劉亞玲，張楠楠

（中國海洋大學 管理學院，山東 青島 266100）

1 引言

會計核算是以貨幣為主要計量尺度，對特定會計主體的資金運動進行的價值核算。它遵從會計主體假設(shè)，屬于微觀層面的核算。統(tǒng)計上，宏觀國民經(jīng)濟核算是在微觀會計核算的基礎(chǔ)上，對一個國家或地區(qū)的整體經(jīng)濟活動進行核算。雖然會計核算和統(tǒng)計核算的核算主體和具體的核算方法不同，但是兩者的價值量核算要求和核算內(nèi)容是相同的。

對會計和統(tǒng)計核算制度的演進規(guī)律研究，會計上主要從會計環(huán)境變化、會計與經(jīng)濟的互動等角度進行研究的，而統(tǒng)計上則主要研究宏觀國民經(jīng)濟核算演進，此外，也有少許學者將建國后某一時期的會計核算和統(tǒng)計核算結(jié)合起來進行研究，但他們所研究的核算屬于階段性的。通過對兩者的演進過程進行梳理，我們發(fā)現(xiàn)：放眼更長時期，宏觀國民經(jīng)濟核算和微觀會計核算圍繞價值本體，在不同的經(jīng)濟發(fā)展階段，不同的經(jīng)濟增長理念的指導下，兩者的演進在每一階段都存在一定的對應關(guān)系。因此，正確認識并把握好這兩者的對應關(guān)系對于協(xié)調(diào)微觀會計和宏觀統(tǒng)計的發(fā)展具有重要意義。

2 會計核算演進規(guī)律和統(tǒng)計核算演進規(guī)律

新中國成立后，尤其是改革開放以來，隨著我國經(jīng)濟社會的發(fā)展，國民經(jīng)濟核算體制和會計核算制度也得到漸進式的發(fā)展并呈現(xiàn)出明顯的規(guī)律性特征。

以往的研究多從會計制度和相關(guān)環(huán)境角度對我國會計核算制度的變遷進行研究。雖然我國學者們對建國以來會計制度變遷的時期劃分成不同的階段，每個階段的起止點也不盡相同，但它們的共同之處都是以變遷過程中的標志性歷史事件為劃分點。 如唐國平（1992）、楊時展（1998）、欒甫貴（2005）等都將會計制度的變遷劃分為幾個不同的階段，并詳述了每個階段會計核算制度與宏觀經(jīng)濟環(huán)境變革的密切關(guān)系。以上對會計核算制度的變遷研究，表面上看似只是對會計核算制度在不同時間段上的簡單羅列，實則揭示了會計和經(jīng)濟的內(nèi)在邏輯，即會計是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，反過來又促進經(jīng)濟發(fā)展。我國會計核算制度隨著我國經(jīng)濟發(fā)展方式由高度集中的計劃經(jīng)濟到有序的商品經(jīng)濟再到中國特色的社會主義市場經(jīng)濟的變遷，不同的經(jīng)濟管理階段，會計核算對其核算主體的價值核算也隨之變化。

統(tǒng)計上，不少學者對國民經(jīng)濟核算體制變遷進行了分析研究，盡管分析的角度有所差異，劃分的階段略有不同，但對于國民經(jīng)濟核算體制的演進觀點基本一致。牛文元（2002）從政府層面將我國國民經(jīng)濟核算的理論和實踐經(jīng)歷劃為4大階段，朱啟貴（2013）基于發(fā)展觀演進歷程角度，將國民經(jīng)濟核算的變遷劃分為3個階段。他們都強調(diào)每個階段國民經(jīng)濟核算體制的變遷都是同那個階段的經(jīng)濟發(fā)展方式相適應的。同會計核算制度相似，隨著我國經(jīng)濟發(fā)展方式的改變，我國國民經(jīng)濟核算體制經(jīng)歷了與高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制相適應的MPS核算模式、與有序的商品經(jīng)濟發(fā)展方式相適應的MPS與SNA并存模式及與社會主義市場經(jīng)濟相適應的SNA和SEEA模式。在不同的經(jīng)濟管理階段，宏觀國民經(jīng)濟核算模式不同，國民經(jīng)濟核算所注重的流量與存量的價值量核算也隨之變化。

3 會計核算和統(tǒng)計核算的對應關(guān)系

微觀核算是宏觀核算的基礎(chǔ)，宏觀核算是微觀核算的概括。國民經(jīng)濟核算的資料主要來源于會計核算，二者在內(nèi)容和目標上具有明顯的依存性。在不同的經(jīng)濟發(fā)展階段，會計核算和國民經(jīng)濟核算的價值理念也不同，并且兩者呈現(xiàn)明顯的對應關(guān)系。筆者根據(jù)中國經(jīng)濟改革的歷程，將會計核算和統(tǒng)計核算劃分為傳統(tǒng)會計和傳統(tǒng)GDP核算、環(huán)境會計和綠色GDP核算以及會計綜合報告和多角度GDP核算3個相對應的階段來探析兩者的對應關(guān)系，如圖1所示。

圖1 各階段微觀會計核算和宏觀國民經(jīng)濟核算對應關(guān)系

3.1傳統(tǒng)GDP和傳統(tǒng)會計階段

從建國初期到1992年，中國經(jīng)濟發(fā)展方式主要經(jīng)歷了高度集中的計劃經(jīng)濟和有序的商品經(jīng)濟兩個階段。從建國初到1978年，我國效仿蘇聯(lián)，采用與高度集中的計劃經(jīng)濟體制相適應MPS核算模式；從1978年到1992年，我國采用與從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型相適應MPS和SNA核算模式。這兩種核算模式的共同特點：一是忽視環(huán)境成本核算（吳俊梅，2008）；二是忽略社會福利核算（牛文元，2002），屬于傳統(tǒng)GDP核算范疇。與該階段經(jīng)濟發(fā)展方式相適應的傳統(tǒng)會計核算偏重權(quán)責發(fā)生制即歷史成本下產(chǎn)出總量的增加。從單一經(jīng)濟資產(chǎn)價值角度進行資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益3個要素的核算。

3.2綠色GDP和環(huán)境會計階段

1992年，我國明確提出建立社會主義市場經(jīng)濟，市場在資源配置中逐步起基礎(chǔ)性作用。但這種只重經(jīng)濟發(fā)展，輕環(huán)境和資源保護的發(fā)展方式導致資源短缺、環(huán)境惡化等環(huán)境危機初現(xiàn)端倪。傳統(tǒng)GDP和傳統(tǒng)會計核算也由此暴露出弊端。學者們開始修正傳統(tǒng)的核算體系，以SNA為基礎(chǔ)，改革SNA核算體系，將傳統(tǒng)GDP核算中忽略的環(huán)境成本問題和社會福利問題考慮在內(nèi)，扣除不屬于真正財富積累的虛假部分，形成一種“真實的GDP”即“綠色GDP”。同時，綠色GDP呼喚環(huán)境會計的誕生。環(huán)境會計在會計要素的范圍上涵蓋了涉及自然環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務，通過辨認確定其數(shù)量和價格，進行合理公允的確認、計量和記錄，并進行披露報告。綠色GDP和環(huán)境會計都體現(xiàn)出可持續(xù)發(fā)展的思想。

3.3多角度GDP和企業(yè)綜合報告階段

隨著社會主義市場經(jīng)濟逐步深化，為了能夠更全面、更真實地衡量社會發(fā)展進步放入水平，學者們提出對GDP進行多角度、全方位和立體的核算。多角度GDP，是從多個維度、全方位、立體地對國家經(jīng)濟運行和社會進步進行診斷和衡量的標準。如可持續(xù)發(fā)展GDP（楊充霖 等，2008）和3G－GDP（游士兵 等，2010）等被相繼提出。在微觀會計層面，環(huán)境會計進一步得到完善，企業(yè)綜合報告成為近些年來國際學術(shù)界倡導的企業(yè)報告新模式。它是對傳統(tǒng)的財務報告、可持續(xù)發(fā)展報告和社會責任報告3種形式的完善與整合，注重對公司持續(xù)價值創(chuàng)造情況的連貫報告，來達到提高信息質(zhì)量、高效配置資本的目的。多角度GDP核算和企業(yè)綜合報告體現(xiàn)出整合型價值理念的思想。

4 會計核算和統(tǒng)計核算的對應關(guān)系深層原因剖析

會計是微觀價值管理，統(tǒng)計是宏觀價值管理，兩者都需要與國家經(jīng)濟管理相適應。不同的經(jīng)濟管理階段，價值管理目標不同，會計和統(tǒng)計都需要作出改變來適應它的發(fā)展變化。但在每個經(jīng)濟發(fā)展階段，經(jīng)濟發(fā)展方式的改變又是通過何種方式對會計和統(tǒng)計的發(fā)展產(chǎn)生影響，使它們能夠更好地為國家經(jīng)濟管理服務？我們認為，在不同的經(jīng)濟發(fā)展階段會計核算和國民經(jīng)濟核算都呈現(xiàn)出對應關(guān)系，并共同服務于國家經(jīng)濟管理的深層原因在于它們都受到相應的經(jīng)濟管理理念的影響。經(jīng)濟發(fā)展方式和微觀會計、宏觀統(tǒng)計及經(jīng)濟管理理念的相互作用如，圖2所示。

4.1 單一性經(jīng)濟增長理念指導下的核算制度

圖2 經(jīng)濟發(fā)展方式和微觀會計、宏觀統(tǒng)計及經(jīng)濟管理理念的相互作用

單一性經(jīng)濟增長理念，即單純追求經(jīng)濟的高速發(fā)展，集中一切力量將“蛋糕”做大，而不惜任何代價。從建國初到1978年，在單一性經(jīng)濟增長理念的指導下，我國所確定的經(jīng)濟發(fā)展道路是結(jié)合中國國情，效法蘇聯(lián)，實行集權(quán)型計劃經(jīng)濟管理體制，制定全國統(tǒng)一會計核算制度。實行高度集中的計劃經(jīng)濟，會計報表提供給企業(yè)唯一所有者即國家，而不向社會公開，也不存在成本保密的問題。宏觀國民經(jīng)濟核算只將經(jīng)濟資產(chǎn)而不將自然資產(chǎn)作為中間資產(chǎn)投入進行扣除，因而生產(chǎn)過程中所耗用的各種自然資源也不被作為一種已存在的資產(chǎn)價值看待，故實行與計劃經(jīng)濟相適應的物質(zhì)產(chǎn)品平衡表體系即MPS核算模式。單一性經(jīng)濟增長理念下雖然GDP實現(xiàn)高速增長，卻導致了經(jīng)濟增長與資源環(huán)境惡化、公共物品供給匱乏以及收入差距逐漸拉大三重矛盾（紀玉山，2012）。

4.2 轉(zhuǎn)向包容性經(jīng)濟增長理念指導下的核算制度

“包容性增長”（inclusivegrowth）這一理念最早在21世紀初由亞洲發(fā)展銀行與世界銀行提出。所謂包容性增長是指“社會和經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展。與單純追求經(jīng)濟增長相對立，它更倡導一種機會平等的增長，其最基本的含義是公平合理地分享經(jīng)濟增長?！卑菪栽鲩L理念不僅會考慮怎樣把蛋糕做大，更會關(guān)注如何把這塊“蛋糕”做好以及怎么分配。

1978到20世紀90年代初：黨的十一屆三中全會之后，中國將工作重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟建設(shè)上來，改革經(jīng)濟體制，經(jīng)濟發(fā)展由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，并逐漸從長期以來片面地追求經(jīng)濟增長的 “單一性增長”理念轉(zhuǎn)向追求以經(jīng)濟效益為中心的軌道上來。為適應經(jīng)濟體制改革和對外開放，對企業(yè)會計制度進行了一系列相應的配套改革。但大多是對以前會計準則的恢復、修改與補充。在宏觀經(jīng)濟核算層面，經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變催生了注重國民收入增長的SNA核算體系，但國家還未正式啟用SNA核算體系，出現(xiàn)MPS和SNA核算體系并存的局面。

20世紀90年代至今：隨著由“單一性”向“包容性”經(jīng)濟增長理念的傳承與發(fā)展，中國開始注重經(jīng)濟、社會與資源環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，對經(jīng)濟管理體制和財政、財務管理體制的變革提出了要求。因此我國借鑒國際慣例，制定了會計準則和會計制度，并不斷完善會計準則體系?？沙掷m(xù)發(fā)展觀的提出要求對經(jīng)濟增長的“數(shù)量”和“質(zhì)量”進行雙重衡量。環(huán)境會計和綠色“GDP”應運而生。綠色GDP價值核算公式為：綠色GDP＝傳統(tǒng)GDP－自然部分的虛數(shù)－人文部分的虛數(shù) （中國科學院可持續(xù)發(fā)展研究組，2000）。其價值核算特點是將資源消耗和環(huán)境污染納入成本核算，將自然資源看作有限財富；不僅僅衡量經(jīng)濟過程中的產(chǎn)品與服務總和，且對該交易引起社會福利的增減進行辨別。從微觀層面上看，環(huán)境會計核算是以特定單位為會計主體，并以貨幣為主要計量單位，確認、計量、記錄和報告特定主體的經(jīng)濟活動與環(huán)境之間的相互關(guān)系（張百玲，2003《環(huán)境核算體系研究》）。可見，此時會計和統(tǒng)計核算更加注重環(huán)境成本收益的核算。

“十二五”時期，我國提出經(jīng)濟增長理念要實現(xiàn)從“單一”到“包容”的轉(zhuǎn)變。中共十八大宣示，要將生態(tài)文明建設(shè)與經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)并列，“五位一體”地建設(shè)中國特色社會主義，整體布局更加全面、合理，充分體現(xiàn)了包容性的經(jīng)濟管理理念。在經(jīng)濟建設(shè)方面，不僅僅對經(jīng)濟增長進行片面評價，更要求對國民經(jīng)濟運行進行更加全面、立體的評價，可持續(xù)發(fā)展GDP和3G－GDP應運而生。微觀會計核算方面，也在吸收“包容性”增長理念，國際綜合報告委員會于2010年提倡構(gòu)建一套全球公認的綜合報告的方法。該方法提倡用明確、清晰、持續(xù)和可比的方式，來報告對某組織歷史和未來業(yè)績產(chǎn)生影響的綜合信息。我國學者汪祥耀 等（2013）研究認為未來的整合報告應涵蓋企業(yè)財務、環(huán)境、社會責任和公司治理4個方面，也就是“FESG報告”?？梢姡诎菪岳砟畹挠绊懴?，會計和統(tǒng)計核算更加注重多角度、全方面地去進行價值核算，追求公平、公正的價值，實現(xiàn)經(jīng)濟增長、社會進步和人民生活的同步改善。

5 啟示

經(jīng)濟發(fā)展理念和經(jīng)濟發(fā)展方式?jīng)Q定宏觀國民經(jīng)濟核算和微觀核算體制，某時期的統(tǒng)計指標是引導會計核算變革的關(guān)鍵信號，宏觀經(jīng)濟政策決定微觀經(jīng)濟政策。經(jīng)濟增長模式和經(jīng)濟增長理念的轉(zhuǎn)變是一個循序漸進的過程，這種漸進式經(jīng)濟改革道路決定了中國的會計核算和統(tǒng)計核算改革也只能走漸進式改革道路。會計核算制度和統(tǒng)計核算制度的改革都應當緊跟經(jīng)濟發(fā)展理念的步伐，不斷開拓創(chuàng)新，更加全面、系統(tǒng)、完整地反映企業(yè)運營狀況和我國國民經(jīng)濟的運行狀況。在包容性經(jīng)濟增長理念的指導下，要實現(xiàn)對社會、經(jīng)濟和自然環(huán)境多方面的價值核算，一個完整的綜合核算體系必須要建立起來，它應當既包括宏觀的核算，也包括微觀的核算。然而順應經(jīng)濟增長理念由“單一性”向“包容性”轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)宏微觀核算信息一體化任重道遠。

［1］牛文元.“綠色 GDP”與中國環(huán)境會計制度［J］.會計研究，2002（1）.

［2］張白玲.關(guān)于建立環(huán)境經(jīng)濟綜合核算體系的構(gòu)想［J］.東南學術(shù)，2001（4）.

［3］郭道揚.論統(tǒng)一會計制度［J］.會計研究，2005（1）.

［4］紀玉山，劉洋.從“單一”到“包容”：中國經(jīng)濟增長理念的傳承與超越［J］.學習與探索，2012（3）.

［5］高素玲，高建立.環(huán)境會計核算基本假設(shè)和原則探討［J］.中國管理信息化，2007（7）.