(fù)不會(huì)因營(yíng)改增的實(shí)施而增加。目前，已經(jīng)有許多企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生了進(jìn)行企業(yè)重組的想法。

本文擬通過(guò)實(shí)例分析，就企業(yè)資產(chǎn)重組的兩種主要形式——分立和合并的稅收籌劃加以分析，比較營(yíng)改增前后稅收籌劃的差異。

一、設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的稅收籌劃實(shí)例

例1：甲公司是一家主營(yíng)快遞業(yè)務(wù)的公司?？爝f公司年?duì)I業(yè)額1 000萬(wàn)元，設(shè)業(yè)務(wù)派送、運(yùn)輸兩個(gè)部門，運(yùn)輸部門為成本中心，年成本400萬(wàn)元。不考慮其他進(jìn)項(xiàng)抵扣因素。

營(yíng)改增之前，快遞業(yè)按服業(yè)務(wù)繳納5%營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增之后，根據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)的規(guī)定，對(duì)快遞業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分，其中收派和倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)物流輔助服務(wù)繳納6%的增值稅，函件或包裹在異地間的轉(zhuǎn)移按交通運(yùn)輸業(yè)繳納11%的增值稅。其中收派服務(wù)，是指接受寄件人委托，在承諾的時(shí)限內(nèi)完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。派送服務(wù)，是指快遞服務(wù)提供方從其集散中心將函件和包裹送達(dá)同城的收件人的業(yè)務(wù)活動(dòng)。可見，對(duì)不同城的，需要通過(guò)車輛運(yùn)輸方式轉(zhuǎn)移的函件和包裹，適用到11%。

方案一：企業(yè)未作分立的稅收計(jì)算：

甲快遞公司未測(cè)算稅負(fù)影響，也未開展稅收籌劃工作。收取的營(yíng)業(yè)額未區(qū)分收派服務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。根據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)第35條規(guī)定，“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。甲公司銷項(xiàng)稅為1 000*11%/（1+11%）=99.1萬(wàn)元。

方案二：企業(yè)進(jìn)行分立的稅收計(jì)算：

甲公司將運(yùn)輸部門下所有資產(chǎn)、資金、技術(shù)、人員和管理等全部剝離，成立一家子公司。甲公司所有運(yùn)輸業(yè)務(wù)均由該子公司承擔(dān)，甲公司按成本加成法，目標(biāo)利潤(rùn)率10%，同子公司結(jié)算。甲公司銷項(xiàng)稅1 000*6%/（1+6%）=56.6萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬(wàn)元。子公司銷項(xiàng)稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬(wàn)元。甲公司共繳納增值稅56.6-43.6+43.6=56.6萬(wàn)元。因此，甲公司實(shí)現(xiàn)減少稅負(fù)42.5萬(wàn)元，減稅效果明顯。

通過(guò)上述案例分析可知，營(yíng)改增后，企業(yè)通過(guò)將涉及到差異化稅率的業(yè)務(wù)整體分拆重組的方式，仍然可實(shí)現(xiàn)減稅目的。

例2：對(duì)在營(yíng)改增前，兼有貨物銷售并提供技術(shù)服務(wù)，已經(jīng)通過(guò)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)開展籌劃的企業(yè)，利潤(rùn)分配向應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)傾斜，以實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)。營(yíng)改增后，其當(dāng)初的資產(chǎn)重組稅收籌劃是否繼續(xù)有效？可通過(guò)圖進(jìn)行對(duì)照分析。

A公司主要生產(chǎn)通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，并提供設(shè)備技術(shù)支撐服務(wù)。銷售設(shè)備繳納17%增值稅，提供服務(wù)營(yíng)改增前繳納5%營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)繳納6%增值稅。假設(shè)年銷售收入1 000（總價(jià)），其中設(shè)備銷售收入A，技術(shù)服務(wù)收入1 000-A，設(shè)備采購(gòu)成本A/（1+10%）。營(yíng)改增前，增值稅銷項(xiàng)稅A*17%/（1+17%），增值稅進(jìn)項(xiàng)稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（1 000-A）*5%，應(yīng)交增值稅和營(yíng)業(yè)稅合計(jì)為50-3.68%A。A的區(qū)間范圍在0～1 000，稅費(fèi)合計(jì)為50～13.2。

營(yíng)改增后，增值稅銷項(xiàng)稅A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），進(jìn)項(xiàng)稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交增值稅為56.6-4.34%A。稅費(fèi)合計(jì)為56.6～13.2。

二、企業(yè)合并的稅收籌劃

例3：繼續(xù)承接例1方案一所述，現(xiàn)甲公司因業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，為提高服務(wù)質(zhì)量，保障業(yè)務(wù)效率，擬通過(guò)收購(gòu)方式成立一家呼叫中心，解決客戶下單、跟單查詢、投訴處理等各項(xiàng)服務(wù)瓶頸問題。暫不考慮呼叫業(yè)務(wù)市場(chǎng)化運(yùn)作。根據(jù)營(yíng)改增相關(guān)政策，呼叫業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，增值稅稅率6%。因此，甲公司在應(yīng)充分考慮營(yíng)改增影響，在合并重組中開展相應(yīng)稅收籌劃。

方案一：甲公司暫未考慮呼叫業(yè)務(wù)市場(chǎng)化運(yùn)作，僅作為公司成本中心，假設(shè)呼叫中心年服務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元， 購(gòu)買固定資產(chǎn)設(shè)備200萬(wàn)元。甲公司銷項(xiàng)稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅200*17%/（1+17%）=29.06萬(wàn)元，甲公司應(yīng)交增值稅99.1-29.06=70.04萬(wàn)元。

方案二：呼叫中心為獨(dú)立運(yùn)作的子公司，甲公司和呼叫中心為關(guān)聯(lián)企業(yè)，按照成本加成法，核定10%利潤(rùn)率。甲公司銷項(xiàng)稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅=99.1-6.23=92.87萬(wàn)元。呼叫中心銷項(xiàng)稅100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅200*17%/（1+17%）=29.06萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅0，進(jìn)項(xiàng)留抵金額29.06-6.23=22.83萬(wàn)元。當(dāng)期，甲公司和呼叫中心總體稅負(fù)為92.87+0=92.87萬(wàn)元，高于方案一。

方案三：假設(shè)甲公司向稅務(wù)總局申請(qǐng)?jiān)鲋刀悈R總納稅，匯總范圍包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并購(gòu)重組中以總分機(jī)構(gòu)的方式新設(shè)呼叫中心。甲公司和呼叫中心匯總口徑應(yīng)交增值稅為92.87-22.83=70.04萬(wàn)元。

在本合并方案中，企業(yè)重組方案受到新設(shè)部門在公司總部的定位、可申請(qǐng)到的稅務(wù)政策等因素影響。

參考文獻(xiàn)：

[1] 田梅.對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組涉稅問題的相關(guān)思考[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“營(yíng)改增”稅率選擇對(duì)納稅人及消費(fèi)者的稅負(fù)影響[J].會(huì)計(jì)之友， 2014，（2）：109.

[3] 國(guó)家財(cái)政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）[Z].

[4] 關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2014]43號(hào)）[Z].

[責(zé)任編輯 陳丹丹]endprint

摘 要：稅收籌劃是企業(yè)資產(chǎn)重組一項(xiàng)重要課題。營(yíng)改增后，增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，不同于以往營(yíng)業(yè)稅的管理模式，能夠真正實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，讓稅收籌劃的意義和地位更加顯著。企業(yè)在遵循稅收政策的前提下，研究各項(xiàng)業(yè)務(wù)所適用的稅項(xiàng)，設(shè)計(jì)或再建業(yè)務(wù)模式，通過(guò)企業(yè)資產(chǎn)分立或合并的途徑，實(shí)現(xiàn)專業(yè)化運(yùn)營(yíng)，充分發(fā)揮增值稅減稅效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；重組；稅收籌劃

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）36-0071-02

企業(yè)重組是對(duì)企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動(dòng)力、技術(shù)、管理等各要素進(jìn)行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，使企業(yè)在市場(chǎng)環(huán)境及政策的變化中保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的過(guò)程。其形式包括企業(yè)的合并、分立、破產(chǎn)清算、租賃、承包、托管等。在企業(yè)實(shí)施資產(chǎn)重組過(guò)程中，進(jìn)行稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，一直是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要課題。營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的重組行為產(chǎn)生了較大的影響，尤其是企業(yè)重組中的稅收籌劃考量有了明顯的改變，這對(duì)于大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)是個(gè)巨大挑戰(zhàn)。

根據(jù)國(guó)家財(cái)政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）和《關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，增值稅具有多種稅率。提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)的，稅率為11%，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、增值電信業(yè)務(wù)的，稅率為6%。因此，部分行業(yè)直接面臨著差異化征稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但也提供了稅收籌劃空間。比較典型的有快遞業(yè)、電信業(yè)、融資租賃，以及其他所有存在混業(yè)銷售、混合銷售的行業(yè)和業(yè)務(wù)等。

增值稅能夠從制度上解決營(yíng)業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實(shí)現(xiàn)增值稅下“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，營(yíng)改增的意義就在于實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，其稅制更科學(xué)、更合理。差異化稅率和進(jìn)項(xiàng)抵扣制度，為企業(yè)創(chuàng)造稅收籌劃空間。企業(yè)須借此契機(jī)，測(cè)算稅制改革給企業(yè)帶來(lái)的影響，用籌劃結(jié)果指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行架構(gòu)調(diào)整，以求其整體稅負(fù)不會(huì)因營(yíng)改增的實(shí)施而增加。目前，已經(jīng)有許多企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生了進(jìn)行企業(yè)重組的想法。

本文擬通過(guò)實(shí)例分析，就企業(yè)資產(chǎn)重組的兩種主要形式——分立和合并的稅收籌劃加以分析，比較營(yíng)改增前后稅收籌劃的差異。

一、設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的稅收籌劃實(shí)例

例1：甲公司是一家主營(yíng)快遞業(yè)務(wù)的公司。快遞公司年?duì)I業(yè)額1 000萬(wàn)元，設(shè)業(yè)務(wù)派送、運(yùn)輸兩個(gè)部門，運(yùn)輸部門為成本中心，年成本400萬(wàn)元。不考慮其他進(jìn)項(xiàng)抵扣因素。

營(yíng)改增之前，快遞業(yè)按服業(yè)務(wù)繳納5%營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增之后，根據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)的規(guī)定，對(duì)快遞業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分，其中收派和倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)物流輔助服務(wù)繳納6%的增值稅，函件或包裹在異地間的轉(zhuǎn)移按交通運(yùn)輸業(yè)繳納11%的增值稅。其中收派服務(wù)，是指接受寄件人委托，在承諾的時(shí)限內(nèi)完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。派送服務(wù)，是指快遞服務(wù)提供方從其集散中心將函件和包裹送達(dá)同城的收件人的業(yè)務(wù)活動(dòng)?？梢姡瑢?duì)不同城的，需要通過(guò)車輛運(yùn)輸方式轉(zhuǎn)移的函件和包裹，適用到11%。

方案一：企業(yè)未作分立的稅收計(jì)算：

甲快遞公司未測(cè)算稅負(fù)影響，也未開展稅收籌劃工作。收取的營(yíng)業(yè)額未區(qū)分收派服務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。根據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)第35條規(guī)定，“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。甲公司銷項(xiàng)稅為1 000*11%/（1+11%）=99.1萬(wàn)元。

方案二：企業(yè)進(jìn)行分立的稅收計(jì)算：

甲公司將運(yùn)輸部門下所有資產(chǎn)、資金、技術(shù)、人員和管理等全部剝離，成立一家子公司。甲公司所有運(yùn)輸業(yè)務(wù)均由該子公司承擔(dān)，甲公司按成本加成法，目標(biāo)利潤(rùn)率10%，同子公司結(jié)算。甲公司銷項(xiàng)稅1 000*6%/（1+6%）=56.6萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬(wàn)元。子公司銷項(xiàng)稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬(wàn)元。甲公司共繳納增值稅56.6-43.6+43.6=56.6萬(wàn)元。因此，甲公司實(shí)現(xiàn)減少稅負(fù)42.5萬(wàn)元，減稅效果明顯。

通過(guò)上述案例分析可知，營(yíng)改增后，企業(yè)通過(guò)將涉及到差異化稅率的業(yè)務(wù)整體分拆重組的方式，仍然可實(shí)現(xiàn)減稅目的。

例2：對(duì)在營(yíng)改增前，兼有貨物銷售并提供技術(shù)服務(wù)，已經(jīng)通過(guò)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)開展籌劃的企業(yè)，利潤(rùn)分配向應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)傾斜，以實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)。營(yíng)改增后，其當(dāng)初的資產(chǎn)重組稅收籌劃是否繼續(xù)有效？可通過(guò)圖進(jìn)行對(duì)照分析。

A公司主要生產(chǎn)通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，并提供設(shè)備技術(shù)支撐服務(wù)。銷售設(shè)備繳納17%增值稅，提供服務(wù)營(yíng)改增前繳納5%營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)繳納6%增值稅。假設(shè)年銷售收入1 000（總價(jià)），其中設(shè)備銷售收入A，技術(shù)服務(wù)收入1 000-A，設(shè)備采購(gòu)成本A/（1+10%）。營(yíng)改增前，增值稅銷項(xiàng)稅A*17%/（1+17%），增值稅進(jìn)項(xiàng)稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（1 000-A）*5%，應(yīng)交增值稅和營(yíng)業(yè)稅合計(jì)為50-3.68%A。A的區(qū)間范圍在0～1 000，稅費(fèi)合計(jì)為50～13.2。

營(yíng)改增后，增值稅銷項(xiàng)稅A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），進(jìn)項(xiàng)稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交增值稅為56.6-4.34%A。稅費(fèi)合計(jì)為56.6～13.2。

二、企業(yè)合并的稅收籌劃

例3：繼續(xù)承接例1方案一所述，現(xiàn)甲公司因業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，為提高服務(wù)質(zhì)量，保障業(yè)務(wù)效率，擬通過(guò)收購(gòu)方式成立一家呼叫中心，解決客戶下單、跟單查詢、投訴處理等各項(xiàng)服務(wù)瓶頸問題。暫不考慮呼叫業(yè)務(wù)市場(chǎng)化運(yùn)作。根據(jù)營(yíng)改增相關(guān)政策，呼叫業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，增值稅稅率6%。因此，甲公司在應(yīng)充分考慮營(yíng)改增影響，在合并重組中開展相應(yīng)稅收籌劃。

方案一：甲公司暫未考慮呼叫業(yè)務(wù)市場(chǎng)化運(yùn)作，僅作為公司成本中心，假設(shè)呼叫中心年服務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元， 購(gòu)買固定資產(chǎn)設(shè)備200萬(wàn)元。甲公司銷項(xiàng)稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅200*17%/（1+17%）=29.06萬(wàn)元，甲公司應(yīng)交增值稅99.1-29.06=70.04萬(wàn)元。

方案二：呼叫中心為獨(dú)立運(yùn)作的子公司，甲公司和呼叫中心為關(guān)聯(lián)企業(yè)，按照成本加成法，核定10%利潤(rùn)率。甲公司銷項(xiàng)稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅=99.1-6.23=92.87萬(wàn)元。呼叫中心銷項(xiàng)稅100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅200*17%/（1+17%）=29.06萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅0，進(jìn)項(xiàng)留抵金額29.06-6.23=22.83萬(wàn)元。當(dāng)期，甲公司和呼叫中心總體稅負(fù)為92.87+0=92.87萬(wàn)元，高于方案一。

方案三：假設(shè)甲公司向稅務(wù)總局申請(qǐng)?jiān)鲋刀悈R總納稅，匯總范圍包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并購(gòu)重組中以總分機(jī)構(gòu)的方式新設(shè)呼叫中心。甲公司和呼叫中心匯總口徑應(yīng)交增值稅為92.87-22.83=70.04萬(wàn)元。

在本合并方案中，企業(yè)重組方案受到新設(shè)部門在公司總部的定位、可申請(qǐng)到的稅務(wù)政策等因素影響。

參考文獻(xiàn)：

[1] 田梅.對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組涉稅問題的相關(guān)思考[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“營(yíng)改增”稅率選擇對(duì)納稅人及消費(fèi)者的稅負(fù)影響[J].會(huì)計(jì)之友， 2014，（2）：109.

[3] 國(guó)家財(cái)政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）[Z].

[4] 關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2014]43號(hào)）[Z].

[責(zé)任編輯 陳丹丹]endprint

摘 要：稅收籌劃是企業(yè)資產(chǎn)重組一項(xiàng)重要課題。營(yíng)改增后，增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，不同于以往營(yíng)業(yè)稅的管理模式，能夠真正實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，讓稅收籌劃的意義和地位更加顯著。企業(yè)在遵循稅收政策的前提下，研究各項(xiàng)業(yè)務(wù)所適用的稅項(xiàng)，設(shè)計(jì)或再建業(yè)務(wù)模式，通過(guò)企業(yè)資產(chǎn)分立或合并的途徑，實(shí)現(xiàn)專業(yè)化運(yùn)營(yíng)，充分發(fā)揮增值稅減稅效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；重組；稅收籌劃

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）36-0071-02

企業(yè)重組是對(duì)企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動(dòng)力、技術(shù)、管理等各要素進(jìn)行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式，使企業(yè)在市場(chǎng)環(huán)境及政策的變化中保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的過(guò)程。其形式包括企業(yè)的合并、分立、破產(chǎn)清算、租賃、承包、托管等。在企業(yè)實(shí)施資產(chǎn)重組過(guò)程中，進(jìn)行稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，一直是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要課題。營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的重組行為產(chǎn)生了較大的影響，尤其是企業(yè)重組中的稅收籌劃考量有了明顯的改變，這對(duì)于大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)是個(gè)巨大挑戰(zhàn)。

根據(jù)國(guó)家財(cái)政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）和《關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，增值稅具有多種稅率。提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)的，稅率為11%，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、增值電信業(yè)務(wù)的，稅率為6%。因此，部分行業(yè)直接面臨著差異化征稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但也提供了稅收籌劃空間。比較典型的有快遞業(yè)、電信業(yè)、融資租賃，以及其他所有存在混業(yè)銷售、混合銷售的行業(yè)和業(yè)務(wù)等。

增值稅能夠從制度上解決營(yíng)業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實(shí)現(xiàn)增值稅下“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的管理模式，營(yíng)改增的意義就在于實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，其稅制更科學(xué)、更合理。差異化稅率和進(jìn)項(xiàng)抵扣制度，為企業(yè)創(chuàng)造稅收籌劃空間。企業(yè)須借此契機(jī)，測(cè)算稅制改革給企業(yè)帶來(lái)的影響，用籌劃結(jié)果指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行架構(gòu)調(diào)整，以求其整體稅負(fù)不會(huì)因營(yíng)改增的實(shí)施而增加。目前，已經(jīng)有許多企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生了進(jìn)行企業(yè)重組的想法。

本文擬通過(guò)實(shí)例分析，就企業(yè)資產(chǎn)重組的兩種主要形式——分立和合并的稅收籌劃加以分析，比較營(yíng)改增前后稅收籌劃的差異。

一、設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的稅收籌劃實(shí)例

例1：甲公司是一家主營(yíng)快遞業(yè)務(wù)的公司?？爝f公司年?duì)I業(yè)額1 000萬(wàn)元，設(shè)業(yè)務(wù)派送、運(yùn)輸兩個(gè)部門，運(yùn)輸部門為成本中心，年成本400萬(wàn)元。不考慮其他進(jìn)項(xiàng)抵扣因素。

營(yíng)改增之前，快遞業(yè)按服業(yè)務(wù)繳納5%營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增之后，根據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)的規(guī)定，對(duì)快遞業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分，其中收派和倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)物流輔助服務(wù)繳納6%的增值稅，函件或包裹在異地間的轉(zhuǎn)移按交通運(yùn)輸業(yè)繳納11%的增值稅。其中收派服務(wù)，是指接受寄件人委托，在承諾的時(shí)限內(nèi)完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。派送服務(wù)，是指快遞服務(wù)提供方從其集散中心將函件和包裹送達(dá)同城的收件人的業(yè)務(wù)活動(dòng)?？梢?，對(duì)不同城的，需要通過(guò)車輛運(yùn)輸方式轉(zhuǎn)移的函件和包裹，適用到11%。

方案一：企業(yè)未作分立的稅收計(jì)算：

甲快遞公司未測(cè)算稅負(fù)影響，也未開展稅收籌劃工作。收取的營(yíng)業(yè)額未區(qū)分收派服務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。根據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)第35條規(guī)定，“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。甲公司銷項(xiàng)稅為1 000*11%/（1+11%）=99.1萬(wàn)元。

方案二：企業(yè)進(jìn)行分立的稅收計(jì)算：

甲公司將運(yùn)輸部門下所有資產(chǎn)、資金、技術(shù)、人員和管理等全部剝離，成立一家子公司。甲公司所有運(yùn)輸業(yè)務(wù)均由該子公司承擔(dān)，甲公司按成本加成法，目標(biāo)利潤(rùn)率10%，同子公司結(jié)算。甲公司銷項(xiàng)稅1 000*6%/（1+6%）=56.6萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬(wàn)元。子公司銷項(xiàng)稅400*（1+10%）*11%/（1+11%）=43.6萬(wàn)元。甲公司共繳納增值稅56.6-43.6+43.6=56.6萬(wàn)元。因此，甲公司實(shí)現(xiàn)減少稅負(fù)42.5萬(wàn)元，減稅效果明顯。

通過(guò)上述案例分析可知，營(yíng)改增后，企業(yè)通過(guò)將涉及到差異化稅率的業(yè)務(wù)整體分拆重組的方式，仍然可實(shí)現(xiàn)減稅目的。

例2：對(duì)在營(yíng)改增前，兼有貨物銷售并提供技術(shù)服務(wù)，已經(jīng)通過(guò)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)開展籌劃的企業(yè)，利潤(rùn)分配向應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)傾斜，以實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)。營(yíng)改增后，其當(dāng)初的資產(chǎn)重組稅收籌劃是否繼續(xù)有效？可通過(guò)圖進(jìn)行對(duì)照分析。

A公司主要生產(chǎn)通信網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，并提供設(shè)備技術(shù)支撐服務(wù)。銷售設(shè)備繳納17%增值稅，提供服務(wù)營(yíng)改增前繳納5%營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)繳納6%增值稅。假設(shè)年銷售收入1 000（總價(jià)），其中設(shè)備銷售收入A，技術(shù)服務(wù)收入1 000-A，設(shè)備采購(gòu)成本A/（1+10%）。營(yíng)改增前，增值稅銷項(xiàng)稅A*17%/（1+17%），增值稅進(jìn)項(xiàng)稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（1 000-A）*5%，應(yīng)交增值稅和營(yíng)業(yè)稅合計(jì)為50-3.68%A。A的區(qū)間范圍在0～1 000，稅費(fèi)合計(jì)為50～13.2。

營(yíng)改增后，增值稅銷項(xiàng)稅A*17%/（1+17%）+（1 000-A）*6%/（1+6%），進(jìn)項(xiàng)稅A*17%/（1+10%）（1+17%），應(yīng)交增值稅為56.6-4.34%A。稅費(fèi)合計(jì)為56.6～13.2。

二、企業(yè)合并的稅收籌劃

例3：繼續(xù)承接例1方案一所述，現(xiàn)甲公司因業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，為提高服務(wù)質(zhì)量，保障業(yè)務(wù)效率，擬通過(guò)收購(gòu)方式成立一家呼叫中心，解決客戶下單、跟單查詢、投訴處理等各項(xiàng)服務(wù)瓶頸問題。暫不考慮呼叫業(yè)務(wù)市場(chǎng)化運(yùn)作。根據(jù)營(yíng)改增相關(guān)政策，呼叫業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，增值稅稅率6%。因此，甲公司在應(yīng)充分考慮營(yíng)改增影響，在合并重組中開展相應(yīng)稅收籌劃。

方案一：甲公司暫未考慮呼叫業(yè)務(wù)市場(chǎng)化運(yùn)作，僅作為公司成本中心，假設(shè)呼叫中心年服務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元， 購(gòu)買固定資產(chǎn)設(shè)備200萬(wàn)元。甲公司銷項(xiàng)稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅200*17%/（1+17%）=29.06萬(wàn)元，甲公司應(yīng)交增值稅99.1-29.06=70.04萬(wàn)元。

方案二：呼叫中心為獨(dú)立運(yùn)作的子公司，甲公司和呼叫中心為關(guān)聯(lián)企業(yè)，按照成本加成法，核定10%利潤(rùn)率。甲公司銷項(xiàng)稅1 000*11%/（1+11%）=99.1萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅100*（1+10%）*

6%/（1+6%）=6.23萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅=99.1-6.23=92.87萬(wàn)元。呼叫中心銷項(xiàng)稅100*（1+10%）*6%/（1+6%）=6.23萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅200*17%/（1+17%）=29.06萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅0，進(jìn)項(xiàng)留抵金額29.06-6.23=22.83萬(wàn)元。當(dāng)期，甲公司和呼叫中心總體稅負(fù)為92.87+0=92.87萬(wàn)元，高于方案一。

方案三：假設(shè)甲公司向稅務(wù)總局申請(qǐng)?jiān)鲋刀悈R總納稅，匯總范圍包括甲公司和呼叫中心。因此，甲公司在并購(gòu)重組中以總分機(jī)構(gòu)的方式新設(shè)呼叫中心。甲公司和呼叫中心匯總口徑應(yīng)交增值稅為92.87-22.83=70.04萬(wàn)元。

在本合并方案中，企業(yè)重組方案受到新設(shè)部門在公司總部的定位、可申請(qǐng)到的稅務(wù)政策等因素影響。

參考文獻(xiàn)：

[1] 田梅.對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組涉稅問題的相關(guān)思考[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2014，（9）：105.

[2] 唐善永.“營(yíng)改增”稅率選擇對(duì)納稅人及消費(fèi)者的稅負(fù)影響[J].會(huì)計(jì)之友， 2014，（2）：109.

[3] 國(guó)家財(cái)政和稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）[Z].

[4] 關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2014]43號(hào)）[Z].

[責(zé)任編輯 陳丹丹]endprint