李欣澤

摘 要：黨的十八屆四中全會，強調(diào)推進(jìn)依法治國的方針。在我國行政型審計體制下，國家審計的相對獨立性問題受到很大關(guān)注，改革審計體制增強獨立性的聲音不絕于耳。要關(guān)注審計工作的相對獨立性，避免走入絕對獨立及獨立性就要垂直管理這兩個認(rèn)識的誤區(qū)。本文通過對我國現(xiàn)有審計制度進(jìn)行研究，在國家審計相對獨立性研究中提出自己的思考。

關(guān)鍵詞：獨立性；審計體制

1.概況

1.1國家審計的含義

國家審計：國家審計是指由國家審計機關(guān)所實施的審計。根據(jù)《中華人民共和國審計法》規(guī)定，我國的審計機關(guān)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉。國家審計是我國社會主義經(jīng)濟監(jiān)督體系中的主導(dǎo)力量。相對于國家審計，一般還有內(nèi)部審計、民間審計。內(nèi)部審計是建立于組織內(nèi)部、服務(wù)于管理部門的一種獨立的檢查、監(jiān)督和評價活動，它既可用于對內(nèi)部牽制制度的充分性和有效性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評價，又可用于對會計及相關(guān)信息的真實、合法、完整，對資產(chǎn)的安全、完整，對企業(yè)自身經(jīng)營業(yè)績、經(jīng)營合規(guī)性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評價。民間審計是指由注冊會計師、審計師所組成的社會會計、社會審計組織，即會計師事務(wù)所和審計事務(wù)所，接受當(dāng)事人的委托，對有關(guān)經(jīng)濟組織的有關(guān)經(jīng)濟事項所進(jìn)行的審計查證業(yè)務(wù)。這是從審計組織形式角度，把注冊會計師、審計師組成的會計、審計咨詢組織開展的審計業(yè)務(wù)，合之為民間審計。

1.2國家審計必須要具備相對獨立性的原因。

主要從以下幾個方面來分析。

1.2.1從國家審計職責(zé)看：我國目前國家審計職責(zé)，是在計劃經(jīng)濟的體制下確立的，審計的覆蓋面較寬，而審計的力量有限。因此，適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟的需要以及作為一種權(quán)力制衡的手段，必須對國家審計的職責(zé)加以完善，把監(jiān)督公共財政、檢查公共賬目作為最基本職責(zé)，弱化對國有企業(yè)的具體審計，合理組織經(jīng)濟責(zé)任審計，使其更好地發(fā)揮作用。而內(nèi)部審計一般只是進(jìn)行價值管理、信息系統(tǒng)核對、內(nèi)部財務(wù)審計、經(jīng)營審計等工作，職責(zé)分工不同。

1.2.2從審計特點上看：國家審計具有組織上的獨立性、工作上的獨立性、人事上的獨立性、經(jīng)濟上的獨立性，并且要具有強制性的特點。

1.2.3從審計的權(quán)威性方面看：國家審計是規(guī)范國家審計行為的《審計法》在我國法律體系中處于較高的地位。不僅可對微觀層次進(jìn)行監(jiān)督，而且可對宏觀管理層次加以監(jiān)督。由于審計機關(guān)專司審計監(jiān)督，不承擔(dān)其它業(yè)務(wù)工作，與其監(jiān)督對象無直接利害關(guān)系，居于客觀公正的超脫地位，其監(jiān)督工作更具有權(quán)威性。同時，國家審計具有監(jiān)督面廣的特點，它通過對綜合反映經(jīng)濟活動的財政、財務(wù)收支進(jìn)行審查、鑒證、評價，從不同側(cè)面、不同環(huán)節(jié)上監(jiān)視著經(jīng)濟活動的運行軌跡，在宏觀調(diào)控中發(fā)揮著其他經(jīng)濟監(jiān)督無法替代的綜合性作用。綜上所述，由于國家審計具有獨立性強、綜合性廣、權(quán)威性高等特點，要求國家審計必須具有相對獨立性。

獨立性與客觀性是各類審計工作的生命線，是評價審計工作質(zhì)量及審計成果價值的重要前提。多年來，結(jié)合我國審計實踐對國家審計獨立性的研究從未間斷，既有從剖析審計領(lǐng)導(dǎo)體制入手分析審計機關(guān)的獨立性，也有以審計實踐中遇到的具體矛盾來反思獨立性。研究結(jié)果普遍認(rèn)為，我國行政型審計體制在一定程度上削弱了國家審計的獨立性，建議改變行政型審計體制、改革審計機關(guān)隸屬關(guān)系的研究者不在少數(shù)。要關(guān)注審計工作的相對獨立性，避免走入絕對獨立及獨立性就要垂直管理這兩個認(rèn)識誤區(qū)。

2.我國國家審計的獨立性法定依據(jù)

2.1國家審計獨立性內(nèi)涵

所謂獨立，就是互不影響，互不干涉，自主決策，自由發(fā)展。至于國家審計的獨立性，就是指審計機關(guān)及其工作人員在開展審計項目時，在組織、人員、工作及經(jīng)濟上不受被審計單位或其它相關(guān)人員的影響和干預(yù)，能夠獨立、客觀的做出職業(yè)判斷。最高審計機關(guān)國際組織在《利馬宣言——審計規(guī)則指南》中的多個章節(jié)中相繼指出：“最高審計機關(guān)必須獨立于被審計單位、不受外部力量干預(yù)，才能客觀并有效地完成審計任務(wù)。審計機關(guān)不可能絕對的獨立，但在職能上和組織上必須具備完成其任務(wù)所需的獨立性。最高審計機關(guān)的獨立性應(yīng)在憲法中予以規(guī)定，可另行立法對細(xì)節(jié)加以規(guī)定，特別是應(yīng)由最高法院提供充分的法律保護(hù)，以保證其獨立性和權(quán)威性不受損害。最高審計機關(guān)成員的獨立性應(yīng)由憲法保證，特別是任免其成員的程序和方法應(yīng)列入憲法，以保證其獨立性不受損害。審計人員在任期內(nèi)應(yīng)獨立于被審計單位，不受其影響。最高審計機關(guān)有權(quán)保證其財政上的獨立性?！?/p>

2.2關(guān)于我國國家審計獨立性的法律規(guī)定

國家審計工作的實質(zhì)是監(jiān)督，監(jiān)督需要權(quán)威，更需要監(jiān)督機構(gòu)及其人員形式上和精神上的獨立。若審計機關(guān)不具備必要的獨立地位，受其他組織的牽制或干擾，就難以對被審計單位作出實事求是的評價。因此，許多國家都在憲法等國內(nèi)法律中對審計機關(guān)獨立行使職權(quán)作出了明確規(guī)定，為國家審計機關(guān)獨立開展工作提供法律保障。建國后三十多年的時間里，我國并沒有建立國家審計制度。直到1982年，國家審計制度隨著憲法的修改而得以建立，這是在充分借鑒各國憲法內(nèi)容的基礎(chǔ)上并結(jié)合我國經(jīng)濟體制改革實踐所進(jìn)行的重要制度建設(shè)，是對政治體制與行政體制的完善。國家審計的獨立性也相應(yīng)地在憲法及相關(guān)法律中得以體現(xiàn)?，F(xiàn)行《中華人民共和國憲法》第九十一條規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，進(jìn)行審計監(jiān)督。審計機關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉?！钡谝话倭憔艞l規(guī)定：“縣級以上的地方各級人民政府設(shè)立審計機關(guān)。地方各級審計機關(guān)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負(fù)責(zé)”。

3.國家審計的相對獨立性落實

由于審計體制不能脫離一國國情與政情而獨立存在，因此作為政治與行政體制子集的審計體制只能在一定的制度框架內(nèi)運行，審計獨立性也是相對的?？陀^地講，對不同制度環(huán)境下的審計獨立性進(jìn)行直接比較是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

3.1既定制度框架下國家審計的相對獨立性

國家審計機關(guān)的獨立程度由審計機關(guān)的政治地位以及審計領(lǐng)導(dǎo)體制決定，而審計機關(guān)的政治地位和審計領(lǐng)導(dǎo)體制又由國家政體結(jié)構(gòu)決定。因此，不應(yīng)只就獨立談獨立，而應(yīng)將審計機關(guān)的獨立性置于特定的制度環(huán)境下來討論。

國家審計的運轉(zhuǎn)方式與作用的發(fā)揮都由政治制度所內(nèi)定。當(dāng)前我國審計機關(guān)隸屬于行政機構(gòu)，是政府一個職能部門，根據(jù)政府賦予的職責(zé)權(quán)限實施審計，并對政府負(fù)責(zé)。在行政型審計模式中，國家審計職能側(cè)重于監(jiān)督與服務(wù)，通過權(quán)力體系內(nèi)的查錯糾弊與制度完善實現(xiàn)行政權(quán)力運行中必要的糾偏和約束。如果在同樣的宏觀制度背景下采取立法型等其他三種審計模式，國家審計的權(quán)力根基就會不牢，無法利用各種充分的資源開展審計工作?？陀^地講，行政型審計體制下，由于審計機關(guān)與被審計單位都處于同一行政系統(tǒng)內(nèi)，因此影響審計獨立性的因素相對較多。不過，若國家審計制度有憲法和專門性法律的維護(hù)，行政權(quán)力體系內(nèi)的問責(zé)機制在不斷的強化，行政型審計模式同樣會有相對較強的獨立性。需要明確的一點是，獨立性問題不是探討審計體制問題的終極目的，而能夠?qū)崿F(xiàn)制度設(shè)計初衷以及審計制度的有效性才是探討?yīng)毩⑿缘膬r值所在。

3.2增強審計機關(guān)負(fù)責(zé)人的獨立性

從某種程度上來講，審計機關(guān)主要負(fù)責(zé)人的獨立性直接決定審計機關(guān)的獨立性。一般來講，國家審計的工作性質(zhì)對審計機關(guān)負(fù)責(zé)人的教育背景、專業(yè)資質(zhì)、從業(yè)經(jīng)歷、個人素質(zhì)均有特殊的要求。然而在現(xiàn)行體制下，特別是在地方政府，審計機關(guān)的主要人事變動與其它部門的人事安排都是統(tǒng)籌考慮，許多審計機關(guān)的主要負(fù)責(zé)人從業(yè)背景復(fù)雜，缺乏相應(yīng)專業(yè)資質(zhì)，甚至許多被審計單位的負(fù)責(zé)人最后成為審計機關(guān)的主要領(lǐng)導(dǎo)。審計機關(guān)負(fù)責(zé)人從業(yè)背景多樣，就會與其它部門形成錯綜復(fù)雜的利益關(guān)系；另外，審計機關(guān)負(fù)責(zé)人還要考慮到個人政治前途與職業(yè)發(fā)展，個人獨立性難免受到削弱，審計工作的獨立性也受到影響。為確保審計機關(guān)獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，應(yīng)在充分考慮審計機關(guān)特殊工作性質(zhì)的基礎(chǔ)上制定專門適用審計機關(guān)負(fù)責(zé)人的人事任免、考核與獎懲辦法，辦法要有一定的法律級次，該辦法要既能保證其工作的專業(yè)性、穩(wěn)定性與連續(xù)性，又能使其獲得充分的職業(yè)發(fā)展空間。要充分重視審計系統(tǒng)內(nèi)部的人才培養(yǎng)與選拔，內(nèi)部選拔上來的領(lǐng)導(dǎo)獨立性應(yīng)該更強。

3.3實現(xiàn)審計計劃、審計結(jié)果與整改效果的三公開

國家審計工作要堅持政務(wù)公開，只有政務(wù)公開才能避免暗箱操作，才能促進(jìn)審計質(zhì)量的提升。應(yīng)該在完善現(xiàn)有公開目錄的基礎(chǔ)上，大力推進(jìn)審計工作全流程公開，尤其是審計計劃的制定既要“圍繞中心，服務(wù)大局”。國家審計作為國家的權(quán)威審計，必須要從群眾出發(fā)，堅持公正立場，更要聽取民意，關(guān)注民生。審計結(jié)果與整改效果的公開更能吸引社會輿論的關(guān)注。當(dāng)審計工作成為社會輿論關(guān)注的焦點時，審計的地位隨之上升，審計獨立性也會增強，在十八大提出依法治國的大背景下，任何損害審計獨立性的行為都將對輿論的譴責(zé)和事后的問責(zé)有所顧忌。

3.4保證審計機關(guān)掌握必需的財力

開展審計工作所需要的經(jīng)費必須要來之有理、來之有道，這是確保審計機關(guān)順利開展工作的基礎(chǔ)，我們必須擁有充足的審計資源并具備自由支配的權(quán)力，其中最關(guān)鍵的是審計經(jīng)費。審計經(jīng)費必須得到法律上的保證，既包括機關(guān)行政管理經(jīng)費和審計人員薪酬福利，還包含審計事業(yè)發(fā)展所必需的一切支出，國家審計不能依賴社會提供經(jīng)費也是保證審計公開、公正、公平的最基本、最重要的保障。政府應(yīng)該重點關(guān)注審計機關(guān)部門預(yù)算的編制、批復(fù)與執(zhí)行，確保審計經(jīng)費的充足。

3.5構(gòu)建科學(xué)審計大格局的思路和措施

在新形勢下，國家審計不僅要關(guān)注預(yù)算盤子里的資金，而且還要加大對尚未納入預(yù)算管理的其他財政性資金的審計力度。在具體審計實施中，要對預(yù)算的編制、執(zhí)行、決算到使用績效實行“全程式預(yù)算跟蹤”審計，審計思路上要進(jìn)行全面轉(zhuǎn)變，將財政審計和其他審計類型相結(jié)合，積極推進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計、績效審計，力爭實現(xiàn)“一審多果，一果多用”，提高財政審計的整體性、宏觀性；及時揭示財政運行中的不安全因素和潛在風(fēng)險，嚴(yán)肅查處重大違法違規(guī)行為，確保財政資金配置發(fā)揮最大效益。國家審計作為一個系統(tǒng)工程，其核心是資源整合，包括審計計劃、審計項目、審計人員、審計成果等方面的協(xié)調(diào)配置。制定審計項目計劃應(yīng)當(dāng)從長遠(yuǎn)考慮，根據(jù)財政審計大格局的總體目標(biāo)，明確項目計劃的制訂原則、重要項目的審計周期和一定時期內(nèi)通過審計要解決的主要問題，使項目計劃具有可預(yù)見性。同時還要圍繞黨和政府的中心工作，安排好當(dāng)年的項目計劃，做到統(tǒng)籌兼顧，有機統(tǒng)一。審計實施上應(yīng)當(dāng)根據(jù)項目的性質(zhì)和工作量，分別采取不同的組織方式，一是高度集中的“大兵團集中作戰(zhàn)”方式，統(tǒng)一方案，統(tǒng)一組織、打破部門界限，統(tǒng)一調(diào)配審計力量，有利于完成時間緊、任務(wù)重、綜合性強的項目；二是明確審計目標(biāo)基礎(chǔ)上“分兵作戰(zhàn)”方式，即統(tǒng)一目標(biāo)，按審計專業(yè)分工分別實施，審計成果共享，適合經(jīng)常性、涉及多個審計領(lǐng)域的項目；三是專業(yè)審計“獨立作戰(zhàn)”方式，適合為政府階段性中心工作服務(wù)、任務(wù)相對單一的審計項目。

審計成果的綜合利用對實施財政審計大格局顯得尤其重要。國家審計最終目的就是要從制度和體制上解決問題，推動改革，推動制度建設(shè)。因此必須深度開發(fā)提煉審計成果，加快成果的轉(zhuǎn)化和利用，努力提升財政審計效能，要積極增加成果附加值，多角度開發(fā)財政審計成果。在每一項財政審計中，從項目立項、實施到審計報告、審計整改等各個環(huán)節(jié)統(tǒng)一下達(dá)信息任務(wù)，集中組織開發(fā)，及時反饋財政審計發(fā)現(xiàn)的問題和情況，注重揭示和反映體制性障礙、制度性缺陷和管理漏洞，不斷提高審計信息的及時性和有效性，讓更多信息直接進(jìn)入領(lǐng)導(dǎo)決策層。積極開展審計情況分類匯總分析，注意從全局的角度反映經(jīng)濟運行管理狀況及規(guī)律，力求審計建議著眼前瞻性、體現(xiàn)宏觀性、富于建設(shè)性，大力提升財政審計成果質(zhì)量和層次，充分發(fā)揮審計的建設(shè)性作用。

3.6應(yīng)用計算機輔助技術(shù)在審計相對獨立性中發(fā)揮作用

計算機輔助技術(shù)應(yīng)建立不斷發(fā)展和持續(xù)改進(jìn)的審計工作發(fā)展體制，通過不斷實踐探索計算機輔助審計技術(shù)的優(yōu)化發(fā)展。計算機輔助稅收審計制度應(yīng)建立持續(xù)改進(jìn)和發(fā)展的體系。在不斷的試點和發(fā)展過程中，通過由基本的業(yè)務(wù)管理發(fā)展到深層次的審計工作的發(fā)展，最終充分發(fā)揮出計算機審計輔助的作用。計算機審計業(yè)務(wù)的處理只能實現(xiàn)基本的數(shù)據(jù)和信息的處理，然而相應(yīng)軟件的應(yīng)用能實現(xiàn)深層的審計工作處理。計算機審計軟件的應(yīng)用一方面為審計情況的匯總統(tǒng)計，也是指根據(jù)審計工作的方案，對審計工作單位的整體審計狀況以及審計工作資料按照一定的順序進(jìn)行匯總分析，最大限度防止錯誤和疏漏以及人為的更改，保證審計工作的規(guī)范性和系統(tǒng)性。當(dāng)前審計軟件根據(jù)審計工作的需要得到了一定程度的發(fā)展，并投入了具體的使用過程中。如計算機預(yù)算執(zhí)行軟件、預(yù)算執(zhí)行審計軟件、投資審計軟件、銀行審計軟件、行政事業(yè)審計軟件等，但仍未形成完善和成熟的統(tǒng)計軟件，計算機輔助審計的作用發(fā)揮有限。（作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)津橋商學(xué)院）

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