●中交第二航務(wù)工程局有限公司 胡約飛

淺談管理會(huì)計(jì)在海外施工項(xiàng)目中的應(yīng)用

●中交第二航務(wù)工程局有限公司 胡約飛

本文分析總結(jié)了海外施工項(xiàng)目實(shí)踐中，可以通過(guò)管理會(huì)計(jì)理論方法解決的一些問(wèn)題。通過(guò)對(duì)這些問(wèn)題的分析總結(jié)，介紹了在海外施工項(xiàng)目實(shí)踐中如何對(duì)管理會(huì)計(jì)知識(shí)加以具體運(yùn)用，通過(guò)管理會(huì)計(jì)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行事前分析、事中控制、事后評(píng)價(jià)，以期改進(jìn)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)海外施工項(xiàng)目管理的不足之處，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作真正參與到公司管理中，創(chuàng)造公司價(jià)值。

海外施工 管理會(huì)計(jì) 應(yīng)用實(shí)踐

2015年3月28日，經(jīng)國(guó)務(wù)院授權(quán)，三部委聯(lián)合發(fā)布了《推動(dòng)共建絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶和21世紀(jì)海上絲綢之路的愿景與行動(dòng)》。一帶一路作為中華民族偉大復(fù)興的國(guó)家戰(zhàn)略，將撬動(dòng)萬(wàn)億資金出海，公路、鐵路、港口等的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)將會(huì)迎來(lái)全新的發(fā)展機(jī)遇，必然將助推越來(lái)越多的中國(guó)建筑施工企業(yè)進(jìn)一步走向海外，尋求更廣闊的舞臺(tái)。但是伴隨機(jī)遇而來(lái)的是風(fēng)險(xiǎn)，微觀到單個(gè)企業(yè)層面，如何在日益激烈的海外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中做大做強(qiáng)是時(shí)代賦予的深刻命題。新時(shí)期的海外建筑市場(chǎng)面臨深刻變化，更強(qiáng)的行業(yè)對(duì)手帶來(lái)的更大范圍甚至是國(guó)家層面的競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致傳統(tǒng)的海外項(xiàng)目管理方式已經(jīng)很難適應(yīng)，一些影響施工企業(yè)海外業(yè)務(wù)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的深層次問(wèn)題在競(jìng)爭(zhēng)中不斷暴露出來(lái)。筆者認(rèn)為，施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員要適應(yīng)“走出去”這種歷史趨勢(shì)并迎接國(guó)際化的挑戰(zhàn)。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)一體化的最有效工具，恰恰適應(yīng)了當(dāng)前歷史趨勢(shì)下海外項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理工作的需求。這就要求海外施工企業(yè)必須加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作的推廣和學(xué)習(xí)，切實(shí)領(lǐng)會(huì)和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的精神和方法。

一、管理會(huì)計(jì)先進(jìn)性分析

（一）有利于改善盲目擴(kuò)張和預(yù)算成本僵化的問(wèn)題。國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的飽和，以及海外市場(chǎng)的熱絡(luò)導(dǎo)致企業(yè)市場(chǎng)開(kāi)發(fā)人員，急于進(jìn)入海外新市場(chǎng)和新業(yè)務(wù)領(lǐng)域，急于承接各類工程。導(dǎo)致企業(yè)海外經(jīng)營(yíng)額及海外完成產(chǎn)值指標(biāo)年年增長(zhǎng)，但是利潤(rùn)指標(biāo)卻不能同比例增長(zhǎng)，甚至干一個(gè)項(xiàng)目虧損一個(gè)項(xiàng)目，對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力造成極大影響。

另外，在項(xiàng)目開(kāi)工前，海外項(xiàng)目通常以BOQ工程量和投標(biāo)報(bào)價(jià)作為量?jī)r(jià)依據(jù)，按照“預(yù)算定額”和當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)詢價(jià)的方法編制標(biāo)后成本測(cè)算。同時(shí)也存在圖紙不全、邊設(shè)計(jì)邊施工的情況，造成相應(yīng)的成本預(yù)測(cè)的僵化。例如海外項(xiàng)目標(biāo)后測(cè)算中的“風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)”往往按合同額比例來(lái)確定，沒(méi)有對(duì)“風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)”的界定和發(fā)生做出定性和定量的解釋，既無(wú)概率預(yù)測(cè)也無(wú)權(quán)重信息，這對(duì)項(xiàng)目預(yù)測(cè)的合理性造成很大影響。如何避免海外業(yè)務(wù)發(fā)展“只管埋頭拉車，不管抬頭看路”的情形發(fā)生，是管理會(huì)計(jì)可以控制并合理解決的。

（二）有利于改善資產(chǎn)管理方面存在的問(wèn)題。海外項(xiàng)目通常對(duì)承包商的資源能力有更高要求，特別是進(jìn)入新的市場(chǎng)和新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，前期往往需要投入較多人力、物力和財(cái)力。公司是資產(chǎn)的投資方，海外項(xiàng)目部是資產(chǎn)的融資方，在這方面出于不同的立場(chǎng)，海外項(xiàng)目部的考量往往與公司的考量存在不同，海外項(xiàng)目希望公司投入較大支持，特別是資金和資產(chǎn)上的大量投入以利于自身項(xiàng)目建設(shè)的又快又好開(kāi)展；而公司的考量更多的是投入資金和資產(chǎn)的安全性，可回收性和盈利性。如何科學(xué)合理衡量海外項(xiàng)目的資產(chǎn)投入水平，以及科學(xué)合理地對(duì)投入資產(chǎn)進(jìn)行管理和增值，是管理會(huì)計(jì)可以幫助公司決策人員制定投資策略，幫助項(xiàng)目實(shí)施人員制定融資策略的有利工具。

（三）有利于改善項(xiàng)目成本管理方面存在的問(wèn)題。海外建筑市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，普遍存在低價(jià)中標(biāo)的現(xiàn)實(shí)，內(nèi)外部環(huán)境的變化均會(huì)對(duì)施工成本和工程進(jìn)度造成很大影響，項(xiàng)目實(shí)施中對(duì)成本管理稍有松懈將會(huì)造成虧損。在成本性態(tài)上，海外項(xiàng)目直接成本中的工料機(jī)的成本構(gòu)成與國(guó)內(nèi)項(xiàng)目存在很大不同，另外間接費(fèi)用中一些突出海外項(xiàng)目特點(diǎn)的當(dāng)?shù)囟愘M(fèi)和人力資源當(dāng)?shù)厣绫ＹM(fèi)用等也是需要著重管控的方面。雖然近年來(lái)海外項(xiàng)目在成本控制口號(hào)上每每提及，但對(duì)于海外項(xiàng)目具體如何進(jìn)行成本管理還停留在 “頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳”階段，對(duì)一些潛在影響工程項(xiàng)目的成本因素和風(fēng)險(xiǎn)缺乏深刻認(rèn)識(shí)，對(duì)技術(shù)創(chuàng)新和組織創(chuàng)新對(duì)施工成本的貢獻(xiàn)認(rèn)識(shí)比較模糊。細(xì)化到海外項(xiàng)目的業(yè)務(wù)部門，海外項(xiàng)目也往往照搬國(guó)內(nèi)一套，還缺乏科學(xué)的具有海外施工特點(diǎn)的成本管理制度和方法體系。

（四）有利于改善考核獎(jiǎng)懲方面存在的問(wèn)題。傳統(tǒng)海外項(xiàng)目考核辦法主要依托于考核責(zé)任狀，過(guò)于關(guān)注收益和利潤(rùn)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)。而財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算基于財(cái)務(wù)報(bào)告，其質(zhì)量又受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷和職業(yè)道德的影響。其缺陷顯而易見(jiàn)，主要包括：

1.存在通過(guò)盈余管理等人為操縱手段對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行粉飾的可能。例如人為控制固定資產(chǎn)折舊、周轉(zhuǎn)材料攤銷、內(nèi)部服務(wù)定價(jià)等。

2.存在短視現(xiàn)象，如項(xiàng)目部利益可能與公司整體利益存在背離。如分子公司間內(nèi)部殺價(jià)競(jìng)爭(zhēng)；縮減或推遲職工福利支出、內(nèi)部控制支出等。

3.財(cái)務(wù)指標(biāo)是滯后指標(biāo)和結(jié)果指標(biāo)，不能揭示出經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的動(dòng)因。如項(xiàng)目部收入目標(biāo)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，是工程量變動(dòng)對(duì)總價(jià)造成影響，還是匯率變動(dòng)使外幣合同收入減少？財(cái)務(wù)指標(biāo)只能反映做得怎么樣，但沒(méi)有表明應(yīng)如何改善。

4.財(cái)務(wù)指標(biāo)一般是時(shí)期指標(biāo)，不能實(shí)時(shí)或適時(shí)的提供業(yè)績(jī)信息。財(cái)務(wù)指標(biāo)是基于歷史成本，沒(méi)有考慮通脹等貨幣變動(dòng)因素，這對(duì)在一些存在惡性通脹的國(guó)家開(kāi)展項(xiàng)目建設(shè)的影響尤其明顯。

5.項(xiàng)目普通員工很難看到自己的工作和財(cái)務(wù)結(jié)果之間的明確關(guān)系。例如駐外辦事處客戶代表、保修期收尾人員等，對(duì)于客戶的開(kāi)發(fā)、維護(hù)以及滿意度、忠誠(chéng)度的提升十分重要?？蛻魸M意度、忠誠(chéng)度的提升可以帶來(lái)收入的提升，但采用收益或利潤(rùn)率指標(biāo)難以計(jì)量駐外辦事處客戶代表、保修期收尾人員等的業(yè)績(jī)。

二、管理會(huì)計(jì)在海外施工項(xiàng)目中的實(shí)踐運(yùn)用

（一）事前分析。管理會(huì)計(jì)中對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略有專門的研究。從戰(zhàn)略分析——戰(zhàn)略選擇——戰(zhàn)略實(shí)施——戰(zhàn)略控制，有一套科學(xué)的理論。筆者認(rèn)為企業(yè)進(jìn)入一個(gè)新興的海外市場(chǎng)和新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，甚至是對(duì)海外新項(xiàng)目的投標(biāo)與否，都可以運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行科學(xué)論證。進(jìn)入新興市場(chǎng)前進(jìn)行PEST外部環(huán)境分析；運(yùn)用邁克爾·波特的“五力模型”幫助企業(yè)選擇正確的業(yè)務(wù)領(lǐng)域以及其中具有吸引力的競(jìng)爭(zhēng)位置；海外施工企業(yè)如何立足現(xiàn)有業(yè)務(wù)之間的戰(zhàn)略關(guān)系以及綜合考慮海外項(xiàng)目?jī)?nèi)部條件和外部環(huán)境的制約，波士頓矩陣和SWOT模型是很好用的分析工具。

另外針對(duì)目前在海外項(xiàng)目投標(biāo)中存在的以 “預(yù)算定額法”投標(biāo)的現(xiàn)實(shí)，以及成本測(cè)算中的預(yù)測(cè)僵化問(wèn)題。筆者認(rèn)為應(yīng)該發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)作用，通過(guò)管理會(huì)計(jì)的各種預(yù)測(cè)技術(shù)，例如成本性態(tài)分析法、本量利分析法、敏感性分析法，甚至加入計(jì)算機(jī)技術(shù)的蒙特卡洛模擬分析法，對(duì)有關(guān)投標(biāo)方案進(jìn)行分析比較，權(quán)衡得失，從中選取最優(yōu)方案。在這些環(huán)節(jié)中管理會(huì)計(jì)的重要作用在于對(duì)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)狀況、市場(chǎng)環(huán)境、需求變化等進(jìn)行分析、預(yù)測(cè)和判斷，嚴(yán)密進(jìn)行數(shù)據(jù)分析、模型分析和不確定性分析。運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)技術(shù)，要結(jié)合當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)環(huán)境，將工程各項(xiàng)成本指標(biāo)進(jìn)行分解預(yù)測(cè)，研究項(xiàng)目盈虧臨界點(diǎn)、敏感因素概率分布、最好最壞情景分析等，既可以為海外項(xiàng)目投標(biāo)報(bào)價(jià)提供指導(dǎo)意見(jiàn)，又可以對(duì)海外項(xiàng)目開(kāi)工前后的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)目標(biāo)提供動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià)依據(jù)，預(yù)控項(xiàng)目的施工成本，將問(wèn)題發(fā)現(xiàn)和解決放在最初環(huán)節(jié)。

（二）事中控制。管理會(huì)計(jì)中對(duì)企業(yè)投資和融資策略有較大篇幅介紹，尤其是其中的項(xiàng)目投資決策方法對(duì)海外施工項(xiàng)目的借款控制有重要借鑒意義。管理會(huì)計(jì)中引入的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率兩個(gè)重要概念是科學(xué)的投融資決策思路。在面對(duì)海外項(xiàng)目投資多少資產(chǎn)，授信允許海外項(xiàng)目從公司融資多少的問(wèn)題上，可以結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況，科學(xué)合理運(yùn)用回收期法、凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報(bào)酬率法做綜合評(píng)價(jià)。另外在衡量項(xiàng)目特定風(fēng)險(xiǎn)上，運(yùn)用敏感性分析法、情景分析法、蒙特卡洛模擬及決策樹(shù)法可以為企業(yè)決策層提供定性定量的技術(shù)支持。同樣，面對(duì)其他海外各種良莠不齊的投資機(jī)會(huì)，大到規(guī)模擴(kuò)張（購(gòu)置更多新設(shè)備或開(kāi)設(shè)更多海外分子公司），小到立足現(xiàn)有資產(chǎn)的固定資產(chǎn)更新改造項(xiàng)目，上述管理會(huì)計(jì)投資決策方法都可以提供技術(shù)支持。

另外，面對(duì)海外項(xiàng)目成本管理存在的一些特殊問(wèn)題，也可以引入管理會(huì)計(jì)思路。首先管理會(huì)計(jì)中對(duì)于分權(quán)管理和責(zé)任中心的認(rèn)定對(duì)海外項(xiàng)目組織結(jié)構(gòu)管理具有啟發(fā)意義，海外項(xiàng)目作為基本的責(zé)任中心，是企業(yè)利益的源頭。同時(shí)大到海外分公司、區(qū)域公司或業(yè)務(wù)分部，小到具體項(xiàng)目的工區(qū)、班組或某一個(gè)機(jī)臺(tái)、一個(gè)部門都可以劃定責(zé)任中心。合理劃分責(zé)任中心只是第一步，還需要根據(jù)管理會(huì)計(jì)方法編制改良的標(biāo)后預(yù)算，并下達(dá)年度、季度、月度成本控制目標(biāo)，分解落實(shí)到劃定的責(zé)任中心。各個(gè)責(zé)任中心在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)該系統(tǒng)計(jì)量責(zé)任目標(biāo)執(zhí)行情況并分析比對(duì)，海外項(xiàng)目應(yīng)建立健全責(zé)任報(bào)告制度，對(duì)各責(zé)任中心業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量，協(xié)調(diào)責(zé)任中心間內(nèi)部管理關(guān)系等。

另外，采購(gòu)管理是海外項(xiàng)目成本管理中比較重要的一環(huán)，管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系同樣對(duì)采購(gòu)管理有科學(xué)論述和研究。包括海外項(xiàng)目物資部門存貨管理，經(jīng)濟(jì)訂貨批量法及保險(xiǎn)儲(chǔ)備的應(yīng)用，設(shè)備部門更新改造決策，商務(wù)部門應(yīng)收賬款管理等在管理會(huì)計(jì)中都有運(yùn)用。

（三）事后評(píng)價(jià)。為避免傳統(tǒng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)過(guò)于注重財(cái)務(wù)指標(biāo)而帶來(lái)的一系列問(wèn)題，根據(jù)管理會(huì)計(jì)理論，海外企業(yè)管理者需要?jiǎng)討B(tài)制定、執(zhí)行相應(yīng)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，應(yīng)結(jié)合財(cái)務(wù)指標(biāo)，通過(guò)設(shè)計(jì)非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)來(lái)適時(shí)計(jì)量企業(yè)各海外項(xiàng)目的業(yè)績(jī)，評(píng)估企業(yè)海外戰(zhàn)略和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，改進(jìn)運(yùn)營(yíng)控制。非財(cái)務(wù)指標(biāo)一般是財(cái)務(wù)指標(biāo)的先行指標(biāo)，這方面管理會(huì)計(jì)主要介紹了關(guān)鍵指標(biāo)法、平衡計(jì)分卡和對(duì)標(biāo)管理法來(lái)對(duì)企業(yè)和項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

例如關(guān)鍵指標(biāo)法中，管理會(huì)計(jì)就建筑業(yè)提出了10個(gè)常用指標(biāo)如下：

項(xiàng)目情況業(yè)主滿意度——產(chǎn)品業(yè)主滿意度——服務(wù)缺陷可預(yù)見(jiàn)性——費(fèi)用可預(yù)見(jiàn)性——工期施工工期施工費(fèi)用公司情況安全利潤(rùn)勞動(dòng)生產(chǎn)率

關(guān)鍵指標(biāo)法評(píng)價(jià)的重點(diǎn)是組織中的個(gè)人，而不是對(duì)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的整體評(píng)價(jià)。作為公司海外戰(zhàn)略目標(biāo)的分解，能有力推動(dòng)公司海外戰(zhàn)略各個(gè)海外項(xiàng)目的執(zhí)行，各海外項(xiàng)目員工對(duì)工作職責(zé)和業(yè)績(jī)指標(biāo)也會(huì)有共同認(rèn)識(shí)和努力方向，而且關(guān)鍵指標(biāo)法標(biāo)準(zhǔn)比較明確，易于計(jì)量和評(píng)價(jià)。

三、結(jié)語(yǔ)

建筑業(yè)已經(jīng)從注重建筑產(chǎn)品本身的價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)向注重產(chǎn)品的社會(huì)價(jià)值，社會(huì)價(jià)值的本質(zhì)是堅(jiān)持對(duì)人的承諾，認(rèn)為人的因素才是實(shí)現(xiàn)企業(yè)良性發(fā)展的根本。因此，所有的問(wèn)題，歸根結(jié)底都是人的問(wèn)題。提升財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)職能必須先提高財(cái)務(wù)人員執(zhí)行力，海外項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員在運(yùn)用管理會(huì)計(jì)知識(shí)理論時(shí)應(yīng)該具備戰(zhàn)略預(yù)測(cè)能力、組織策劃能力、節(jié)能創(chuàng)效能力、管控分析能力和優(yōu)化更新能力。

雖然現(xiàn)代企業(yè)管理的要求讓管理會(huì)計(jì)這門新興的知識(shí)體系得以快速發(fā)展，但許多企業(yè)特別是走向海外的施工企業(yè)還缺乏大力推廣和深入應(yīng)用管理會(huì)計(jì)這門科學(xué)的制度保障和知識(shí)保障。如何盡快研究和發(fā)展出一套具有企業(yè)自身特色的管理會(huì)計(jì)運(yùn)用體系，值得財(cái)務(wù)人員探索實(shí)踐和總結(jié)。■

1.財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.2015.高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。

2.蔡維燦.2014.管理會(huì)計(jì)[M].北京理工大學(xué)出版社。

3.Michael L.Werner.2014.MANAGEMENT ACCOUNTING [M].立信會(huì)計(jì)出版社。