劉暢 劉青

摘要：按照中共中央制定的國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的第十二個五年計(jì)劃，銀行業(yè)“營改增”勢在必行。本文簡單分析了我國營業(yè)稅在“營改增”過程中可能會面臨的難題，并針對這些難題提出了幾點(diǎn)解決建議，以期對我國銀行業(yè)“營改增”的順利實(shí)施及我國銀行業(yè)的未來發(fā)展有所助益。

關(guān)鍵詞：銀行業(yè)；營改增；稅率；進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

2011年11月17日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局正式公布營業(yè)稅改征增值稅（簡稱“營改增”）試點(diǎn)方案。2013年8月1日起，行業(yè)試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)推開。包括交通運(yùn)輸（和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、郵電通信業(yè)、廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等）。截至2013年2月底，全國試點(diǎn)企業(yè)達(dá)到116萬戶，總體減稅規(guī)模達(dá)到550億元以上。按照中共中央制定的國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的第十二個五年規(guī)劃的稅制改革要求，我國金融業(yè)實(shí)施“營改增”勢在必行。因?yàn)榻鹑跇I(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中處于牽一發(fā)而動全身的地位，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會穩(wěn)定，它起到優(yōu)化資金配置，調(diào)節(jié)并引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的作用，因此，作為金融業(yè)中比重較大的銀行業(yè)，它將如何進(jìn)行“營改增”，這個問題值得多方關(guān)注和探討。

一、我國銀行業(yè)實(shí)施“營改增”存在的困難

國外金融業(yè)征收增值稅有三種模式：零稅率模式、固定比例抵扣的免稅模式和基本免稅模式[1]。這三種模式主要采取的是對金融業(yè)的主要業(yè)務(wù)（隱性收費(fèi)業(yè)務(wù)）免稅的形式，但是這在中國是不可行的，銀行業(yè)在我國是高利潤行業(yè)，這種做法會引起社會不滿、也對全行業(yè)稅負(fù)不公。我國在探索適合本國國情的增值稅改革的道路上將不可避免地遇到一些問題，例如：其一，銀行的業(yè)務(wù)種類繁多，如何確定增值稅的征收范圍及增值額比較困難。銀行直接收費(fèi)的金融服務(wù)情況較中間業(yè)務(wù)及間接收費(fèi)的金融服務(wù)簡單一些，增值額很容易核算，銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額也很容易確定[2]。但是中間業(yè)務(wù)及間接收費(fèi)業(yè)務(wù)情況復(fù)雜，種類多，涉及的風(fēng)險(xiǎn)變化大、難以確定增值額。而且，一筆完整的業(yè)務(wù)中銀行往往面對著兩個服務(wù)接受方，增值額如何在兩個服務(wù)接受方之間分配很難合理確定。其二，銀行業(yè)的一般納稅人與小規(guī)模納稅人的認(rèn)定比較困難。增值稅中有一般納稅人與小規(guī)模納稅人之分，若銀行業(yè)實(shí)施“營改增”，那進(jìn)行一般納稅人與小規(guī)模納稅人劃分無可厚非，但是由于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)數(shù)量多、彼此的營業(yè)額差別大，不可能沿用原有的征收增值稅行業(yè)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，如何制定劃分標(biāo)準(zhǔn)是個難題。其三，銀行業(yè)增值稅稅率的確定比較困難。進(jìn)行稅制改革，最重要的一項(xiàng)就是稅率的確定問題。銀行業(yè)增值稅稅率是采用目前部分服務(wù)業(yè)適用的6%的稅率還是另設(shè)稅率，是銀行業(yè)實(shí)施“營改增”需面對的問題。而且稅率的高低會影響銀行的業(yè)務(wù)，甚至還會間接影響其他行業(yè)的發(fā)展。如貸款量，當(dāng)稅率提高時(shí)，貸款量下降，企業(yè)資金來源減少，經(jīng)營規(guī)模減小，消極發(fā)展；當(dāng)稅率降低時(shí)，貸款量上升，企業(yè)資金來源增加，經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大，積極發(fā)展。其四，銀行業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比較困難。由于銀行業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，風(fēng)險(xiǎn)因素難預(yù)測，并且大多不在柜臺交易，因此銀行業(yè)的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額及增值額的確定較復(fù)雜，這就給銀行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣增加了難度。其五，銀行業(yè)實(shí)施“營改增”使得地方財(cái)政稅收收入減少，如果地方不能獲得相應(yīng)的改革補(bǔ)償，必然會阻礙改革的進(jìn)行，如何調(diào)整中央與地方增值稅的分配比例及重新確定地方主要稅收需要有關(guān)部門商討。雖然說銀行業(yè)實(shí)施“營改增”面臨著許多困難，也有專家學(xué)者建議保留“金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅”，但是隨著大量服務(wù)業(yè)實(shí)施“營改增”的推進(jìn)，加之原有征收增值稅的生產(chǎn)零售等行業(yè)，為保證增值稅抵扣鏈條的完整、促進(jìn)全行業(yè)稅負(fù)公平，銀行業(yè)實(shí)施“營改增”只是時(shí)間的問題。

二、我國銀行業(yè)實(shí)施“營改增”的推進(jìn)措施

改革就一定會遇到阻礙，我國銀行業(yè)在實(shí)施“營改增”的過程中會面臨各種各樣的困難，但是事物的發(fā)展是曲折向上的，即“前途是光明的，道路是曲折的”，關(guān)于如何解決這些困難，有以下幾點(diǎn)建議：

（一）加強(qiáng)銀行業(yè)務(wù)規(guī)范建設(shè)

銀行的業(yè)務(wù)種類繁多，合理劃分銀行業(yè)務(wù)是確定增值稅征收范圍及增值稅稅基的基礎(chǔ)條件。雖然國際上，普遍把銀行業(yè)務(wù)劃分為顯性收費(fèi)與隱性收費(fèi)的金融服務(wù)，且三種增值稅征收模式大多對隱性收費(fèi)的金融服務(wù)免征增值稅，對顯性收費(fèi)的金融服務(wù)按照一定的比例征收增值稅，且征收增值稅的金融服務(wù)可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但是這三種模式并不完全適用我國的銀行業(yè)，關(guān)于我國銀行業(yè)務(wù)增值稅征收范圍劃分的建議有：

首先，要將銀行所經(jīng)營的所有業(yè)務(wù)表內(nèi)化。銀行業(yè)的表外業(yè)務(wù)不列入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不影響資產(chǎn)負(fù)債表總額，但是能夠影響當(dāng)期損益，但是實(shí)施“營改增”之后，由于增值稅屬于價(jià)外稅，不體現(xiàn)在利潤表中，因此要將銀行所經(jīng)營的所有業(yè)務(wù)表內(nèi)化，避免如“影子銀行”等表外業(yè)務(wù)的偷稅漏稅行為。其次，合理劃分銀行業(yè)務(wù)?？梢愿鶕?jù)風(fēng)險(xiǎn)的大小，把銀行業(yè)務(wù)劃分為高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)、中風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)、低風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)。其中，高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)如理財(cái)業(yè)務(wù)，中風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)如貸款業(yè)務(wù)，低風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)如托管業(yè)務(wù)等。因此可確定對某類業(yè)務(wù)征收增值稅，對某類業(yè)務(wù)免征增值稅的情況。最后，根據(jù)各業(yè)務(wù)的收益形式，確定銀行業(yè)增值稅稅基。例如貸款業(yè)務(wù)，以利差（貸款利息收入減去存款利息支出）作為增值稅稅基；以托管業(yè)務(wù)的手續(xù)費(fèi)收入作為稅基；以理財(cái)業(yè)務(wù)的手續(xù)費(fèi)收入減去人民銀行及銀監(jiān)會核定的風(fēng)險(xiǎn)比例額的差額作為稅基等?；蛘撸扇∫欢悆芍浦贫?，部分業(yè)務(wù)征收增值稅、部分業(yè)務(wù)沿用營業(yè)稅。例如，相對容易計(jì)算增值額的貸款業(yè)務(wù)按照增值額征收增值稅；風(fēng)險(xiǎn)情況較復(fù)雜的理財(cái)業(yè)務(wù)按照銷售額征收營業(yè)稅。

（二）慎重選擇銀行業(yè)增值稅稅率

銀行業(yè)營業(yè)稅稅率的變化會對銀行業(yè)貸款業(yè)務(wù)產(chǎn)生影響，根據(jù)中國人民銀行網(wǎng)站的資料顯示，在1996年至2000年期間，營業(yè)稅稅率從5%增加到8%，貸款量增加，但是貸款年增速明顯下降；2001年至2003年，營業(yè)稅每年遞減1%的稅率，2003年時(shí)營業(yè)稅稅率已恢復(fù)到5%，貸款量增加，貸款年增速迅速上升。因此，“營改增”后確定的銀行業(yè)增值稅稅率的高低也會對貸款業(yè)務(wù)等銀行業(yè)業(yè)務(wù)的經(jīng)營產(chǎn)生影響，如何使確定的增值稅稅率促進(jìn)銀行業(yè)發(fā)展需要各方考慮，但是不可以將銀行業(yè)增值稅稅率確定得太高（如6%），也不可以如歐盟等國家對隱性收費(fèi)的金融服務(wù)免征增值稅，因?yàn)殂y行業(yè)作為高利潤行業(yè)，低稅率或免征會造成全行業(yè)的稅負(fù)不公平，而且社會公眾也會心理不平衡，影響社會和諧發(fā)展[3]。而且，銀行業(yè)“營改增”后的稅率還應(yīng)考慮到對企業(yè)所得稅的影響，因?yàn)闋I業(yè)稅體現(xiàn)在利潤表中，而一般情況下的增值稅是不體現(xiàn)在利潤表中的，那么，進(jìn)行“營改增”后，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額很可能增加。

假設(shè)銀行計(jì)稅營業(yè)額為20 000元，那么按照原來的營業(yè)稅稅率5%計(jì)算，應(yīng)交營業(yè)稅=20 000×5%=1 000元；實(shí)施“營改增”之后，若維持稅負(fù)1 000元，假設(shè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為零，則[20 000/（1+增值稅稅率）]×增值稅稅率=1 000，因此增值稅稅率≈526%。但是特殊不可以代替一般，案例中測算的增值稅稅率并不是完全準(zhǔn)確的，所以要統(tǒng)計(jì)大量的真實(shí)數(shù)據(jù)，對銀行業(yè)增值稅稅率測算出一個范圍，在確定的合理的范圍內(nèi)選擇一個作為銀行業(yè)增值稅稅率，在試點(diǎn)范圍內(nèi)推行，然后對試點(diǎn)范圍內(nèi)的銀行業(yè)同期營業(yè)稅額、增值稅額情況進(jìn)行分析，逐步確定一個能體現(xiàn)稅負(fù)公平的銀行業(yè)增值稅稅率。

（三）合理認(rèn)定銀行業(yè)一般納稅人與小規(guī)模納稅人

相對于傳統(tǒng)繳納增值稅的行業(yè)（以下簡稱傳統(tǒng)行業(yè)），“營改增”后銀行業(yè)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅銷售額）要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于傳統(tǒng)行業(yè)，沿用傳統(tǒng)行業(yè)界定一般納稅人與小規(guī)模納稅人的界線——應(yīng)稅銷售額50萬元或80萬元是不可能的，采用新繳納增值稅行業(yè)的500萬元界線又無意義。并且，既然銀行業(yè)實(shí)施“營改增”，那么銀行業(yè)在國家相關(guān)法規(guī)規(guī)章制度的規(guī)定下有權(quán)選擇成為小規(guī)模納稅人。那么，銀行業(yè)的一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)該如何劃分呢？

由于銀行業(yè)的特殊性，銀行業(yè)存在眾多分支機(jī)構(gòu)，如果針對每一分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行劃分，將會增加大量稅收管理成本，因此銀行業(yè)應(yīng)匯總按銀行機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和規(guī)模來進(jìn)行劃分。

銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)包括政策性銀行、大型商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行、中小商業(yè)銀行以及城市商業(yè)銀行、農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)、中國郵政儲蓄銀行和外資銀行?？紤]到銀行規(guī)模大小不同、應(yīng)稅銷售額差異很大，但是相對于傳統(tǒng)行業(yè)，數(shù)額依然很大，即使是農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)，其應(yīng)稅銷售額也要大于大部分傳統(tǒng)行業(yè)。因此，為平衡稅收負(fù)擔(dān)、節(jié)約稅收征管成本以及鼓勵中小銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展，可以將政策性銀行、大型商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行、中國郵政儲蓄銀行和外資銀行認(rèn)定為一般納稅人；將中小商業(yè)銀行以及城市商業(yè)銀行、農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，并且可以設(shè)定一個標(biāo)準(zhǔn)，例如應(yīng)稅銷售額同比增長50%后，中小商業(yè)銀行以及城市商業(yè)銀行、農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)應(yīng)變更為一般納稅人。

（四）合理進(jìn)行銀行業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

銀行業(yè)可進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的項(xiàng)目少、金額小，使得銀行業(yè)在“營改增”之后享受到的優(yōu)惠小，也相當(dāng)于雙重征稅，那么銀行業(yè)就可能不愿意進(jìn)行“營改增”，甚至可能發(fā)生為進(jìn)行虛增進(jìn)項(xiàng)稅額的偷稅漏稅行為。針對此種問題，有如下幾點(diǎn)建議：一是，擴(kuò)大銀行業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍，不僅僅可以抵扣購進(jìn)用于提供應(yīng)稅項(xiàng)目的原材料、機(jī)器設(shè)備和低值易耗品等所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，也可以包括房屋、建筑物的折舊費(fèi)等；二是，核定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額，可以由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等核定一個可以抵扣的比例，每年年末公布；三是，房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)，這三個產(chǎn)業(yè)同時(shí)進(jìn)行“營改增”，因?yàn)榉康禺a(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)緊密相關(guān)，房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)又離不開金融業(yè)的支持，因此這三個產(chǎn)業(yè)同時(shí)進(jìn)行“營改增”，可以完善增值稅抵扣鏈條，也使得金融業(yè)（包括銀行業(yè)）的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣能夠順利進(jìn)行。

（五）適度調(diào)整增值稅在中央與地方的分配

增值稅稅收收入（不含進(jìn)口環(huán)節(jié)由海關(guān)代征的部分）在中央財(cái)政與地方財(cái)政之間按75：25的比例分配，而營業(yè)稅中除鐵道系統(tǒng)、各銀行總行、各保險(xiǎn)公司上繳的營業(yè)稅歸中央財(cái)政外，其他所繳營業(yè)稅全部歸地方財(cái)政。雖然目前實(shí)施“營改增”的行業(yè)增值稅仍歸原地方財(cái)政，但這并不是長久之計(jì)[4]，如果銀行業(yè)實(shí)行“營改增”政策，稅收在地方與政府之間進(jìn)行分配，那么這部分地方財(cái)政收入將減少75%，應(yīng)該如何解決這個問題呢？其一，可以調(diào)整增值稅稅收收入在中央與地方的分配比例[5]?？梢酝ㄟ^測算得出，例如70：30；其二，可以實(shí)行政府補(bǔ)貼。增值稅稅收收入分配比例不變，政府可以根據(jù)各省往年“營改增”行業(yè)的營業(yè)稅稅收情況額定補(bǔ)貼額，每年額定一次；其三，各省增值稅稅收收入在中央與地方的分配比例不同。根據(jù)各省經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況、人口密度、稅收情況等因素，分別規(guī)定各省增值稅稅收收入在中央與地方的分配比例，例如經(jīng)濟(jì)發(fā)展緩慢、稅收收入較少的省份，可以規(guī)定這些“營改增”行業(yè)所繳的增值稅仍歸地方財(cái)政等。為了避免實(shí)施“營改增”后地方財(cái)政稅收收入減少的問題，還可以通過重新確立地方財(cái)政主要稅種，或通過其他稅種改革（例稅率的提高）來實(shí)現(xiàn)。但是，改革其他稅種之前也要進(jìn)行充分的測算、評估，不可以為補(bǔ)充地方財(cái)政稅收收入而盲目地對該稅種進(jìn)行改革，避免該行業(yè)稅負(fù)加重。

（六）關(guān)于銀行業(yè)增值稅專用發(fā)票內(nèi)容的設(shè)想

由于銀行的客戶有公司和個人，一般情況下，銀行在與公司發(fā)生業(yè)務(wù)的時(shí)候可以視情況直接開具增值稅發(fā)票，但是在銀行與個人（包括個體工商戶和自然人）發(fā)生業(yè)務(wù)時(shí)，個人是無法給銀行開具增值稅發(fā)票的。這樣，銀行就無法進(jìn)行正常的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。針對此種問題，為使增值稅抵扣鏈條能夠完整，可以在財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門批準(zhǔn)的情況下，采取讓銀行開增值稅專用發(fā)票。由于一般納稅人向小規(guī)模納稅人銷售應(yīng)稅項(xiàng)目，不得開具增值稅專用發(fā)票。因此，本設(shè)想關(guān)于開具增值稅發(fā)票，僅涉及個人向銀行“銷售”應(yīng)稅項(xiàng)目（如存款業(yè)務(wù)）的情況。個人向銀行“銷售”應(yīng)稅項(xiàng)目的增值稅發(fā)票模式如下所示：

三、結(jié)論

銀行業(yè)實(shí)施“營改增”不僅僅是我國第十二個五年規(guī)劃的要求，而且是完善我國財(cái)稅體制、規(guī)范我國銀行業(yè)稅收制度、提高我國銀行業(yè)國際競爭力的前提條件。為何要進(jìn)行“營改增”，銀行業(yè)“營改增”是否可行？此外，關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額的確定仍然面臨著一個難點(diǎn)，即銀行很多業(yè)務(wù)都涉及到風(fēng)險(xiǎn)，那么計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的時(shí)候是否要考慮風(fēng)險(xiǎn)因素呢？如果考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，那么進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額應(yīng)該如何確定呢？這些問題還有待解決。本文主要是列舉了一些銀行業(yè)“營改增”會面臨的問題，也相應(yīng)提出了幾點(diǎn)解決方案。但是，由于銀行業(yè)的特殊性，實(shí)施“營改增”不是一蹴而就的，需要在試點(diǎn)實(shí)施中不斷進(jìn)行分析驗(yàn)證，尋找適合我國國情的中國式金融業(yè)增值稅制度。

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項(xiàng)目基金：國家自然科學(xué)基金 （項(xiàng)目編號971172120）