●聶興凱 高慶普

行政事業(yè)單位支出管控問題分析與對策

●聶興凱 高慶普

行政事業(yè)單位是接受人民委托從事行政管理或社會服務(wù)職能的組織，為了履行職能就必須發(fā)生各類經(jīng)濟(jì)資源的支出。如何提高各類支出帶來的經(jīng)濟(jì)和社會效益，最大限度減少支出管控中的漏洞和舞弊，最終提高公共服務(wù)的效率和效果，是本文關(guān)注的重點。

一、行政事業(yè)單位支出管控的外部環(huán)境分析與對策

行政事業(yè)單位支出管控的 “外部”環(huán)境是相對于一個個獨立的單位來說的，是支出管控的外部條件和外因。而如果把我國行政事業(yè)單位作為一個整體來考查，從國家治理角度觀察，發(fā)現(xiàn)這些外部環(huán)境其實是國家層面加強(qiáng)支出管控的“內(nèi)部”環(huán)境和內(nèi)因。

（一）政治環(huán)境分析與對策

我國已經(jīng)確立了依法治國的方略，并且各個相關(guān)部門出臺了與支出相關(guān)的法律和法規(guī)來落實中央精神。例如，《中央和國家機(jī)關(guān)差旅費管理辦法》和《中央和國家機(jī)關(guān)培訓(xùn)費管理辦法》等的頒布為支出管控提供了依據(jù)，“三公”經(jīng)費信息公開等措施對行政事業(yè)單位支出形成外部壓力。反腐倡廉工作沒有任何放松的跡象，支出過程中的各類違規(guī)現(xiàn)象都有很大程度的收斂，這些都為我國行政事業(yè)單位支出管控提供了良好的外部條件。但同時必須看到，與支出管控相關(guān)的制度并不是很完善，沒有考慮到地區(qū)差異以及未來物價變動的可能，并且在具體執(zhí)行過程中出現(xiàn)了由于制度沒有考慮到而難以實施的問題。

在實踐中，如果不能及時根據(jù)物價等因素修訂相關(guān)法規(guī)，行政事業(yè)單位將面臨非常尷尬的境地，甚至有的財務(wù)人員抱怨“逼良為娼”。例如，在2014年1月頒布《中央和國家機(jī)關(guān)差旅費管理辦法》之前，行政事業(yè)單位差旅費方面唯一的依據(jù)就是財政部于1996年1月印發(fā)的《關(guān)于中央國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位工作人員差旅費開支的規(guī)定》，規(guī)定一個普通公務(wù)員每天的出差報銷標(biāo)準(zhǔn)僅為58元（含食宿和交通）。其實，此標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)脫離實際，但是又沒有其他可供參考的標(biāo)準(zhǔn)可執(zhí)行，行政事業(yè)單位執(zhí)行這個標(biāo)準(zhǔn)便無法工作，不執(zhí)行則違規(guī)。審計部門在沒有新的法規(guī)依據(jù)情況下也是無所適從，甚至出現(xiàn)了個別審計部門要求被審計單位按照這個標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行整改的荒唐事情。當(dāng)前，新出臺的各項支出管控制度還可以執(zhí)行，但如果不能及時修訂，在未來3-5年內(nèi)就可能出現(xiàn)同樣的尷尬。

（二）經(jīng)濟(jì)環(huán)境分析與對策

我國經(jīng)濟(jì)經(jīng)過高速穩(wěn)定增長，為行政事業(yè)單位支出增長提供了空間，但是近年來主要依靠外延式投資增長，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整沒有完全實現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)的增長率目前保持7%左右，財政收入超過GDP增長速度飽受社會批評。有些地方事權(quán)和財權(quán)不匹配，即便是財政收入逐年增加，各項支出的壓力也無法得到緩解。因此，財政收入的增長不可能長期超過經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，行政事業(yè)單位支出總量不可能一直高速增長，否則每一個具體行政事業(yè)單位可供支出的資金數(shù)量增長就會受到限制。更進(jìn)一步，我國逐步開展行政事業(yè)單位績效評價，行政事業(yè)單位必須改變以往只管要錢和花錢的慣性，而是必須從投入和產(chǎn)出比較的角度思考問題。

（三）社會環(huán)境分析與對策

如前文所述，行政事業(yè)單位“三公”經(jīng)費信息公開范圍和程度越來越高，其他信息也會越來越透明。社會公眾對行政事業(yè)單位支出的關(guān)注程度越來越高，社會輿論在新聞媒體的推動下發(fā)揮的監(jiān)督作用越來越明顯。雖然社會公眾對個別部門公開的信息有質(zhì)疑，認(rèn)為有些單位公開的信息確實不合邏輯甚至違規(guī)，但是整體上堅信社會發(fā)展是有漸進(jìn)性的，社會環(huán)境對支出管控的促進(jìn)作用越來越明顯。

（四）技術(shù)環(huán)境分析與對策

財政部門在支出相關(guān)信息系統(tǒng)建設(shè)方面的投入越來越大，為加強(qiáng)支出管控提供了技術(shù)手段。財政部門從國家層面建立的支出相關(guān)預(yù)算信息系統(tǒng)，以及國庫集中支付的信息系統(tǒng)，不僅可以綜合反映這些支出信息，還可以對支出合理性和合規(guī)性進(jìn)行篩查。雖然技術(shù)手段還不能完全消除支出方面的造假，并且信息系統(tǒng)是靠人完成操作的，但信息化手段提高了造假的難度，就能在一定程度上提高支出管控水平。

二、行政事業(yè)單位在單位層面的支出管控問題分析與對策

（一）支出管控的目標(biāo)轉(zhuǎn)型問題分析與對策

行政事業(yè)單位支出方面的管控目標(biāo)必須與內(nèi)部控制總目標(biāo)相一致，也就是：合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整、防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果。在實踐中，行政事業(yè)單位在支出方面管控的目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)體系還是存在一定程度的背離。這種背離是有內(nèi)在原因的，那就是行政事業(yè)單位的效率和效果不能像企業(yè)一樣通過貨幣化的利潤等指標(biāo)來衡量，其支出管控效率和效果很多情況下無法精確計量。同時，如果支出形成資產(chǎn)，資產(chǎn)的安全完整可以通過賬實核對等手段加以控制，但是形成的資產(chǎn)給社會帶來的績效卻不見得可以很好計量。由此帶來的結(jié)果是，很多行政事業(yè)單位在支出管理方面的目標(biāo)簡單變成合法合規(guī)，把完整的目標(biāo)體系降格成單一目標(biāo)，甚至有的單位的合法合規(guī)還僅僅是形式上的合法合規(guī)。另外，在科研經(jīng)費管理方面也存在類似問題，國家花費大量資金卻難見重大創(chuàng)新性成果，部分原因也在于只關(guān)注開支的合規(guī)性，教授和專家們的精力放在了找發(fā)票報銷上，而忽略科研成果的效果，成果評審?fù)亲哌^場而已。因此，行政事業(yè)單位要從公共財政的高度思考問題，從支出形成的效果方面進(jìn)行考核才能實現(xiàn)支出的實質(zhì)性管控，否則就是在支出預(yù)算項目和指標(biāo)上走形式。

（二）支出管理制度與流程建設(shè)問題分析與對策

首先，行政事業(yè)單位要在國家法規(guī)基礎(chǔ)上形成切實可行的支出內(nèi)部管理制度，并且把這些制度形成“可視化”的內(nèi)部控制流程，也就是實現(xiàn)“管理制度化”和“制度流程化”的效果。與前述國家支出相關(guān)法規(guī)的修訂類似，單位內(nèi)部制度如果更新不及時，就會面臨上級單位向下級單位轉(zhuǎn)移支出項目的現(xiàn)象。某單位公開的“三公”經(jīng)費遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于正常水平而遭到質(zhì)疑就源于此。而不少基層單位只有通過“小金庫”來消化承擔(dān)上級單位接待方面的資金支出壓力，這不利于從制度層面建立“小金庫”管理的長效機(jī)制。

其次，建立支出方面“三重一大”事項的議事規(guī)則并有效實施。支出方面的“三重一大”標(biāo)準(zhǔn)比其他方面相對容易一些，因為主觀判斷相對較少。但在實踐中對重大支出的集體決策可能會流于形式，集體負(fù)責(zé)變成推卸個人責(zé)任的工具。因此，需要建立和落實責(zé)任支出方面的追究制度，否則支出決策的“任性”就不可避免。

最后，加強(qiáng)支出管控必須以制度形式明確各項支出的項目分類和支出標(biāo)準(zhǔn)。如果各項支出僅僅為了滿足監(jiān)管的要求，隨意在各個支出分類項目之間調(diào)整，則支出管控就不可能落到實處，不少單位的領(lǐng)導(dǎo)為了花錢方便讓財務(wù)部門想的辦法也大致如此。另外，各項支出的標(biāo)準(zhǔn)（如前述差旅費標(biāo)準(zhǔn)等）必須符合現(xiàn)實情況，從長效機(jī)制建設(shè)高度去管理支出，否則各類虛構(gòu)支出項目套取資金的現(xiàn)象就難以根除。

（三）不相容職務(wù)相分離的崗位設(shè)置問題分析與對策

在實踐中，有些單位沒有按照“不相容職務(wù)相分離”原則設(shè)置崗位和流程，或者這一原則僅僅體現(xiàn)在制度匯編和流程操作手冊層面。例如，財務(wù)部門對各項支出相關(guān)活動的合同監(jiān)督無法落到實處，原因就在于財務(wù)部門能夠見到合同的那一天是需要付款的時候。行政事業(yè)單位支出管控需要按照“不相容職務(wù)相分離”的原則設(shè)置工作崗位和工作流程，也就是把支出的決策、執(zhí)行和監(jiān)督三類職能劃歸不同的崗位或人來執(zhí)行，具體到流程圖就是支出的這三類職能必須出現(xiàn)在不同的“列”中。

（四）支出管控信息系統(tǒng)問題分析與對策

當(dāng)前，除了國家層面建設(shè)的信息系統(tǒng)外，行政事業(yè)單位對于支出的管控技術(shù)手段大部分停留在財務(wù)核算控制，很多單位沒有建立內(nèi)部支出預(yù)算編制和執(zhí)行的信息系統(tǒng)。在沒有信息系統(tǒng)來固化管理流程的情況下，支出預(yù)算執(zhí)行的隨意性就很強(qiáng)。行政事業(yè)單位支出管理處于財政部門信息系統(tǒng)管控之下，同時還要建立本單位的支出管理系統(tǒng)（可以不單獨建立系統(tǒng)，但納入整個財務(wù)管理信息系統(tǒng)內(nèi)）。當(dāng)然，支出管控信息系統(tǒng)也不是萬能的，如果沒有良好的內(nèi)部管理基礎(chǔ)，支出管控信息系統(tǒng)也一樣會在權(quán)力干預(yù)下失效。

三、行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面的支出管控問題分析與對策

在單位層面的支出管控基礎(chǔ)上，從支出的申請與審批、資金支付、核算和歸檔等流程方面入手加以落實，這是支出在業(yè)務(wù)層面管控問題分析與對策的主要研究思路。

（一）支出申請與審批管控問題分析與對策

支出事項事前申請制度在很多行政事業(yè)單位已經(jīng)得到實施，特別是已經(jīng)建立起內(nèi)部控制體系的單位，從形式上實現(xiàn)在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批基本問題不大（這種形式上的審批其實是可以起到震懾舞弊作用的）。但是，如果流程設(shè)計不合理則不能把問題遏制在萌芽狀態(tài)。例如，單位領(lǐng)導(dǎo)在審批差旅費支出時，僅能根據(jù)出差事項本身是否符合規(guī)定進(jìn)行審批。對于是否超過預(yù)算，單位領(lǐng)導(dǎo)往往無法了解相關(guān)信息。即便所有人可能都帶著善意和敬業(yè)精神去工作，也難免出現(xiàn)經(jīng)過申請與審批的業(yè)務(wù)確不能按照規(guī)定報銷的現(xiàn)象，而財務(wù)部門不給予報銷顯然不現(xiàn)實。因此，通過建立內(nèi)部支出相關(guān)信息系統(tǒng)，讓領(lǐng)導(dǎo)干部在審批環(huán)節(jié)就考慮到支出管控的后續(xù)問題，例如可以在出差審批環(huán)節(jié)就能查閱差旅費指標(biāo)，或者在線審批時需要輸入預(yù)計費用以幫助領(lǐng)導(dǎo)判斷是否超預(yù)算。

（二）資金支付管控問題分析與對策

首先，超過限額的支出必須采用公務(wù)卡等方式在很大程度上約束了虛構(gòu)業(yè)務(wù)造假的行為。但是基層單位反映這項規(guī)定很難執(zhí)行，因為在農(nóng)村地區(qū)履行職能時沒有用卡環(huán)境，很多基層公務(wù)員希望政策制定層面能夠給出切實可操作的辦法。否則，被迫造假的現(xiàn)象就很難避免，一旦出現(xiàn)這種被迫造假，監(jiān)管部門處罰起來也是“兩難”。

其次，無論是行政單位會計還是財務(wù)制度，都要求對各項支出按照財政資金和非財政資金分別核算和管理，但是很多單位（特別是經(jīng)營性占比較高的事業(yè)單位）履行某項職能時會同時使用財政資金和非財政資金，導(dǎo)致核算工作量大幅增加，因此不少會計人員采取模糊化的處理方式，也就是加強(qiáng)財政資金管理的本意和實施效果存在很大差異。對此，筆者認(rèn)為還是應(yīng)該保持一定彈性，因為無論是不是財政資金的支出都應(yīng)該嚴(yán)格管控，何必把財政資金和非財政資金分得那么清楚。

最后，如果報銷時單據(jù)審核不嚴(yán)格，就存在使用虛假票據(jù)套取資金的風(fēng)險。甚至有的基層單位以資金不足為中小學(xué)教師發(fā)工資為由直接虛構(gòu)項目或支出套取資金。對此，首先要從外部環(huán)境的國家層面平衡財權(quán)與事權(quán)，在單位內(nèi)部加強(qiáng)審核，特別是把業(yè)務(wù)與財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行配比作為審核手段，以起到較好的預(yù)防作用。因此在電子發(fā)票得到廣泛使用之前，先采取這種形式進(jìn)行管理。

（三）支出的核算和歸檔控制問題分析與對策

支出的核算方面存在的問題主要是項目之間的項目調(diào)劑，只能從形式上滿足政府收支分類改革的要求。解決這一問題看起來很簡單—— 為每項支出劃定唯一的歸屬核算項目，但是根本問題不在于核算而在于管理和業(yè)務(wù)，會計往往對此無能為力。一般來說都是業(yè)務(wù)部門履行職能需要報銷費用時，財務(wù)部門在壓力之下尋找還有空間的支出項目進(jìn)行記賬。在歸檔控制方面的管控要求彈性很大，從筆者接觸的單位實際來看，支出相關(guān)的會計憑證等資料整理工作需要大大加強(qiáng)，這一點只能隨著監(jiān)管的加強(qiáng)逐步提高。

四、行政事業(yè)單位評價與監(jiān)督層面的支出管控問題分析與對策

（一）支出管控體系的評價問題分析與對策

行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)對于支出管控是有一定程度抵制情緒的，因為這樣會限制“自由裁量權(quán)”。如果沒有對包括支出在內(nèi)的管控體系進(jìn)行評價與監(jiān)督，支出管控就沒有外在壓力。未來，只有把包括支出管控在內(nèi)的內(nèi)部控制體系建設(shè)與實施有效性評價納入職務(wù)晉升的考核范圍，才能從根本上解決問題。

（二）支出管控紀(jì)檢監(jiān)察與審計問題分析與對策

從行政事業(yè)單位外部來看，國家審計雖然更加獨立但審計力量有限，社會審計對行政事業(yè)單位進(jìn)行審計的比例還很低，國家審計部門聘請注冊會計師加入審計團(tuán)隊是不錯的選擇。從行政事業(yè)單位內(nèi)部來看，內(nèi)部審計是支出風(fēng)險管控的第三道防線，但是很多行政事業(yè)單位內(nèi)部審計對支出項目的審計范圍也局限在對下屬單位的審計上，對本級的審計沒有力度。紀(jì)檢監(jiān)察部門也可以作為支出管控的輔助手段，紀(jì)檢監(jiān)察得到舉報信息后，可以與內(nèi)部審計部門協(xié)同進(jìn)行工作。

綜上所述，行政事業(yè)單位支出管控需要具備良好的外部環(huán)境；在單位層面優(yōu)化管控目標(biāo)，加強(qiáng)制度和流程建設(shè)，按照不相容職務(wù)相分離原則設(shè)置崗位，以信息系統(tǒng)推動支出管控；在業(yè)務(wù)層面則是對申請與審批、資金支付、核算和歸檔進(jìn)行全流程管控；在評價與監(jiān)督層面加強(qiáng)評價、審計和紀(jì)檢監(jiān)察部門的作用。最終形成外部環(huán)境作用下，單位層面、業(yè)務(wù)層面和評價與監(jiān)督層面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一的全方位支出管控體系?！?/p>

（作者單位：北京國家會計學(xué)院、中交路橋建設(shè)有限公司）