黃敏

摘 要：新《行政單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新制度）已于2014年1月1日起實(shí)施，相較98版舊制度（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊制度），新制度在行政單位的科目設(shè)置、會(huì)計(jì)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制等方面都做出了較大的調(diào)整，作為行政單位的財(cái)務(wù)工作者，筆者通過(guò)對(duì)新制度的認(rèn)真學(xué)習(xí)，認(rèn)為新制度在促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值管理，推進(jìn)行政單位預(yù)算管理，提升行政單位財(cái)務(wù)管理水平以及完善行政單位會(huì)計(jì)信息披露等方面都具有積極作用。

關(guān)鍵詞：行政單位；新制度；舊制度

新制度的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。新制度與舊制度相比更為科學(xué)合理，更能真實(shí)反映行政單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)，本文結(jié)合工作實(shí)際就新舊制度的重要變化提出幾點(diǎn)粗淺的認(rèn)識(shí)。

一、資產(chǎn)的計(jì)量有了新的突破，避免了大量國(guó)有資產(chǎn)的流失

舊會(huì)計(jì)制度中對(duì)于調(diào)入、盤(pán)盈及接受捐贈(zèng)等無(wú)償取得的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的規(guī)定較為籠統(tǒng)，在實(shí)際工作中可操作性不強(qiáng)，如規(guī)定“盤(pán)盈的固定資產(chǎn)按照重置完全價(jià)值入賬”、“接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)按照同類(lèi)固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)記賬”。由于完全重置價(jià)值及同類(lèi)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值往往難以取得，在行政單位的資產(chǎn)管理實(shí)踐中，存在大量接受捐贈(zèng)及盤(pán)盈的固定資產(chǎn)不入賬的現(xiàn)象，造成固定資產(chǎn)賬實(shí)不符，給行政單位固定資產(chǎn)的日常管理帶來(lái)極大困擾，也容易造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。

對(duì)此，新制度對(duì)無(wú)償取得的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值做出了明確的規(guī)定，即：有相關(guān)憑據(jù)的，按照相關(guān)憑據(jù)記載的金額及相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)確定，無(wú)相關(guān)憑據(jù)的，比照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格加相關(guān)運(yùn)費(fèi)、稅費(fèi)確定，無(wú)相關(guān)憑據(jù)且市場(chǎng)價(jià)格難以取得的固定資產(chǎn)，按照名義金額“一元錢(qián)”入賬，并且規(guī)定在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中需說(shuō)明按照名義金額入賬的資產(chǎn)數(shù)量及名義金額入賬的原因。這一變化明確了固定資產(chǎn)的入賬計(jì)量口徑，且在實(shí)際工作中具有較強(qiáng)的可操作性，等于在制度上設(shè)置了所有固定資產(chǎn)都要入賬的管理底線，能夠有效確保固定資產(chǎn)賬實(shí)相符，為規(guī)范國(guó)有資產(chǎn)管理，保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全完整提供了制度依據(jù)。

二、資產(chǎn)的管理采用計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，真實(shí)記錄實(shí)物的耗損，滿(mǎn)足行政單位預(yù)算管理及財(cái)務(wù)管理的雙重需要。

舊制度在較大程度上延續(xù)著預(yù)算會(huì)計(jì)的思路，在行政單位的資本性資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方面尤甚，這種弊端主要體現(xiàn)在對(duì)固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的核算規(guī)定中。舊制度規(guī)定行政單位在購(gòu)買(mǎi)取得固定資產(chǎn)時(shí)，借記“經(jīng)費(fèi)支出”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，并且在整個(gè)固定資產(chǎn)的生命周期中不對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這樣的處理就無(wú)法反映固定資產(chǎn)隨著時(shí)間推移的實(shí)物耗損情況，造成了行政單位資產(chǎn)價(jià)值的虛增；同樣的，舊制度規(guī)定，在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，在不進(jìn)行內(nèi)部成本核算的單位將無(wú)形資產(chǎn)一次性攤銷(xiāo)，借記“經(jīng)費(fèi)支出”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，而無(wú)形資產(chǎn)的受益期限往往是長(zhǎng)于一年的，其價(jià)值不會(huì)瞬間消失，這種處理就在無(wú)形中導(dǎo)致了行政單位資產(chǎn)價(jià)值的虛減?？梢?jiàn)，這些規(guī)定僅僅滿(mǎn)足了確認(rèn)行政單位一定時(shí)期行政支出的需要，但是都無(wú)法公允反映行政單位實(shí)際可支配的資產(chǎn)價(jià)值，也就無(wú)法滿(mǎn)足行政單位財(cái)務(wù)管理的需要。

新制度借鑒了部分企業(yè)會(huì)計(jì)制度的思路，并在其基礎(chǔ)上加以創(chuàng)新，引入了“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”、“資產(chǎn)基金”等科目，重新設(shè)計(jì)了資本性資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的核算方法，在行政單位購(gòu)入固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，借記“經(jīng)費(fèi)支出”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”（或無(wú)形資產(chǎn)）科目，貸記“資產(chǎn)基金——固定基金”（或無(wú)形資產(chǎn)）科目，計(jì)提折舊或者攤銷(xiāo)時(shí)，借記“資產(chǎn)基金——固定基金”（或無(wú)形資產(chǎn)）科目，貸記“累計(jì)折舊”（或累計(jì)攤銷(xiāo)）科目。這樣的設(shè)計(jì)既確保了及時(shí)反映行政單位的資金支出情況，又能同時(shí)反映固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)因時(shí)間推移而發(fā)生的價(jià)值耗損，與企業(yè)會(huì)計(jì)制度不同，新制度下計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)時(shí)，未將折舊或攤銷(xiāo)計(jì)入當(dāng)期支出，而是直接減少資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)，避免了同期支出的虛增，又能公允反映行政單位占用的資產(chǎn)價(jià)值，滿(mǎn)足了行政單位預(yù)算管理及財(cái)務(wù)管理的雙重需要。

讓人欣喜的是：對(duì)于存貨和政府儲(chǔ)備物資的處理，新制度未設(shè)置庫(kù)存材料，但設(shè)置了存貨和政府儲(chǔ)備物資這兩個(gè)科目，借記“經(jīng)費(fèi)支出”科目，貸記“銀行存款”等，同時(shí)借記“存貨”或“政府儲(chǔ)備物資”，貸記“資產(chǎn)基金-存貨（或政府儲(chǔ)備物資）”。雙分錄的運(yùn)用，不僅滿(mǎn)足了行政單位經(jīng)費(fèi)支出的需要，更能夠反映實(shí)際可支配的資產(chǎn)價(jià)值。除此之外，舊制度對(duì)一些城市公共基礎(chǔ)設(shè)施沒(méi)有明確的會(huì)計(jì)科目，如交警隊(duì)等單位的公共基礎(chǔ)設(shè)施，行政單位只能和自己?jiǎn)挝坏墓潭ㄙY產(chǎn)放在一塊兒，很不科學(xué)，新制度新增“公共基礎(chǔ)設(shè)施”這個(gè)會(huì)計(jì)科目用來(lái)核算由行政單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會(huì)公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。

三、凈資產(chǎn)類(lèi)科目的增加，明晰核算行政單位不同來(lái)源的資金收支結(jié)余情況

隨著國(guó)庫(kù)集中支付、財(cái)政體制改革、政府收支分類(lèi)改革的不斷推進(jìn)和深入，舊制度對(duì)于行政單位的收入、支出及結(jié)余的核算規(guī)定較為粗疏，已漸漸不再適用。新制度在行政單位的收入、支出以及結(jié)余的會(huì)計(jì)科目設(shè)置及核算等方面做了較大的改進(jìn)。

在收入方面，取消“撥入經(jīng)費(fèi)”科目，并將“財(cái)政拔款收入”科目的核算內(nèi)容界定為“核算行政單位從同級(jí)財(cái)政部門(mén)取得的各類(lèi)財(cái)政撥款，含基本支出和項(xiàng)目支出”，將同級(jí)財(cái)政拔款收入與非同級(jí)財(cái)政撥付的專(zhuān)項(xiàng)資金、其他非財(cái)政且非專(zhuān)項(xiàng)的資金區(qū)分開(kāi)來(lái)；在支出方面，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，同時(shí)規(guī)定“經(jīng)費(fèi)支出”科目下要按照“財(cái)政補(bǔ)助支出”、“非財(cái)政補(bǔ)助專(zhuān)項(xiàng)資金支出”、“其他資金支出”等資金來(lái)源設(shè)置明細(xì)科目，以分別核算不同來(lái)源資金的支出情況；在結(jié)余方面，取消“結(jié)余”科目，增設(shè)“財(cái)政拔款結(jié)余”、“財(cái)政拔款結(jié)轉(zhuǎn)”、“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”等科目，新制度重新理順了行政單位收支結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余流程，采用了將上述三類(lèi)不同性質(zhì)資金的收支進(jìn)行平行分類(lèi)結(jié)轉(zhuǎn)，進(jìn)而分步進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的思路。新制度下，行政單位在進(jìn)行期末會(huì)計(jì)處理時(shí)是分三個(gè)步驟進(jìn)行的：第一步是將財(cái)政拔款收支結(jié)轉(zhuǎn)入“財(cái)政拔款結(jié)轉(zhuǎn)”及“財(cái)政拔款結(jié)余”；第二步將其他收入中的項(xiàng)目資金轉(zhuǎn)入“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”，將其他收入中的非項(xiàng)目資金轉(zhuǎn)入“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—非項(xiàng)目結(jié)余”

四、改進(jìn)行政單位財(cái)務(wù)報(bào)表體系，提升行政單位會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量

與舊制度相比，新制度在財(cái)務(wù)報(bào)表體系構(gòu)建方面做出了較大的改進(jìn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）重新界定行政單位財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容。新制度規(guī)定行政單位的財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成，會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財(cái)政拔款收入支出表。相較舊制度“行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說(shuō)明書(shū)等”的規(guī)定，新制度理順了財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表的層次，用財(cái)務(wù)報(bào)表取代了舊制度中的會(huì)計(jì)報(bào)表，提升了行政單位財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)信息披露的檔次。同時(shí)，新制度取消了收支情況說(shuō)明書(shū)，增設(shè)財(cái)政拔款助收入支出表，重點(diǎn)披露行政單位同級(jí)財(cái)政撥款的收支結(jié)余情況，符合我國(guó)行政單位的實(shí)際情況，也更能滿(mǎn)足單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需要。

（二）改進(jìn)各張報(bào)表的項(xiàng)目、結(jié)構(gòu)和排列方式。新制度改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)，取消舊制度下的收入、支出項(xiàng)目，將資產(chǎn)負(fù)債表中的平衡關(guān)系由原來(lái)的“資產(chǎn)+收入=負(fù)債+凈資產(chǎn)+支出”改變?yōu)椤百Y產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，更加符合會(huì)計(jì)基本原理；將表中的資產(chǎn)和負(fù)債按照流動(dòng)資產(chǎn)/非流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債/非流動(dòng)負(fù)債的分類(lèi)列示，這些改進(jìn)都令新制度更加符合國(guó)際慣例。新制度將收入支出表的格式由原來(lái)的橫式改為縱式，并借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度，將行政單位的收入支出及結(jié)余采用分塊分步的方式列示出來(lái)。（作者單位：內(nèi)蒙古巴彥淖爾市杭錦后旗會(huì)計(jì)局）

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.行政單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)[2013]218號(hào).