龐鳳喜，凌瑜明

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 財(cái)稅學(xué)院，湖北 武漢 430073)

自2012年1月1日推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來(lái)，我國(guó)已將原營(yíng)業(yè)稅中包括交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和7項(xiàng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在內(nèi)的“3+7”個(gè)行業(yè)納入增值稅改革范圍，并預(yù)計(jì)在2015年實(shí)現(xiàn)增值稅對(duì)整個(gè)服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的全覆蓋。但服務(wù)業(yè)是一個(gè)籠統(tǒng)的概念，所包含的具體行業(yè)千差萬(wàn)別，涉稅事項(xiàng)也各有特點(diǎn)，將“營(yíng)改增”全面推進(jìn)到整個(gè)服務(wù)業(yè)，不僅具有相當(dāng)大的難度，而且在成本與收益的對(duì)比上也可能得不償失。因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”不應(yīng)只有一種方案，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，進(jìn)行全面權(quán)衡與取舍。本文擬就此進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。

一、服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”：可供選擇的兩種方案

我國(guó)當(dāng)前的“營(yíng)改增”實(shí)際上屬于增值稅的擴(kuò)圍或增值稅制的優(yōu)化，而作為一項(xiàng)在國(guó)際金融危機(jī)大背景下出臺(tái)的稅制改革措施，其主要目標(biāo)包括完善稅制、減輕稅負(fù)與調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。從完善稅制的角度看，增值稅作為一個(gè)優(yōu)秀的稅種，其功效的發(fā)揮首先取決于其征稅范圍是否實(shí)現(xiàn)了廣泛征收與環(huán)環(huán)征收，而“營(yíng)改增”無(wú)疑有助于逐漸接近廣泛征收與環(huán)環(huán)征收，從而利于稅制的優(yōu)化。從減輕企業(yè)稅負(fù)的角度來(lái)看，由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩稅并行征收，而營(yíng)業(yè)稅仍在較大程度上存在重復(fù)征稅，實(shí)行“營(yíng)改增”有助于減輕納稅人本身的負(fù)擔(dān)，并通過(guò)抵扣傳導(dǎo)機(jī)制減輕工商業(yè)流轉(zhuǎn)稅的整體負(fù)擔(dān)，因而也成為我國(guó)眾多結(jié)構(gòu)性減稅項(xiàng)目中最為重要的實(shí)質(zhì)性減稅措施之一。從調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的角度看，“營(yíng)改增”能有效鼓勵(lì)出口和促進(jìn)服務(wù)業(yè)的專業(yè)細(xì)分，有助于提升服務(wù)產(chǎn)業(yè)層次、拓展服務(wù)貿(mào)易規(guī)模、加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。因此，“營(yíng)改增”無(wú)疑是一項(xiàng)有必要繼續(xù)堅(jiān)持的稅制改革舉措。但通過(guò)繼續(xù)深入考察會(huì)發(fā)現(xiàn)，將尚未進(jìn)行“營(yíng)改增”的行業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”全覆蓋可能并非明智之舉。換言之，推行“營(yíng)改增”實(shí)際上至少存在兩種可供選擇的方案。

1.方案一：全面推進(jìn)“營(yíng)改增”，實(shí)現(xiàn)增值稅對(duì)營(yíng)業(yè)稅的完全替代。此為全面推進(jìn)型或完全替代型“營(yíng)改增”方案，與目前的改革愿景完全一致，其優(yōu)勢(shì)主要有三個(gè)方面：

(1)有助于保證增值稅鏈條的完整性。增值稅以增值額為計(jì)稅依據(jù)，但計(jì)算稅金時(shí)并非以增值額為直接計(jì)稅依據(jù)，而是通過(guò)稅額扣抵間接求得各環(huán)節(jié)增值額應(yīng)繳納的增值稅。即：應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅金-進(jìn)項(xiàng)稅金，其中：銷項(xiàng)稅金=銷售額×適用稅率，而進(jìn)項(xiàng)稅金則憑專用扣稅憑證予以抵扣，一環(huán)扣一環(huán)，形成了增值稅獨(dú)特的鏈條機(jī)制，顯然，鏈條中的任何一環(huán)出現(xiàn)問(wèn)題都將影響鏈條機(jī)制的有效發(fā)揮。因此，理想的增值稅要求納稅人完整、征稅范圍完整、扣稅范圍全面，橫向上覆蓋各行各業(yè)，縱向上覆蓋原材料生產(chǎn)、產(chǎn)成品制造、商品批發(fā)和零售等全部環(huán)節(jié)。這種將所有納稅人的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都納入增值稅征稅范圍的方案可以實(shí)現(xiàn)增值稅鏈條機(jī)制的完整性，而這也是擬將“營(yíng)改增”方案全面推開的重要著眼點(diǎn)。

(2)有助于減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。一般來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅方法為：應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)業(yè)收入額全額×營(yíng)業(yè)稅稅率，其中營(yíng)業(yè)收入額全額包括企業(yè)購(gòu)進(jìn)的其他企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值額。顯然，對(duì)于營(yíng)業(yè)稅的納稅人，只要達(dá)到起征點(diǎn)，則無(wú)論盈虧與否都要就全額納稅，而且專業(yè)化協(xié)作化水平越高，稅負(fù)越是呈現(xiàn)階梯式上升狀態(tài)。而全面改征增值稅則能避免這一弊端，即增值稅以增值額為計(jì)稅依據(jù)，稅不重征，企業(yè)納稅額與企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值增值額的比例與增值稅稅率保持一致，從而有助于減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，并消除營(yíng)業(yè)稅因重復(fù)征稅制約企業(yè)專業(yè)化協(xié)作化發(fā)展的不良影響。

(3)有助于解決兩稅并行帶來(lái)的征管困境。當(dāng)前，我國(guó)工商營(yíng)利事業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)所征收的稅種涉及兩個(gè)普遍征收的一般性商品勞務(wù)稅，即增值稅與營(yíng)業(yè)稅，其征收關(guān)系為平行征收，互不交叉。而由于貨物從生產(chǎn)到最終進(jìn)入消費(fèi)往往涉及一系列勞務(wù)的購(gòu)進(jìn)，因此，在勞務(wù)活動(dòng)未全部征收增值稅的情況下，極易引發(fā)二稅并行導(dǎo)致的征管困境。同時(shí)，由于目前我國(guó)實(shí)行分稅制財(cái)政體制，其中增值稅為中央、地方共享稅，而營(yíng)業(yè)稅則為地方稅，因此，勞務(wù)活動(dòng)所涉及的稅種收入歸屬又直接涉及中央與地方之間的財(cái)政分配關(guān)系，由此也進(jìn)一步加劇了兩稅平行征收的困境。正因?yàn)槿绱?，現(xiàn)行增值稅、營(yíng)業(yè)稅制度就混合銷售、兼營(yíng)業(yè)務(wù)在兩大稅種中均需單獨(dú)規(guī)定征稅辦法。如增值稅規(guī)定，混合銷售是指一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅貨物，其稅務(wù)處理上則一般規(guī)定按企業(yè)主營(yíng)項(xiàng)目的性質(zhì)劃分應(yīng)納稅種，即對(duì)繳納增值稅為主的企業(yè)的混合銷售行為繳納增值稅，而對(duì)繳納營(yíng)業(yè)稅為主的企業(yè)的混合銷售行為繳納營(yíng)業(yè)稅。且在此一般性規(guī)定外，又規(guī)定了例外的情形，即對(duì)銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售額和營(yíng)業(yè)額分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，未分別核算的則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定。對(duì)于兼營(yíng)業(yè)務(wù)，增值稅規(guī)定的兼營(yíng)是指納稅人兼營(yíng)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目與非應(yīng)稅項(xiàng)目，即納稅人從事不同稅種的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在稅務(wù)處理上則要求劃清收入，按各收入對(duì)應(yīng)的稅種、稅率計(jì)算納稅，對(duì)劃分不清的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。而類似的情形營(yíng)業(yè)稅中同樣有相關(guān)表述。上述規(guī)定無(wú)論對(duì)于納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，要準(zhǔn)確掌握政策意圖都十分困難，尤其是對(duì)于混合銷售而言，其本身就屬于一項(xiàng)銷售行為，如何人為劃分出兩個(gè)稅種分別需要的稅基，應(yīng)該說(shuō)并不太具有可操作性。而取消營(yíng)業(yè)稅，實(shí)現(xiàn)增值稅的全覆蓋，則可免去劃分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一般流轉(zhuǎn)稅分征之弊，也將降低納稅人的稅收遵從成本。

2.方案二：有限推進(jìn)“營(yíng)改增”，繼續(xù)保留營(yíng)業(yè)稅一定范圍內(nèi)的征收空間。支持繼續(xù)推進(jìn)“營(yíng)改增”，但不是全面的“營(yíng)改增”，其繼續(xù)推進(jìn)的范圍為與既有的增值稅征稅范圍關(guān)聯(lián)度高的服務(wù)業(yè)；反之，則繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅。其優(yōu)勢(shì)在于：

(1)保留部分營(yíng)業(yè)稅不會(huì)影響增值稅鏈條機(jī)制。增值稅環(huán)環(huán)抵扣的鏈條機(jī)制是實(shí)現(xiàn)完善稅制、減輕稅負(fù)、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等稅制改革目標(biāo)的基本保障，顯然，只要能保證增值稅鏈條機(jī)制不被影響，那么，營(yíng)業(yè)稅的適當(dāng)保留就不會(huì)影響本次稅制改革的最終目標(biāo)。從生活性服務(wù)業(yè)的范圍來(lái)看，“十二·五”規(guī)劃綱要中其被界定為涉及商貿(mào)服務(wù)業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、旅游業(yè)、健康服務(wù)業(yè)、家庭服務(wù)業(yè)和體育產(chǎn)業(yè)等九項(xiàng)內(nèi)容的服務(wù)行業(yè)。從生產(chǎn)、流通與消費(fèi)過(guò)程來(lái)看，不同于制造業(yè)漫長(zhǎng)的生產(chǎn)加工銷售流程，上述行業(yè)的生產(chǎn)與消費(fèi)往往同步進(jìn)行；從產(chǎn)業(yè)鏈上下游關(guān)系來(lái)看，不同于制造業(yè)上下游涉及的納稅人眾多，一方的產(chǎn)成品往往就是另一方的原材料，生活性服務(wù)業(yè)所提供的服務(wù)處于消費(fèi)終端，其服務(wù)費(fèi)的支付具有一次性或非連續(xù)性的特點(diǎn)，無(wú)所謂上下游關(guān)系。保留營(yíng)業(yè)稅不會(huì)造成原有增值稅鏈條機(jī)制的斷裂，同時(shí)，增值稅的鏈條機(jī)制也難以在這類行業(yè)中發(fā)揮其特有的環(huán)環(huán)相扣的優(yōu)勢(shì)。因此，在生活性服務(wù)業(yè)中引入增值稅制度與否，并不會(huì)影響改革的最終結(jié)果。

(2)有助于還原增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的本質(zhì)，并防止稅收征管成本提高。我國(guó)現(xiàn)行增值稅的一般征稅范圍包括：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物、進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)，以及提供應(yīng)稅服務(wù)。同時(shí)，為強(qiáng)化重點(diǎn)稅源管理并節(jié)省稅收征收成本，我國(guó)根據(jù)增值稅納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、會(huì)計(jì)核算健全與否以及是否經(jīng)常性發(fā)生應(yīng)稅行為三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，將所有納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。由于標(biāo)準(zhǔn)較高，要求較嚴(yán)，且目前我國(guó)中小企業(yè)數(shù)量較大，因此，在實(shí)際操作中，小規(guī)模納稅人一直占據(jù)增值稅全部納稅人中的絕對(duì)主導(dǎo)地位，且通常高達(dá)80%以上，而所有小規(guī)模納稅人并未按照規(guī)范的增值稅計(jì)征原理實(shí)行稅款征收，而是采取了小規(guī)模納稅人的簡(jiǎn)易計(jì)征辦法，即以當(dāng)期全部銷售額和征收率為依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。從本質(zhì)上講，適用簡(jiǎn)易征收辦法的增值稅與基于營(yíng)業(yè)收入額全額和適用稅率征收的營(yíng)業(yè)稅完全一致。換言之，其征稅辦法本質(zhì)上就是營(yíng)業(yè)稅。而且我國(guó)生活性服務(wù)業(yè)中多為中小型企業(yè)，若將其全部納入“營(yíng)改增”范圍，則大部分企業(yè)也會(huì)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，并采用與之前基本無(wú)異的計(jì)稅方法，只是換了一個(gè)稅種名稱而已，而面對(duì)數(shù)量激增的小規(guī)模納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)習(xí)慣采用的以票控稅、實(shí)地稽核等征管手段也將更加顯得力不從心，稅務(wù)部門也勢(shì)必面臨征管難度加大、征管成本增加等問(wèn)題，甚至可能陷入得不償失的征管困境。

(3)有助于地方稅體系的建設(shè)與地方財(cái)政收支平衡。營(yíng)業(yè)稅作為地方稅的主體稅種，通常在地方公共財(cái)政收入總量中占比達(dá)到30%以上。盡管《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》規(guī)定：“試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫(kù)”。但此種制度安排無(wú)疑屬于改革時(shí)期為減小改革阻力的權(quán)宜之計(jì)與過(guò)渡性措施，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，該部分增值稅收入將納入中央地方共享稅。若不采取其他調(diào)整措施，地方政府的財(cái)政收支缺口將不斷擴(kuò)大，并進(jìn)一步制約地方政府履行公共服務(wù)職責(zé)的能力。而繼續(xù)對(duì)部分服務(wù)業(yè)保留營(yíng)業(yè)稅則有助于地方稅體系的建設(shè)，部分彌補(bǔ)現(xiàn)行分稅制財(cái)政體制缺乏地方稅體系的缺憾，緩解地方政府的財(cái)政收支平衡壓力。[1]

二、“營(yíng)改增”全面推進(jìn)型方案的實(shí)施效果分析

增值稅與營(yíng)業(yè)稅均屬于普遍征收的一般性流轉(zhuǎn)稅，但二者的計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅方法迥異，因此，如果全面實(shí)施“營(yíng)改增”，則其實(shí)施效果將較為明顯地體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

1.稅負(fù)情況：小規(guī)模納稅人稅負(fù)全面降低，一般納稅人稅負(fù)變化不確定。

(1)小規(guī)模納稅人稅負(fù)全面降低。在服務(wù)業(yè)中全面推開“營(yíng)改增”，將會(huì)使原本按營(yíng)業(yè)收入全額繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人改為按銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算增值稅或按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅。后者為小規(guī)模納稅人所適用，由于其計(jì)稅依據(jù)改為不含稅的營(yíng)業(yè)額，而征收率為3%，因此，所有“營(yíng)改增”小規(guī)模納稅人都將無(wú)一例外地會(huì)享受到稅負(fù)降低的直接好處。具體而言，假定小規(guī)模納稅人的營(yíng)業(yè)額為A，則改革前后稅負(fù)比較如表1所示。

表1 小規(guī)模納稅人稅負(fù)測(cè)算

表1顯示，原適用營(yíng)業(yè)稅稅率越高，則“營(yíng)改增”轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人后所獲稅負(fù)降低收益越高。而以上效應(yīng)也已為近兩年的“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)際效果所驗(yàn)證。

(2)一般納稅人稅負(fù)變化不確定。在全面“營(yíng)改增”的方案下，一般納稅人的稅金計(jì)算公式由：應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)收入額全額×適用稅率，變?yōu)椋簯?yīng)納稅額=銷售額×適用稅率-進(jìn)項(xiàng)稅額，后者相當(dāng)于進(jìn)價(jià)×扣除稅率，顯然，一般納稅人的稅負(fù)能否降低取決于稅負(fù)平衡點(diǎn)的達(dá)成。具體而言，假設(shè)納稅人的營(yíng)業(yè)額均為不含稅銷售額A，購(gòu)進(jìn)扣除項(xiàng)目金額為B，增值稅稅率、扣除稅率、營(yíng)業(yè)稅稅率分別為T1、T2、T3，則稅負(fù)平衡點(diǎn)B=A(T1-T3)÷T2。以增值稅適用稅率為17%，原營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，而扣除稅率分別為17%、13%、11%、6%、3%為例，則稅負(fù)平衡點(diǎn)分別為82.35%、107.69%、127.27%、233.33%、466.67%。由此可見，“營(yíng)改增”后稅負(fù)是否會(huì)增加，除稅率是否提升外，更多取決于購(gòu)進(jìn)情況，包括購(gòu)進(jìn)什么、購(gòu)進(jìn)多少、購(gòu)進(jìn)來(lái)源等，其影響是不確定的。[2]現(xiàn)有“營(yíng)改增”制度安排下，提供應(yīng)稅服務(wù)的增值稅一般納稅人適用稅率分別為17%、11%和6%，而扣除稅率有可能涉及五個(gè)檔次，分別為17%、13%、11%、6%和3%，原營(yíng)業(yè)稅適用稅率則分別為3%、5%和20%。顯然，增值稅適用稅率越低，而購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目扣除稅率越高，則稅負(fù)降低趨勢(shì)愈明顯，反之亦反是。當(dāng)然，其前提條件還要求購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目可以獲得合規(guī)的專用扣稅憑據(jù)。已推進(jìn)兩年的“營(yíng)改增”實(shí)際效果顯示，盡管財(cái)稅〔2011〕110號(hào)文確立了“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”的“營(yíng)改增”稅制改革基本原則，但實(shí)踐中，一般納稅人中仍約有三分之一出現(xiàn)稅負(fù)上升。

2.國(guó)稅機(jī)關(guān)征管成本、執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)上升與地稅機(jī)關(guān)征管資源浪費(fèi)閑置并存。我國(guó)目前的稅收征管成本大約在5%～8%左右，遠(yuǎn)高于歐美發(fā)達(dá)國(guó)家。而較之營(yíng)業(yè)稅來(lái)說(shuō)，由于增值稅以增值額為計(jì)稅依據(jù)，而每一環(huán)節(jié)增值額所應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金是借助于增值稅購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目合規(guī)憑證所載進(jìn)項(xiàng)稅金從銷項(xiàng)稅金中抵扣間接求得，因此，其征管成本遠(yuǎn)高于以營(yíng)業(yè)收入額全額為計(jì)稅依據(jù)的營(yíng)業(yè)稅。

顯然，全面推開“營(yíng)改增”后，國(guó)稅機(jī)關(guān)的征管成本只會(huì)上升，而執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)進(jìn)一步加劇。其直接原因在于我國(guó)增值稅管理實(shí)行“以票控稅”，一般而言，該票不僅是記載銷售額和增值稅稅額的財(cái)務(wù)收支憑證，是納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要商事憑證，而且是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的主要依據(jù)，是購(gòu)貨方據(jù)以抵扣稅款的證明，其對(duì)增值稅的計(jì)算和管理起著決定性的作用。在涉稅信息監(jiān)控不全、征管技術(shù)未能獲得大的突破、人員亦無(wú)相應(yīng)增加的情況下，其執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)無(wú)疑必然增加。況且，就生活性服務(wù)業(yè)而言，若企業(yè)被認(rèn)定為一般納稅人，由于購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目多面向個(gè)人或農(nóng)戶家庭等難以開出增值稅專用發(fā)票的對(duì)象，而沒(méi)有專用發(fā)票就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，不難預(yù)見的是，由此極有可能催生出假發(fā)票的買賣與使用的極大需求。加之生活性服務(wù)業(yè)的銷售多直接面向最后消費(fèi)者，即并不涉及產(chǎn)業(yè)鏈，消費(fèi)者對(duì)發(fā)票的需求并不強(qiáng)烈。此外，服務(wù)業(yè)一般提供的是服務(wù)，并不提供有形產(chǎn)品，其損耗也大多不構(gòu)成直觀的產(chǎn)品實(shí)體的主要材料耗費(fèi)，國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)此類企業(yè)的監(jiān)管也將十分困難。因此，全面推開“營(yíng)改增”必將加大國(guó)稅機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)，在現(xiàn)行分稅制財(cái)政體制下，增值稅作為中央地方共享稅由國(guó)稅局負(fù)責(zé)征收，而營(yíng)業(yè)稅作為地方稅主要由地稅局負(fù)責(zé)征收，若在服務(wù)業(yè)中全面推進(jìn)“營(yíng)改增”，則會(huì)出現(xiàn)國(guó)稅局工作量加大而地稅局大量征管資源閑置的浪費(fèi)現(xiàn)象，同樣是極不經(jīng)濟(jì)的選擇。

3.地方政府治理能力及地方稅體系建設(shè)能力進(jìn)一步弱化?！稇椃ā芬?guī)定，縣級(jí)以上各級(jí)地方人民政府依照法律規(guī)定的權(quán)限，管理本行政區(qū)域內(nèi)的經(jīng)濟(jì)、教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)、城鄉(xiāng)建設(shè)事業(yè)和財(cái)政、民政、公安、民族事務(wù)、司法行政、監(jiān)察、計(jì)劃生育等行政工作，發(fā)布決定和命令，任免、培訓(xùn)、考核和獎(jiǎng)懲行政工作人員。換言之，除去國(guó)防、外交等中央政府的專有職權(quán)，地方政府幾乎要管理所有行政事務(wù)。但分稅制財(cái)政體制改革以來(lái)，財(cái)權(quán)實(shí)際上出現(xiàn)逐步上移中央，而支出責(zé)任則一直交由地方政府，致使地方政府對(duì)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付日益依賴，也產(chǎn)生了諸如“土地財(cái)政”、地方債務(wù)等問(wèn)題。在這樣的背景下，如果全面推進(jìn)“營(yíng)改增”、取消營(yíng)業(yè)稅，將使地方政府失去其主要稅種，這顯然會(huì)讓本已困頓不堪的地方財(cái)政雪上加霜。雖然《深化財(cái)稅體制改革總體方案》中指出，收入劃分調(diào)整后，地方形成的財(cái)力缺口由中央財(cái)政通過(guò)稅收返還方式解決，似為可行的解決辦法，但問(wèn)題是一味將本屬于地稅部門征收的地方固定收入改為由國(guó)稅部門征收的中央地方共享稅，其征管效果不易獲得實(shí)質(zhì)性的改善，反而會(huì)增加行政成本，且對(duì)于地方政府由此減少的收入又由中央財(cái)政返還，更是增加了管理流程，并極易形成權(quán)力尋租空間，帶來(lái)資金配置效率低下的問(wèn)題。而分稅制財(cái)政體制的施行也必須有一個(gè)較為科學(xué)的地方稅體系。當(dāng)前，探討房地產(chǎn)稅成為地方稅的意見雖然獲得了較為廣泛的共識(shí)，但即使房地產(chǎn)稅成功推開，相對(duì)于地方政府承擔(dān)的巨大的支出責(zé)任而言也存在較大缺口，難以破解多年來(lái)存在的分稅制改革困境。而對(duì)部分服務(wù)業(yè)繼續(xù)保留征收營(yíng)業(yè)稅，或并入按營(yíng)業(yè)稅征稅辦法的零售環(huán)節(jié)銷售稅，有助于實(shí)現(xiàn)地方稅體系的合理布局，既降低改革阻力，也有助于地方政府真正轉(zhuǎn)變其職能，即服務(wù)于地方，服務(wù)于民眾，而這也正是財(cái)稅體制改革的一個(gè)重要基礎(chǔ)。因此，適當(dāng)保留營(yíng)業(yè)稅，比一刀切式地進(jìn)行增值稅全覆蓋，更有助于建立完善的地方稅體系，并增強(qiáng)地方政府治理能力。[3]

三、服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”的制度設(shè)計(jì)

綜上所述，我們認(rèn)為，通過(guò)推行“營(yíng)改增”，長(zhǎng)期以來(lái)營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行所帶來(lái)的多重弊端無(wú)疑可以得到一定程度的緩解，但若全面摒棄營(yíng)業(yè)稅，則也可能得不償失。應(yīng)該說(shuō)，在我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境和稅收征管水平下，營(yíng)業(yè)稅仍然有繼續(xù)存在的必要性。換言之，“營(yíng)改增”可以繼續(xù)穩(wěn)妥推進(jìn)，但增值稅不應(yīng)覆蓋全部營(yíng)業(yè)稅，并應(yīng)在一般納稅人與小規(guī)模納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)等方面做出相應(yīng)調(diào)整。

1.繼續(xù)將影響增值稅抵扣鏈條完整性的環(huán)節(jié)納入“營(yíng)改增”序列。目前，我國(guó)繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)主要有三：一是提供應(yīng)稅勞務(wù)，包括建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)。其中單位或個(gè)人自己新建建筑物后銷售，其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)。二是轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、商譽(yù)和出租電影拷貝。三是銷售不動(dòng)產(chǎn)。上述行業(yè)中部分行業(yè)與增值稅鏈條機(jī)制仍存在密切的關(guān)聯(lián)，有必要加快推進(jìn)“營(yíng)改增”進(jìn)程。一是服務(wù)業(yè)中的不動(dòng)產(chǎn)租賃。不動(dòng)產(chǎn)租賃是不少企業(yè)，尤其是中小型企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要成本性支出，因此，為減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，有必要對(duì)此繼續(xù)實(shí)施“營(yíng)改增”。二是建筑業(yè)和不動(dòng)產(chǎn)銷售。二者均屬于增值稅鏈條機(jī)制實(shí)施的中間環(huán)節(jié)，其中因建筑業(yè)不征收增值稅，也使得銷售不動(dòng)產(chǎn)難以征收增值稅，通過(guò)將二者納入“營(yíng)改增”范圍，既有助于克服重復(fù)征稅減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，又有助于為我國(guó)實(shí)施真正意義上的消費(fèi)型增值稅打下基礎(chǔ)。[4]三是轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)之土地使用權(quán)。無(wú)論企業(yè)是否擁有獨(dú)立的房屋產(chǎn)權(quán)，即以自有房產(chǎn)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，還是租賃房產(chǎn)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)都構(gòu)成納稅人承擔(dān)的重要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。而在營(yíng)業(yè)稅的實(shí)際征收中，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其受讓的土地使用權(quán)是以全部收入減去土地使用權(quán)的受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額的，即其計(jì)稅辦法實(shí)際上是按照以增值額為計(jì)稅依據(jù)的，因此，宜繼續(xù)推進(jìn)“營(yíng)改增”，且改革難度不大。

2.對(duì)增值稅鏈條機(jī)制影響不大的行業(yè)繼續(xù)保留營(yíng)業(yè)稅。與增值稅鏈條機(jī)制關(guān)聯(lián)度不高的行業(yè)主要為生活性服務(wù)業(yè)。在我國(guó)現(xiàn)行服務(wù)業(yè)中，包括餐飲、住宿、家政服務(wù)、美容美發(fā)、洗浴、人像攝影等生活性服務(wù)業(yè)長(zhǎng)期占主導(dǎo)地位，其與產(chǎn)業(yè)鏈并無(wú)關(guān)聯(lián)，與增值稅的鏈條抵扣機(jī)制也無(wú)直接關(guān)系，進(jìn)行“營(yíng)改增”的必要性不大。在此，服務(wù)業(yè)完全可以根據(jù)其提供的服務(wù)是否直接屬于最終消費(fèi)品或面向個(gè)人的最終消費(fèi)行為作為“營(yíng)改增”與否的劃分依據(jù)。況且，從事生活性服務(wù)業(yè)的納稅人多為個(gè)人與個(gè)體工商戶，經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，會(huì)計(jì)核算制度不健全，也無(wú)法適應(yīng)增值稅的征管要求，反而易增加納稅人負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。

3.對(duì)難以按規(guī)范的增值稅征收的金融業(yè)繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅。幾乎所有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都離不開接受金融業(yè)的服務(wù)，因此，理論上而言，金融業(yè)應(yīng)該課征增值稅，以確保增值稅的鏈條機(jī)制正常運(yùn)轉(zhuǎn)。但問(wèn)題是對(duì)金融業(yè)課征規(guī)范的增值稅是個(gè)世界性的難題。具體來(lái)說(shuō)，金融業(yè)的業(yè)務(wù)極為復(fù)雜多樣，如金融服務(wù)的使用者所支付的價(jià)格——利率，是一種比較復(fù)雜的價(jià)格，通常既含有資本的真實(shí)成本，也包含通貨膨脹的因素，以及中間媒介的成本；金融業(yè)主要收入來(lái)源于存貸差的獲取，但“存”與“貸”是兩筆完全獨(dú)立的業(yè)務(wù)，針對(duì)的是不同客戶，發(fā)生于不同的時(shí)間點(diǎn)。[5]同時(shí)，近年來(lái)金融業(yè)新業(yè)務(wù)、新產(chǎn)品層出不窮，期權(quán)、期貨、利率互換、基金等金融衍生品大量涌現(xiàn)，如何確立其計(jì)稅依據(jù)與納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間都將成為該行業(yè)發(fā)展必須直面的稅收難題，由此也使得金融交易實(shí)行規(guī)范的增值稅計(jì)稅辦法變得十分困難。[6]正因?yàn)槿绱?，已?shí)行增值稅的世界各國(guó)無(wú)一對(duì)所有金融服務(wù)活動(dòng)實(shí)行全面的增值稅，而我國(guó)的“營(yíng)改增”方案也已明確提出金融業(yè)改征增值稅后將采取簡(jiǎn)易征收辦法。后者實(shí)際上采用的就是營(yíng)業(yè)稅征稅方法，改征意義不大。

此外，分設(shè)全國(guó)城鄉(xiāng)的金融保險(xiǎn)業(yè)，所獲收益大都來(lái)自于當(dāng)?shù)丶{稅人的貢獻(xiàn)，按照受益原則，對(duì)這類業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，其收入歸屬地方政府，同樣應(yīng)該而且合理。

4.適度調(diào)低增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大增值稅一般納稅人范圍。理想的增值稅應(yīng)該普遍征收、環(huán)環(huán)征收、單一稅率征收且沒(méi)有稅收優(yōu)惠，在這一理想狀態(tài)下，增值稅課征的必然結(jié)果就是真正按增值額課稅。盡管在世界各國(guó)的增值稅稅收實(shí)踐中，上述要求難以全部達(dá)成，但各國(guó)的稅制改革仍應(yīng)努力靠近這一目標(biāo)。而其基本要求之一就是采用規(guī)范的增值稅計(jì)稅辦法的納稅人應(yīng)盡可能比重高一些，才能與增值稅按增值額課稅的基本要求大體吻合。但我國(guó)目前一般納稅人的比重嚴(yán)重偏低，由此使得我國(guó)現(xiàn)行增值稅與理想增值稅狀態(tài)一直相距甚遠(yuǎn)。因此，即使已納入增值稅征稅范圍的業(yè)務(wù)越來(lái)越廣，但絕大多數(shù)納稅人并沒(méi)有真正進(jìn)入增值稅的鏈條之中，更多只是改變了一個(gè)稅種名稱而已，而這也是一直以來(lái)我國(guó)增值稅理論效應(yīng)與實(shí)際效應(yīng)存在較大差距的重要原因。其原因就在于我國(guó)一般納稅人和小規(guī)模納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)過(guò)高，對(duì)一般納稅人進(jìn)入的門檻要求過(guò)高，觀念上可能以為管住了一般納稅人就是管好了增值稅。而實(shí)際上，過(guò)低的增值稅一般納稅人比重實(shí)際上也就是增值稅本質(zhì)上的營(yíng)業(yè)稅化。近兩年所進(jìn)行的 “營(yíng)改增”辦法不僅沿用了我國(guó)增值稅管理的傳統(tǒng)做法，而且將二者的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步調(diào)高到500萬(wàn)元之巨，因此，其實(shí)施效果必然大打折扣。為此，我們可以參照韓國(guó)的做法，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際予以調(diào)整。一是調(diào)低增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，以及增值稅起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)；二是規(guī)定按簡(jiǎn)易征收辦法征稅的增值稅納稅人僅限于個(gè)人，且某些特定行業(yè)的個(gè)人即使低于劃分標(biāo)準(zhǔn)也不能成為簡(jiǎn)易納稅人，其劃分依據(jù)主要是其業(yè)務(wù)是否處于增值稅鏈條之中。目的是擴(kuò)大增值稅規(guī)范的計(jì)稅方法的適用范圍，使增值稅的鏈條機(jī)制得以真正大范圍正常運(yùn)轉(zhuǎn)。[7]

相應(yīng)地，對(duì)于一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)降低后剩余的小規(guī)模納稅人可全部改征營(yíng)業(yè)稅。其基本考慮是，經(jīng)歷過(guò)上述調(diào)整后，小規(guī)模納稅人的范圍將大幅縮減，與增值稅鏈條的關(guān)聯(lián)度也將大大降低，此時(shí)，增值稅是否采用簡(jiǎn)易征收辦法實(shí)際上可成為劃分增值稅與營(yíng)業(yè)稅的又一明確界限。界限之上的增值稅能夠最大限度地接近普遍征收、環(huán)環(huán)征收、單一稅率征收的理想狀態(tài)，而界限之下的營(yíng)業(yè)稅也能保證在基本不破壞增值稅鏈條機(jī)制的前提下降低征管成本，促進(jìn)稅收效率原則的實(shí)現(xiàn)。目前，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)所采用的營(yíng)業(yè)稅制度就與上述設(shè)想基本一致。其按營(yíng)業(yè)額全額計(jì)稅的非加值型營(yíng)業(yè)稅(相當(dāng)于傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅)包含金融保險(xiǎn)業(yè)、餐飲業(yè)和小規(guī)模營(yíng)業(yè)人，值得我們加以參考與借鑒。

總體而言，有選擇地繼續(xù)推進(jìn)“營(yíng)改增”，同時(shí)，不全盤否定營(yíng)業(yè)稅在當(dāng)前稅收實(shí)踐中存在的合理性，不僅不會(huì)損害稅制改革的既定目標(biāo)，而且有助于加快整個(gè)地方稅體系的建設(shè)步伐，破解分稅制改革的困境，同時(shí)，也有助于轉(zhuǎn)變政府職能和降低相關(guān)各方的改革阻力，并合理利用現(xiàn)有稅收資源，降低整個(gè)稅收征管成本。[8]

[1]龐鳳喜.“營(yíng)改增”：納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)與地方政府問(wèn)題聚焦[J].中國(guó)財(cái)政,2013,(22).

[2]湖北省稅務(wù)學(xué)會(huì)課題組.“營(yíng)改增”稅收問(wèn)題實(shí)證研究——以湖北省營(yíng)改增試點(diǎn)工作為例[J].稅務(wù)研究,2014,(5).

[3]張煒.基于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的“營(yíng)改增”改革成本[J].稅務(wù)研究,2014,(1).

[4]楊威楊.對(duì)建筑業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”政策的思考[J].建筑經(jīng)濟(jì),2012,(12).

[5]省正英.金融業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”稅制的難點(diǎn)及路徑選擇[J].青海金融,2012,(12).

[6]董毅.當(dāng)前我國(guó)金融業(yè)推進(jìn)“營(yíng)改增”的難點(diǎn)及對(duì)策[J].財(cái)會(huì)研究,2014,(6).

[7]龐鳳喜.中韓小型企業(yè)稅制安排及效應(yīng)比較分析[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究,2013,(5).

[8]龐鳳喜,岳凱.“營(yíng)改增”：增值稅不一定要覆蓋全部營(yíng)業(yè)稅[N].中國(guó)社會(huì)科學(xué)報(bào),2014-09-24:A07.