段光耀

摘 要：本文在分析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房屋開發(fā)的成本核算對(duì)象、賬戶設(shè)置、成本項(xiàng)目的基礎(chǔ)上圍繞房屋開發(fā)過程中的六類費(fèi)用進(jìn)行分析，并重點(diǎn)討論了六類費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，最后分析闡述了完工房屋開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)工作。

關(guān)鍵詞：房屋開發(fā)；成本；核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目通?？梢苑譃樗念悾和恋?、配套設(shè)施、房屋、代建工程。而房屋是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的主要項(xiàng)目，并且房屋開發(fā)從最初的項(xiàng)目規(guī)劃設(shè)計(jì)到征地拆遷，到房屋實(shí)體的建筑安裝工程，到相關(guān)配套設(shè)施的開發(fā)，一直到最后房屋對(duì)外銷售或交付使用，開發(fā)周期長(zhǎng)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算周期也比較長(zhǎng)。在開發(fā)過程中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要與建筑設(shè)計(jì)院、施工企業(yè)、材料物資供應(yīng)商、客戶等多方打交道，并且開發(fā)費(fèi)用復(fù)雜，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)房屋開發(fā)成本的核算特殊性較強(qiáng)。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的房屋種類

依照用途標(biāo)準(zhǔn)，可以將房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)的房屋分為以下幾大類型：用于銷售的商品房；用于對(duì)外經(jīng)營(yíng)出租的承租房；用于搬遷居民作臨時(shí)周轉(zhuǎn)使用的周轉(zhuǎn)房；代相關(guān)單位建設(shè)的代建房等。上述各類房屋盡管其用途不同，但它們?cè)陂_發(fā)過程中發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用大致相同，并且開發(fā)費(fèi)用歸集與分配的原則基本一致。

二、房屋開發(fā)的成本核算對(duì)象、賬戶設(shè)置和成本項(xiàng)目

（一）房屋開發(fā)的成本核算對(duì)象

確定房屋開發(fā)的成本核算對(duì)象，主要是依據(jù)具體的開發(fā)項(xiàng)目，結(jié)合開發(fā)地點(diǎn)、項(xiàng)目用途、房屋結(jié)構(gòu)等因素進(jìn)行。一般來(lái)說，成本核算對(duì)象多是以每一個(gè)獨(dú)立編制設(shè)計(jì)預(yù)算，或每一獨(dú)立的施工圖預(yù)算的單項(xiàng)開發(fā)工程。

1、可以把開發(fā)項(xiàng)目、施工地點(diǎn)、結(jié)構(gòu)類型相同和開竣工時(shí)間接近的幾棟樓合并為一個(gè)對(duì)象進(jìn)行成本核算。

2、個(gè)別規(guī)模大、工期長(zhǎng)的房屋開發(fā)項(xiàng)目，成本核算對(duì)象的劃分可以按房屋開發(fā)項(xiàng)目的分部分項(xiàng)工程進(jìn)行。

（二）房屋開發(fā)的賬戶設(shè)置和成本項(xiàng)目

1、賬戶設(shè)置

為全面地歸集房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)房屋過程中發(fā)生的費(fèi)用，最后匯總計(jì)算房屋開發(fā)總成本，需要專門設(shè)置“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”和“開發(fā)間接費(fèi)用”兩個(gè)賬戶。前者用于歸集開發(fā)過程中發(fā)生的各種直接費(fèi)用及期末分配轉(zhuǎn)入的開發(fā)間接費(fèi)用，其下面可以按照具體開發(fā)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬戶，“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶用來(lái)歸集開發(fā)過程中開發(fā)項(xiàng)目部等房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所屬二級(jí)機(jī)構(gòu)發(fā)生的間接費(fèi)用。開發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)在期末分配結(jié)轉(zhuǎn)記入各成本核算對(duì)象的開發(fā)成本中。

2、成本項(xiàng)目

房屋開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用較多，為方便開發(fā)費(fèi)用的歸集，可以將開發(fā)費(fèi)用分為六個(gè)類別，因此對(duì)應(yīng)的成本項(xiàng)目也就可以設(shè)置六個(gè)，分別是土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)。“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”明細(xì)賬中相應(yīng)地按六個(gè)成本項(xiàng)目設(shè)六個(gè)專欄，用于全面、詳細(xì)地登記開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)費(fèi)用。

三、房屋開發(fā)成本的核算

（一）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的核算

土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)指的是因?yàn)橐勒粘鞘薪ㄔO(shè)總體規(guī)劃而對(duì)土地進(jìn)行開發(fā)所造成的各種相關(guān)費(fèi)用。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）規(guī)定，土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)包括征用土地的費(fèi)用、占用耕地所支付的稅費(fèi)、安置相關(guān)勞動(dòng)力的費(fèi)用及拆遷附著于土地的有關(guān)物體所給予的補(bǔ)償?shù)膬糁С龊桶仓脛?dòng)遷用房支出等。針對(duì)房屋開發(fā)帶來(lái)的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，成本核算對(duì)象可以準(zhǔn)確定位的，可以在“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”成本項(xiàng)目中直接計(jì)入該成本核算對(duì)象，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”，貸記“銀行存款”等。如果分不清成本核算對(duì)象或者沒有明確受益對(duì)象的，可以先把相關(guān)費(fèi)用計(jì)入到“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶之下，在土地開發(fā)完工之后再按照一定的標(biāo)準(zhǔn)重新計(jì)入相關(guān)受益對(duì)象的賬戶之下，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”，貸記“開發(fā)成本——土地開發(fā)”。針對(duì)房屋開發(fā)過程中沒有明確用途就被占用的土地，在核算的時(shí)候應(yīng)該把相關(guān)費(fèi)用先計(jì)入“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶之中，待土地開發(fā)完成時(shí)再按照相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)重新計(jì)入有關(guān)成本核算對(duì)象的賬戶之下。假設(shè)開發(fā)的土地后期被用作房屋開發(fā)，則應(yīng)借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”，貸記“開發(fā)成本——土地開發(fā)”；假設(shè)該土地后期作為商品對(duì)外銷售，則應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)完工的土地開發(fā)成本，借記“開發(fā)產(chǎn)品——土地”，貸記“開發(fā)成本——土地開發(fā)”。

（二）前期工程費(fèi)的核算

房產(chǎn)開發(fā)在完成了前期的土地征用和拆遷之后，就會(huì)對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行可行性分析、作項(xiàng)目設(shè)計(jì)規(guī)劃、水文地質(zhì)勘察和測(cè)繪、“三通一谷”（通水、通電、通路，場(chǎng)地平整）等后續(xù)項(xiàng)目，這些項(xiàng)目都會(huì)產(chǎn)生各種費(fèi)用。針對(duì)這些費(fèi)用的核算，成本核算對(duì)象可以明確的，應(yīng)直接借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)（前期工程費(fèi)）”，貸記“銀行存款”等。如果分不清成本核算對(duì)象或者有多個(gè)成本核算對(duì)象分，則應(yīng)當(dāng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)將其分配結(jié)轉(zhuǎn)記入有關(guān)成本核算對(duì)象相應(yīng)賬戶的“前期工程費(fèi)”專欄，借“開發(fā)成本——房屋開發(fā)（前期工程費(fèi)）”，貸記“銀行存款”等。

（三）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)的核算

房屋開發(fā)建設(shè)過程中必然會(huì)存在水電供應(yīng)、環(huán)境衛(wèi)生、道路建設(shè)以及綠化等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，對(duì)于這些設(shè)施建設(shè)產(chǎn)生的費(fèi)用在成本核算的時(shí)候一般直接記入或者分配結(jié)轉(zhuǎn)后記入相關(guān)對(duì)象相應(yīng)賬戶的“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”專欄，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”，貸記“銀行存款”等。如果原來(lái)開發(fā)的商品性建設(shè)場(chǎng)地在土地開發(fā)完工時(shí)已轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，則應(yīng)在將其用于開發(fā)房屋等項(xiàng)目時(shí)，將其負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)記入房屋開發(fā)成本，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)（基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)），貸記“開發(fā)產(chǎn)品——土地”。

（四）建筑安裝工程費(fèi)的核算

房屋開發(fā)過程中進(jìn)行的建筑安裝工程，有不同的施工方式。有的企業(yè)采用出包方式，有的企業(yè)用用自營(yíng)方式。如果采用出包方式，只需要在工程完工時(shí)，將應(yīng)向承包單位支付的工程價(jià)款記入房屋開發(fā)成本，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)（建筑安裝工程費(fèi)）”，貸記“應(yīng)付賬款——應(yīng)付出包工程款”。如果采用自營(yíng)方式的，工程規(guī)模比較小，可以直接將建筑安裝工程中的建筑安裝費(fèi)用歸集在開發(fā)成本賬戶，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)（建筑安裝工程費(fèi)），貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶。如果工程規(guī)模較大，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以與施工企業(yè)一樣，增設(shè)“工程施工”、“施工間接費(fèi)用”賬戶，用于歸集建筑安裝工程費(fèi)用，并將其定期結(jié)轉(zhuǎn)到“開發(fā)成本——房屋開發(fā)（建筑安裝工程費(fèi)）”。

（五）配套設(shè)施費(fèi)的核算

在針對(duì)如小區(qū)內(nèi)的居委會(huì)、派出所、消防設(shè)施以及公共廁所等配套設(shè)施的費(fèi)用進(jìn)行具體核算的時(shí)候，應(yīng)該參照這些設(shè)施的具體建設(shè)情況進(jìn)行分類核算。

1、建設(shè)房屋的同時(shí)也進(jìn)行配套設(shè)施的建設(shè)時(shí)，如果能夠分清受益對(duì)象，那么可以將產(chǎn)生的費(fèi)用直接計(jì)入有關(guān)受益對(duì)象的開發(fā)成本賬戶，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)（公共配套設(shè)施費(fèi)）”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等。對(duì)于分不清受益對(duì)象或沒有明確受益對(duì)象的配套設(shè)施費(fèi)用，要先將這部分費(fèi)用算進(jìn)“開發(fā)成本-配套設(shè)施開發(fā)”賬戶中，等到配套設(shè)施的建設(shè)完成之后，再在涉及房屋等成本核算對(duì)象的開發(fā)成本賬戶里面根據(jù)相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)分配結(jié)轉(zhuǎn)記入，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)（公共配套設(shè)施費(fèi)）”等賬戶，貸記“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”。

2.先修建房屋在建設(shè)配套高設(shè)施的情況，即房屋先建好對(duì)外出售、出租或交付使用，而相關(guān)的配套設(shè)施還沒有建設(shè)或尚在建設(shè)之中。此時(shí)，房屋即將對(duì)外出售、出租或交付使用，一方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)相應(yīng)地取得一定的收入，根據(jù)收入與費(fèi)用相配比的原則，應(yīng)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)房屋開發(fā)總成本。另一方面，房屋對(duì)外銷售時(shí)定價(jià)及進(jìn)行利潤(rùn)預(yù)測(cè)時(shí)應(yīng)綜合考慮房屋開發(fā)總成本。因此，可以先預(yù)提公共配套設(shè)施費(fèi)用，然后計(jì)入房屋開發(fā)成本，待配套設(shè)施開發(fā)完工時(shí)，再將實(shí)際的費(fèi)用與預(yù)提的費(fèi)用進(jìn)行沖銷，相應(yīng)的也要對(duì)成本核算對(duì)象的開發(fā)成本進(jìn)行調(diào)整。

（六）開發(fā)間接費(fèi)

應(yīng)該先在“開發(fā)間接費(fèi)用”的賬戶中將開發(fā)土地、房屋、配套設(shè)施以及代建工程等各種產(chǎn)品的過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所屬二級(jí)管理機(jī)構(gòu)所產(chǎn)生的各種間接費(fèi)用計(jì)入其中，等到月底的時(shí)候再根據(jù)相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)將這些費(fèi)用分別計(jì)算到各開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)成本之中。有些開發(fā)間接費(fèi)用需要由房屋開發(fā)成本負(fù)擔(dān)，應(yīng)借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)（開發(fā)間接費(fèi)用）”，貸記“開發(fā)間接費(fèi)用”。

四、房屋開發(fā)完工時(shí)開發(fā)總成本的結(jié)轉(zhuǎn)

商品房、代建房、出租房、周轉(zhuǎn)房等各種房屋在開發(fā)完工時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)完工房屋開發(fā)總成本，形成各種房屋開發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)借記“開發(fā)產(chǎn)品——房屋”，貸記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”。應(yīng)該依據(jù)房屋類型將開發(fā)產(chǎn)品賬戶分別設(shè)置為商品房、出租房、周轉(zhuǎn)房、代建房等二級(jí)賬戶，明細(xì)的分類核算應(yīng)該嚴(yán)格按照個(gè)成本對(duì)象進(jìn)行。（作者單位：江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）

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