●廖仕梅

從民法視角探析核定征收
——基于“最高院提審廣州德發(fā)公司案”的分析

●廖仕梅

一、引言

廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司 （以下簡稱德發(fā)公司）于2004年通過拍賣方式以1.3億港元的價格將位于廣州市天河區(qū)的房產(chǎn)賣給唯一競拍人，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局 （以下簡稱稽查局）認(rèn)為該成交有瑕疵，通過調(diào)查2003年至2005年期間周邊樓盤的交易價格，認(rèn)定德發(fā)公司的交易價格過低。因此，稽查局以同類房產(chǎn)的最低交易價格對德發(fā)公司的交易價格進行核定。其中，周邊寫字樓價格區(qū)間為5500-20001元∕m2，對德發(fā)公司的核定價為5000元∕m2；周邊商鋪價格區(qū)間為10984-40205元∕m2，核定價為10500元∕m2；周邊車位價格區(qū)間為89000-242159元∕個，核定價為85000元∕個。

稽查局最終核定的價格為3.1億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于德發(fā)公司的拍賣價1.3億港元，故稽查局依據(jù) 《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第三十五條第一款第六項（以下簡稱35條（六））“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”作出稅務(wù)處理決定，要求德發(fā)公司補繳稅款及滯納金共計一千余萬元。

德發(fā)公司對稽查局作出的處理決定、稅務(wù)機關(guān)的行政復(fù)議決定、人民法院的一、二審判決皆不服，堅持申請再審，在二審結(jié)案四年后被最高人民法院提審 （由于狀告稅務(wù)機關(guān)的案件一審由基層法院受理，在目前的兩審終審制下，幾乎沒有稅務(wù)行政案件達(dá)到過最高人民法院的層級），成為2015年新行政訴訟法實施之后最高人民法院的第一個提審案件，從而引發(fā)稅務(wù)界和法學(xué)界人士的熱烈討論。討論的焦點主要集中在三個方面，一是衡量“計稅依據(jù)明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)及“無正當(dāng)理由”的具體依據(jù)；二是稅務(wù)機關(guān)行使核定征收權(quán)的程序；三是核定征收對納稅人民事權(quán)利的影響。

核定征收是與查賬征收相對應(yīng)的稅款征收方式，主要針對不能或者拒絕提供準(zhǔn)確納稅資料的納稅人采用。由于核定征收一方面存在事實認(rèn)定困難以及稅務(wù)機關(guān)取證困難等特點，另一方面稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)過大且不太注重程序及證據(jù)的收集，導(dǎo)致核定征收在我國一直是一個比較具有爭議性的話題。借德發(fā)公司案就核定征收進行研究，符合目前潮流。又因“人們通常都是按照私法的指引從事生產(chǎn)和生活，并對照稅法的規(guī)定判斷自己是否需要繳納稅收”，因此，從民法的角度對德發(fā)公司案進行分析將有助于理清整個案件的關(guān)系并辨明核定征收的法理基礎(chǔ)，更有利于理解稅法尊重民法的基本原則、保護財產(chǎn)權(quán)的必要性。

核定征收主要被規(guī)定在《征管法》第35、37條及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》，為緊扣德發(fā)公司案并進行深入分析，本文討論的范圍限于根據(jù)35條（六）“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”進行的核定征收，以別于第35條其他款項規(guī)定的納稅人依法可以不設(shè)置賬簿、未依法設(shè)置或者提交賬簿、第37條未依法辦理稅務(wù)登記從而需要核定征收的情形。

核定征收是稅務(wù)機關(guān)一項重要的行政權(quán)力，使用得當(dāng)能防止避稅、制裁逃稅行為，使用不當(dāng)則可能侵犯納稅人的契約自由、財產(chǎn)權(quán)甚至人權(quán)，因此，如何平衡稅務(wù)機關(guān)公權(quán)力與納稅人私權(quán)利就顯得非常重要。但我國稅收法律制度沒有明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)核定征收的職責(zé)范圍，稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)過大，也未注重對納稅人財產(chǎn)權(quán)的保護，理論界對此討論也不多，導(dǎo)致在實務(wù)操作中稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間屢屢發(fā)生爭議。

本文第二部分通過對民法意思自治原則的分析，說明納稅人有權(quán)決定交易價格。但稅務(wù)機關(guān)在核定征收過程中的自由裁量權(quán)很容易侵害納稅人的契約自由，動搖民法意思自治原則的根基；第三部分分析德發(fā)公司交易行為的合法性，闡明交易符合私法要求并不意味其交易低價具有正當(dāng)理由，“正當(dāng)理由”要求交易在合法的基礎(chǔ)上還應(yīng)該合理；第四部分深入分析了稅務(wù)機關(guān)行使核定征收權(quán)的同時對民事權(quán)利進行保護的最好辦法是將權(quán)力裝進制度的籠子。

二、意思自治原則與計稅依據(jù)明顯偏低

意思自治原則是指各個主體根據(jù)他的意志自主形成法律關(guān)系的原則，在我國稱之為自愿原則，規(guī)定在《民法通則》第4條：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿……原則?！币馑甲灾卧瓌t主要體現(xiàn)在契約自由上，契約自由意味著當(dāng)事人在法律沒有禁止的前提下決定是否締結(jié)合同的自由、與誰締結(jié)合同的自由、決定合同內(nèi)容的自由、締結(jié)合同方式的自由等。

決定合同內(nèi)容的自由包括當(dāng)事人有決定交易價格的自由。當(dāng)事人有權(quán)根據(jù)商品的成本、市場需求、競爭、國家政策等等決定交易價格，個別商品的交易價格既有可能高于市場價格，也可能低于市場價格，但不會等于該類商品的市場價格，因為 “市場價格為商品買賣的實際價格”，即為一類商品在一定地區(qū)、一定時期內(nèi)的平均價格。

在拍賣活動中，“賣方會希望拍賣的形式能夠最大化他在銷售物品時的收入。另一方面，從一群潛在賣方接過標(biāo)價的買方會希望一種拍賣形式能最小化他的成本支出。”但是，賣方為了通過拍賣方式實現(xiàn)利益最大化，吸引更多的買方參與競拍，設(shè)定的拍賣底價往往低于市場價格。根據(jù)意思自治原則，賣方有權(quán)隨意設(shè)定拍賣底價。德發(fā)公司拍賣房產(chǎn)案中，競買者只有一個，以很低的底價成交。這個成交價從民法的角度來看，是雙方合意的一個結(jié)果，是意思自治原則的體現(xiàn)。

根據(jù)稽查局對德發(fā)公司拍賣價與周邊樓盤交易價的對比，一般人都會認(rèn)定德發(fā)公司的交易價明顯偏低。但問題是，稽查局以周邊樓盤交易價作為對比價，不論從核定方法的選擇還是對比價的形成上都容易讓人質(zhì)疑。根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第四十七條第一款第四項的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采用任一合理方法核定應(yīng)納稅額，也就是說，稅務(wù)機關(guān)可以采用德發(fā)公司最近時期發(fā)生的同類應(yīng)稅行為的平均價格或者最低價格核定，也可以采用其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格或者最低價格核定，但凡稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為合理的核定方法，都可以采用。從這個條款看，稽查局不但有權(quán)選擇以周邊樓盤價格作為對比價對德發(fā)公司的房產(chǎn)進行核定征收，還可以選擇其他方法進行核定，有很大的自由裁量權(quán)。

在《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十條以及《征管法實施細(xì)則》第四十七條例舉的核定方法中，“最近時期”是一個頻率比較高的詞匯，但對于“最近時期”發(fā)生同類應(yīng)稅行為是指納稅人或者其他納稅人距離最近的一次應(yīng)稅行為還是最近某一個時間段內(nèi)的應(yīng)稅行為，法律沒有進一步明確。也就是說，稅務(wù)機關(guān)在確定這個最近時期上有很大的自由裁量權(quán)，可以選擇兩年之內(nèi)的應(yīng)稅行為，也可以選擇五年以前發(fā)生但距離本次交易最近的應(yīng)稅行為。同時，法律對于稽查局在選擇同行業(yè)其他納稅人的交易價格作為對比價時，到底選擇多少家同類行業(yè)企業(yè)，選取多少個交易價格來計算最終的參考價，這些同行業(yè)企業(yè)所處的地理位置距被核定交易標(biāo)的物應(yīng)該有多遠(yuǎn)，法律都沒有規(guī)定。也就是說，稅務(wù)機關(guān)在對比價的計算過程及最終計算結(jié)果的確定上有很大的自由裁量權(quán)。

另外，法律沒有規(guī)定納稅人的交易價格低于對比價的幅度或者具體數(shù)額是多少為明顯偏低，也沒有規(guī)定價格低到一個什么程度稅務(wù)機關(guān)可以啟動核定征收程序，因此，稅務(wù)機關(guān)對于認(rèn)定計稅依據(jù)是否明顯偏低及是否啟動核定征收程序有極大的自由裁量權(quán)。

對于稅務(wù)機關(guān)在核定征收過程中的自由裁量權(quán)，《征管法實施細(xì)則》第四十七條似乎給納稅人提供了救濟的途徑：“納稅人對稅務(wù)機關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額。”但實際上這個救濟條款形同虛設(shè)，因為法律沒有規(guī)定納稅人提供什么證據(jù)能推翻稅務(wù)機關(guān)選擇的核定方法和對比價。在法律授予稅務(wù)機關(guān)極大自由裁量權(quán)的前提下，納稅人幾乎沒有提出異議的空間，更何況這種異議是否成立的決定權(quán)掌握在稅務(wù)機關(guān)自己手里，讓在法律上占絕對優(yōu)勢的稅務(wù)機關(guān)作自己的裁判，裁定自己選擇的核定方法或者對比價錯誤的可能性幾乎不存在。也就是說，納稅人即使遭遇稅務(wù)機關(guān)濫用核定征收權(quán)，也沒有救濟的途徑。由此得出，納稅人根據(jù)民法的意思自治原則選擇的交易方法、確定的交易價格，在稅務(wù)機關(guān)的核定征收權(quán)面前不堪一擊，隨時都有可能被認(rèn)定為“計稅依據(jù)明顯偏低”。

意思自治是民法的核心和靈魂，是促進市場經(jīng)濟活躍、產(chǎn)生財富的原動力。市場經(jīng)濟主體是自己利益價值的判斷者和利益最大化的追求者，在法律規(guī)定的范圍內(nèi)有能力也有權(quán)利對交易價格做出合理判斷和決定，法律應(yīng)該對市場主體依據(jù)意思自治原則做出的民事行為予以支持和鼓勵。所以，立法者為稅務(wù)機關(guān)依據(jù)“計稅依據(jù)明顯偏低”進行核定征收設(shè)置了一個約束條件，這個條件必須是“沒有正當(dāng)理由”。也就是說，只有當(dāng)“沒有正當(dāng)理由”，且計稅依據(jù)明顯偏低的情況下稅務(wù)機關(guān)才能進行核定征收。

三、交易行為的合法性與正當(dāng)理由

我國法律對于什么是“正當(dāng)理由”，什么是“無正當(dāng)理由”沒有作出明確規(guī)定。但從一般意義上講，交易雖然不符合私法的要求，但具有某種合理性，該交易應(yīng)該被認(rèn)定為有正當(dāng)理由；從嚴(yán)格意義上講，正當(dāng)理由應(yīng)該指交易既合法又合理。我們暫且把怎么理解正當(dāng)理由的問題擱置一邊，首先討論該房產(chǎn)交易是否存在違反合同法及拍賣法的情形，進而思考交易合法與否是否影響稅務(wù)機關(guān)核定征收權(quán)的行使。

根據(jù)《合同法》第五十二條的規(guī)定，合同無效的情形有五種：“（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定?！敝钡蕉徑Y(jié)束，廣州稽查局一直沒有證據(jù)證明德發(fā)公司在交易中使用過欺詐、脅迫的手段，也沒有證據(jù)證明交易雙方惡意串通。但是德發(fā)公司是否存在以合法形式掩蓋非法目的、損害社會公共利益以及違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定仍值得探討。

以合法形式掩蓋非法目的是指當(dāng)事人的行為在形式上是合法的，但在內(nèi)容和目的上是非法的。目前比較常見的是我國房地產(chǎn)市場上以逃稅為目的的陰陽合同，當(dāng)事人為達(dá)到少納稅的目的，交給政府有關(guān)部門的合同標(biāo)的物價格定得很低，稱為陽合同；而真實意思表示的合同標(biāo)的物價格高，稱之為陰合同。要認(rèn)定德發(fā)公司的房產(chǎn)拍賣行為是否是以合法形式掩蓋非法目的，逃避繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)需要有證據(jù)證明其主觀上是否有逃避稅款的故意，在表面的合法行為下是否有一個被掩蓋的非法的隱匿行為。但據(jù)二審判決所披露的信息來看，稅務(wù)機關(guān)并沒有提供相關(guān)證據(jù)。

《合同法》第五十二條（四）規(guī)定的“損害社會公共利益”是指因合同違反公共秩序和公共道德從而損害社會公共利益的情形。危害公共秩序主要指違反國家強行法，比如違反稅法的相關(guān)強制性規(guī)定?！墩鞴芊ā返?5條（六）規(guī)定的“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”是否是確定合同無效的強制性規(guī)定？根據(jù)《合同法若干問題的解釋（二）》第十四條及 《最高人民法院關(guān)于當(dāng)前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導(dǎo)意見》，只有當(dāng)合同違反效力性強制性規(guī)定時，人民法院才能認(rèn)定合同無效，違反管理性強制性規(guī)定的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情形認(rèn)定其效力。

但是，對于何為效力性強制性規(guī)定以及何為管理性強制性規(guī)定，法律并沒有明確，限于篇幅，在此難以討論清楚。即使將兩者區(qū)別分析清楚，假如違反的是管理性的強制性規(guī)定，還是難以得出合同是否無效的結(jié)果，因為法律沒有明確違反何種管理性強制性規(guī)定的合同有效，何種情況下無效。

但本文可以從另一個角度來討論 “納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”是否是確定合同無效的強制性規(guī)定。假如答案是肯定的，則意味著一切交易為達(dá)到合法的目的，必須以市場價格進行交易，因為在眾多因素決定具體交易價格，且沒有法律明確規(guī)定哪些因素是導(dǎo)致交易價格偏低的法定原因的情況下，市場主體很難證明交易低價具有正當(dāng)理由并得到司法機關(guān)認(rèn)可，就如同德發(fā)公司主張因債務(wù)危機而低價出售房產(chǎn)的理由未得到一、二審法院認(rèn)可一樣。而另一方面，法律也沒有明確具體地規(guī)定如何計算出市場價格，市場價格并不是一個法律概念。為此，市場主體為保證交易安全勢必在交易前尋求一個政府指導(dǎo)價。這樣往前推的結(jié)論是我國必將從市場經(jīng)濟回歸到計劃經(jīng)濟，這將是歷史的大倒退，也是對我國市場經(jīng)濟體制改革成果的全盤否定，與當(dāng)前經(jīng)濟體制改革是背道而馳的。由此得出，并不能以交易價格明顯偏低且無正當(dāng)理由作為確定交易無效的依據(jù)，尤其當(dāng)法律沒有對 “交易價格明顯偏低”以及“正當(dāng)理由”作出詳細(xì)規(guī)定時，更不應(yīng)該將其作為判定合同效力的依據(jù)。也就是說，依據(jù)合同法第五十二條和《征管法》第35條（六）的規(guī)定，德發(fā)公司的交易不存在合同無效的情形。

那德發(fā)公司是否因競買人只有一人或者保證金過高而違背了《拍賣法》及相關(guān)法律的強制性規(guī)定而導(dǎo)致拍賣行為無效？答案也是否定的。因為《拍賣法》及其實施細(xì)則、《拍賣管理辦法》、《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)規(guī)定》、《關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財產(chǎn)的規(guī)定》等都沒有要求競拍人必須兩人以上，也沒有一人競拍的拍賣行為無效的規(guī)定，更沒有有關(guān)保證金數(shù)額的具體要求?！杜馁u管理辦法》第四十條規(guī)定了中止拍賣的情形：“沒有競買人參加拍賣的”應(yīng)當(dāng)中止拍賣，但是沒有規(guī)定只有一個競買人而需要中止拍賣。對于拍賣無效的情形規(guī)定在《拍賣法》六十五條：“競買人之間、競買人與拍賣人之間惡意串通，給他人造成損害的，拍賣無效?！币虼耍悇?wù)機關(guān)若要認(rèn)定德發(fā)公司的拍賣行為有瑕疵或者無效，必須有合法的證據(jù)證明其與競買人之間有惡意串通行為，但稽查局沒有提供相關(guān)證據(jù)。

從另一個角度來看，德發(fā)公司選擇的出售方式是拍賣，雖然競買人只有一個，且競標(biāo)價是底價，德發(fā)公司也不能以此為由否定該拍賣行為的合法性。因為經(jīng)拍賣師落槌確認(rèn)后，拍賣即已成交。德發(fā)公司若不辦理產(chǎn)權(quán)過戶，造成買受人或拍賣公司損失的，根據(jù)《拍賣管理辦法》第五十四條的規(guī)定，應(yīng)該依法給予競賣方和拍賣公司賠償。也就是說，從德發(fā)公司的角度來講，房產(chǎn)以低價成交也許就是一種不得已。

依上所述，德發(fā)公司的交易符合合同法與拍賣法的相關(guān)規(guī)定，不存在無效的情形。問題是，交易符合私法要求即為有“正當(dāng)理由”？還是要既符合私法要求又合理才有正當(dāng)理由？假如符合私法要求即為有正當(dāng)理由，則35條（六）沒有存在的必要性。因此，35條（六）提到的正當(dāng)理由應(yīng)該指既要合法又要合理。假如形式上符合私法的要求，但稅務(wù)局有理由相信納稅人申報的內(nèi)容不屬實、不合理，還是屬于沒有正當(dāng)理由。由于稅務(wù)機關(guān)對“申報的內(nèi)容不屬實”沒有證據(jù)予以證明，只是一種推測或者說是猜測，法律也沒有對什么是“不合理”進行解釋和規(guī)范。所以，為了約束稅務(wù)機關(guān)過大的自由裁量權(quán)，“不合理”不能僅僅是某一個方面不符合通常交易習(xí)慣或者交易規(guī)則，而應(yīng)該有一個完整的不合理證據(jù)鏈。

根據(jù)德發(fā)公司案二審判決書披露的信息，很難得出德發(fā)公司交易不合理的結(jié)論。因為一人競買的拍賣確實不是孤例，不能說一人競買就有異常，也不能說保證金過高完全不合理，德發(fā)公司可以辯稱，為保證競拍人有足夠資金，順利且快捷地完成交易，達(dá)到迅速解決債務(wù)危機的目標(biāo)，要求競拍人保證金過高也不失為一種好方法。但假如加上中山大學(xué)楊小強教授在媒體上披露的信息，結(jié)論可能就會出現(xiàn)逆轉(zhuǎn)?！敖灰纂p方的法定代表人是前夫前妻關(guān)系；建筑成本是7100元每平米，但拍賣價只有2300元每平米；競買人事先知道本應(yīng)保密的拍賣底價；拍賣合同未約定傭金?！币坏⑸鲜鲎C據(jù)進行很好地組織，一個完整的不合理證據(jù)鏈條就有可能形成。比如說，假如稽查局在作出稅務(wù)處理決定之前關(guān)注的不是交易行為是否合法，也不去調(diào)查周邊樓盤的交易價格，而是把關(guān)注點放到日光盤，通過調(diào)研得出德發(fā)公司的房產(chǎn)賣6000元每平米能實現(xiàn)日光而迅速解決債務(wù)危機的結(jié)論，德發(fā)公司就無法解釋為什么要冒險設(shè)置每平米2300元的拍賣底價去拍賣；在法律沒有強制性的要求，而市場行情一般只要交拍賣底價10%到20%的保證金的情況下，德發(fā)公司很難解釋處于債務(wù)危機中急需銷售款的情形下，為什么要求競標(biāo)方交拍賣底價50%的保證金，從而人為地抬高競標(biāo)門檻；前夫妻關(guān)系不一定意味惡意串通，但競買方為什么知道原應(yīng)保密的拍賣底價？拍賣公司不是慈善機構(gòu)，而是一個營利單位，為什么不收取傭金？假如對這幾個問題德發(fā)公司不能自圓其說，則完全可以得出其交易價格明顯偏低，且沒有正當(dāng)理由的結(jié)論，從而對其進行核定征收。

另一方面，假如德發(fā)公司的房產(chǎn)交易合同真的違反了法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定而無效，或者因違反有關(guān)拍賣的法律法規(guī)而無效，那稅務(wù)機關(guān)能否對無效的交易進行核定征收？我國法律對此沒有明確規(guī)定。根據(jù)《合同法》第五十六條，無效合同自始沒有法律約束力，需要恢復(fù)到合同履行前的狀態(tài)，任何人都可以主張合同無效，即當(dāng)事人不主張合同無效，法院也應(yīng)該依職權(quán)審判合同的效力。據(jù)此，一旦德發(fā)公司將稽查局訴至法院，法院則會依職權(quán)判決該交易無效，廣州稽查局據(jù)以核定征收的交易本身是不存在的。根據(jù)實質(zhì)課稅主義法律實質(zhì)主義的觀點，稅務(wù)機關(guān)不能對違反法律強制性規(guī)定的無效民事法律行為行使征稅權(quán)，進行核定征收。但另一方面，假如稅務(wù)機關(guān)對無效行為不征稅，則有人會故意將交易做成法律上的無效，而暗地里繼續(xù)進行交易，從而達(dá)到避逃稅的目的，則有違稅收公平原則。因此，在稅收實務(wù)中，由于稅務(wù)機關(guān)無權(quán)也沒有義務(wù)審核交易行為的效力，故除非法院明確判定合同無效，否則在征稅時不會考慮交易行為在法律上的效力，只要實質(zhì)上存在交易，依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)主義的觀點，稅務(wù)機關(guān)就可以依法行使核定征收權(quán)。

四、民事權(quán)利的保護與核定征收制度的完善

核定征收是稅務(wù)機關(guān)征稅公權(quán)力的表現(xiàn)，其存在的基礎(chǔ)一方面是基于稅收公平原則，即經(jīng)濟情況相同的情況下，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該相等，而不應(yīng)因納稅人的避稅行為或者逃稅行為而減輕稅負(fù)；另一方面是基于稅收效率的考慮，即在稅務(wù)機關(guān)難以或者不能取得直接應(yīng)稅資料的情況下，為提高征稅效率，通過間接資料推定出課稅事實?；谏鲜隼碛?，核定征收有其存在的必要性。但另一方面，核定征收與我國目前大力倡導(dǎo)的稅收法定是相違背的，因為核定征收本質(zhì)上就是對不符合法定課稅要件的行為征稅。

稅務(wù)機關(guān)行使核定征收權(quán)一方面是對私有財產(chǎn)權(quán)的“侵犯”和“剝奪”，另一方面，這種核定征收權(quán)的行使又必須以私有財產(chǎn)權(quán)的存在為前提，只有在私有財產(chǎn)得到足夠保護并增值的情況下，稅務(wù)機關(guān)才有稅可征。假如稅收法律法規(guī)不注重對私有財產(chǎn)的保護，最終必導(dǎo)致稅源枯竭、無稅可征。所以，稅收立法和執(zhí)法過程中涉及到核定征收時應(yīng)該意識到“稅法不單純是稅務(wù)機關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即 ‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的、旨在對抗征稅權(quán)濫用的‘權(quán)利之法’”。因此，核定征收在維護稅收公平、提高稅收效率的同時，應(yīng)該注重對納稅人民事權(quán)利的保護。

如上所述，我國在核定征收方面的立法不完善，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)在進行核定征收的過程中自由裁量權(quán)過大。稅務(wù)機關(guān)缺乏法律約束的自由裁量權(quán)如壓在私有財產(chǎn)權(quán)上的達(dá)摩克利斯之劍，威脅著納稅人的財產(chǎn)權(quán)甚至人格權(quán)。因此，要保護私有財產(chǎn)權(quán)，維護民法意思自治原則在私法領(lǐng)域的核心地位，就需要盡量減少稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)或者將核定征收關(guān)進制度的籠子。

（一）核定征收的權(quán)力主體應(yīng)該明確

稅務(wù)機關(guān)是指稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所、稽查局?！墩鞴芊ā返?5條及《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（試行）只籠統(tǒng)地規(guī)定核定征收由稅務(wù)機關(guān)進行，沒有進一步明確規(guī)定什么情況下由稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所，什么情況下由稽查局進行核定征收，稅務(wù)總局也沒有制訂規(guī)范性文件予以明確，導(dǎo)致稽查局在核定征收工作中的執(zhí)法主體資格長期遭到質(zhì)疑。

（二）核定征收應(yīng)該建立在一定的事實基礎(chǔ)及正當(dāng)理由上

核定征收很多情況下是稅務(wù)機關(guān)無法取得直接證據(jù)證明納稅人納稅義務(wù)的情形下使用的一種征稅方法，因此學(xué)理上稱之為推定課稅。推定是通過某一事實的存在而作出的與之相關(guān)的另一事實的存在（或不存在）的假定，但這種假定不應(yīng)該憑空作出，而應(yīng)該建立在一定事實的基礎(chǔ)上。因此，稅務(wù)機關(guān)若認(rèn)為計稅依據(jù)明顯偏低而需要進行核定征收時，應(yīng)該有充足理由支持其主張，即稅務(wù)機關(guān)能舉證證明其有正當(dāng)理由進行核定征收，而不應(yīng)先行認(rèn)定計稅依據(jù)明顯偏低，然后把證明計稅依據(jù)不偏低的責(zé)任強加到納稅人身上，即納稅人欲推翻稅務(wù)機關(guān)的推定，需要自行舉證證明其計稅依據(jù)偏低存在正當(dāng)理由。以德發(fā)公司案為例，在決定價格的因素眾多，且法律沒有具體明確規(guī)定由什么因素決定價格的前提下，納稅人很難證明其交易低價存在正當(dāng)理由并得到稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可。

（三）對推定課稅的適用條件應(yīng)該予以明確規(guī)定

稅務(wù)機關(guān)依據(jù)35條 （六）對納稅人進行核定征收，前提是已經(jīng)窮盡手段卻無法查清據(jù)以計稅的事實，才違背稅收法定原則，通過推定手段對納稅人進行核定征收。因此，法律規(guī)范的明確是執(zhí)法和守法的前提，只有在法律規(guī)范明確、清晰的前提下，稅務(wù)機關(guān)才有執(zhí)法依據(jù)，才能推翻符合私法的交易價格；守法者才能據(jù)此指引自己的行為、預(yù)測行為的后果?！墩鞴芊ā返?5條（六）對應(yīng)納稅額的核定條件只是籠統(tǒng)地進行規(guī)定，一方面讓納稅人很難判斷其交易價格是否明顯偏低，另一方面也使得納稅人在遭遇稅務(wù)機關(guān)濫用行政權(quán)力的情況下維權(quán)困難。而且，私有財產(chǎn)權(quán)是受憲法保護的權(quán)利，納稅人在合法的前提下完全有權(quán)任意處置其資產(chǎn)，包括低價轉(zhuǎn)讓。因此稅法不宜對所有價格明顯偏低的交易進行核定征收，國家在制定核定征收制度時應(yīng)該考慮納稅人的主觀因素，是否有逃避繳納稅款的故意。

（四）對核定征收的程序應(yīng)予以明確規(guī)定，程序正義是實體正義的保障

江平教授強調(diào)：“法律在某種意義上來說就是一個程序化的東西，法律化就是程序化?！?5條（六）雖然不是反避稅條款，但實際上發(fā)揮著反避稅的功能?！凹{稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”雖然不等于避稅，但卻類似于避稅行為的表述?！兑话惴幢芏惞芾磙k法（試行）》為了防止稅務(wù)機關(guān)濫用反避稅手段侵害納稅人合法權(quán)益，在第八條及第九條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)使用一般反避稅條款對納稅人進行納稅調(diào)整，需要逐級上報到稅務(wù)總局，稅務(wù)總局審核批準(zhǔn)同意立案的，主管稅務(wù)機關(guān)才能啟動一般反避稅調(diào)查。由于稅務(wù)機關(guān)在依據(jù)35條（六）進行核定征收的過程中自由裁量權(quán)過大，為保護納稅人的權(quán)利不因稅務(wù)機關(guān)濫用核定征收權(quán)而遭受侵犯，稅法應(yīng)該明確稅務(wù)機關(guān)在什么情況下可以啟動核定征收程序、在核定征收的過程中如何確保不越權(quán)，以及一旦納稅人權(quán)利受到侵犯時通過何種途徑尋求救濟。

五、結(jié)論

綜上所述，廣州稽查局對德發(fā)公司的核定征收，其所認(rèn)定的“計稅依據(jù)明顯偏低”并沒有法律依據(jù)，法律沒有就何為明顯偏低制定明確具體的標(biāo)準(zhǔn)，也沒有就何為“正當(dāng)理由”進行說明。法律雖然賦予稅務(wù)機關(guān)核定征收的權(quán)力，但對于稅務(wù)機關(guān)具體應(yīng)該在何種條件下行使、應(yīng)該遵循什么程序、如何保護納稅人的權(quán)利沒有作出規(guī)定。稅務(wù)機關(guān)在沒有完善立法的前提下行使核定征收權(quán)，很容易對納稅人的財產(chǎn)權(quán)和民法上的意思自治原則造成侵犯。

市場經(jīng)濟體制下，保護私權(quán)應(yīng)該是立法的基礎(chǔ)，保障國家稅收收入的稅法也應(yīng)該注重對私有財產(chǎn)權(quán)的保護，“如果一些公民納稅較少，害處不會太大，他們的富裕常常會反過來富裕公家，如果有一些個人納稅太多，他們的破產(chǎn)將有害于公家。”因此，稅收立法執(zhí)法無須過于嚴(yán)厲，更沒有必要過多侵害私權(quán)，“政體越寬和，越充滿自由的精神，財產(chǎn)越安全，則商人越容易把大宗稅款預(yù)繳給國家。”為平衡稅權(quán)與私權(quán)，保護納稅人的民事權(quán)利，維護財產(chǎn)安全，上述談到的把權(quán)力關(guān)進制度的籠子，從權(quán)力主體、前提、構(gòu)成條件、程序等方面為核定征收設(shè)定一個明確、統(tǒng)一的法律標(biāo)準(zhǔn)不失為一個較好的建議?！?/p>

（注釋：由于篇幅限制，本文在編輯時，參考文獻省略。）

（作者單位：北京理工大學(xué)）