唐夢瑤

（江漢大學(xué) 湖北·武漢）

在現(xiàn)代企業(yè)中, 財務(wù)會計是數(shù)據(jù)處理和信息加工的系統(tǒng)。會計報告,尤其是財務(wù)報表,作為會計系統(tǒng)的一大要素, 負責(zé)將已加工生成的會計信息傳遞給相關(guān)的會計信息使用者。財務(wù)報表的真實性及可靠性是保證信息使用者做出正確決策的基本前提和條件。會計信息失真所帶來的經(jīng)濟后果十分嚴重，它將直接引起投資決策失誤，社會經(jīng)濟資源無效配置，交易費用高漲。因此，研究財務(wù)報表的粉飾手段和甄別方法，保證會計信息質(zhì)量具有重要的現(xiàn)實意義。

一、財務(wù)報表失真現(xiàn)狀

在資本市場不斷興起和蓬勃發(fā)展的當(dāng)下，會計信息作為企業(yè)內(nèi)外交流的直接工具發(fā)揮著與日俱增的重要作用。然而目前，我國一些上市公司為了達到內(nèi)部管理層的經(jīng)濟或政治性目的（如升職、加薪或股價上漲等）,利用合法手段或會計舞弊等不合法手段粉飾財務(wù)報表、操縱會計信息，造成會計信息失真?！督?jīng)濟日報》2006 年12 月報道顯示在財政部抽審的百戶國有企業(yè)2005 年度會計報表中，89%的企業(yè)存在損益不實問題，虛列利潤27.47 億元；83%的企業(yè)存在所有者權(quán)益不實現(xiàn)象，虛列所有者權(quán)益26.12 億元等。財政部進行的六次企業(yè)會計信息質(zhì)量抽查結(jié)果同樣顯示，80%以上的企業(yè)存在信息失真問題。諸如此類現(xiàn)象層出不窮、愈演愈烈，不僅嚴重損害了投資者、社會公眾和國家的相關(guān)利益，也對我國的社會經(jīng)濟發(fā)展造成了極大的打擊。

二、粉飾財務(wù)報表的手段和方法

企業(yè)財務(wù)活動的記錄、編制等過程主要依據(jù)《企業(yè)會計制度》和《會計準則》來執(zhí)行。然而相關(guān)法律法規(guī)只對會計要素和會計科目進行了分類解釋及記錄說明，并沒有規(guī)定具體的計算方法。這樣一來，對于同一個會計要素或科目，企業(yè)內(nèi)部會計政策和會計方法的不同選擇將導(dǎo)致有偏差的計算結(jié)果。顯然，這種制度的設(shè)定給予企業(yè)內(nèi)部人員很大的自由空間，意在為各個企業(yè)創(chuàng)造更靈活、符合自身的會計政策和方法，然而另一方面，也為財務(wù)報表的粉飾埋下隱患。

（1）利用會計政策的可選擇性，經(jīng)常變更會計政策或計價方法（如：固定資產(chǎn)折舊方法、投資收益計價方法、存貨計價方法等等）達到人為操縱利潤的目的。

（2）對結(jié)果不確定的經(jīng)濟交易或事項進行會計處理時，利用會計估計的不確定性和易操縱性，對相關(guān)事項進行不合理的錯誤估計或會計判斷。如：壞賬估計、固定資產(chǎn)使用年限估計、待攤費用及攤銷期限估計等等，進而操控利潤。

（3）根據(jù)企業(yè)會計制度謹慎性原則的要求，編制財務(wù)報表時應(yīng)對特定項目（具體包括：存貨跌價準備、長短期投資跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、壞賬準備、在建工程和無形資產(chǎn)減值準備等）計提資產(chǎn)減值準備，還原客觀真實的財務(wù)狀況。然而資產(chǎn)減值準備的計提數(shù)額和方法受環(huán)境、市場價格和預(yù)期產(chǎn)生的損失等多方面因素的影響，再通過會計人員的職業(yè)水平和經(jīng)驗判斷來確定，因此留下了較大的可操縱空間。

（4）虛假編造銷售收入，使財務(wù)報表中銷售收入增加、應(yīng)收賬款增加，然而企業(yè)最終的現(xiàn)金數(shù)量卻不增加。另一種"虛增收入"的造假手段表現(xiàn)為混淆收入確認的時間。具體做法是將下一期的銷售收入提前到當(dāng)期予以確認或?qū)⒈酒诘氖杖胙娱L到下一期再確認，以此調(diào)整或控制不同時期的利潤情況。

（5）利用收入、費用的經(jīng)常發(fā)生性特點，肆意進行利潤調(diào)節(jié)與報表操縱。例如：企業(yè)發(fā)生的零星收支性業(yè)務(wù)，雖然數(shù)額不大，但對處于盈虧平衡點邊緣的企業(yè)卻有著巨大的決定性作用。類似的，企業(yè)費用產(chǎn)生及確認的時間、處理方法的不同也會影響當(dāng)期損益的數(shù)額，造成財務(wù)數(shù)據(jù)不真實的狀況。

（6）將本應(yīng)當(dāng)處理的費用或損失長期掛在賬面上不予處理，以此實現(xiàn)利潤增值或資產(chǎn)保值的假象。這些項目包括：待處理財產(chǎn)損失、長期無法收回的應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款、長期投資損失、在建工程、重大或有負責(zé)的長期掛賬項目等。

分析指標 季度期間 2001 年第二季度2001 年第一季度2000 年第四季度2000 年第三季度2000 年第二季度2000 年第一季度現(xiàn)金流量（億美元） 8.73 4.64 46.52 6.74 0.9 4.57

三、粉飾財務(wù)報表的信息甄別

1.分析報表數(shù)據(jù)的變動趨勢，重點關(guān)注異常變動的項目

對企業(yè)財務(wù)報表中列示的重要數(shù)據(jù)進行重點查看和分析，比較相關(guān)數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)、比率及趨勢。重點關(guān)注出現(xiàn)異常變動的項目，識別財務(wù)報表的粉飾問題。常用的分析方法包括比較分析法、比率分析法、趨勢分析法等等。例如，安然公司在破產(chǎn)前的幾項重要財務(wù)數(shù)據(jù)顯示：公司銷售收入從1996 年的133 億增長到2000 年的1008 億美元，增長6.58 倍；凈利潤從5.84 億增長至9.79 億美元，增長了1.68 倍；資產(chǎn)規(guī)模也從161 億增長到655 億美元，增長3 倍。此外，安然公司破產(chǎn)前六個季度極不穩(wěn)定的現(xiàn)金流趨勢（如下圖）也是其財務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)危險的信號。這樣類似的，數(shù)據(jù)存在非常規(guī)性增長、減少，或非正常性波動關(guān)系的均是企業(yè)存在報表粉飾的風(fēng)險和征兆。

2.對報表中的現(xiàn)金流量進行分析和考核

現(xiàn)金流量分析主要通過考察企業(yè)的現(xiàn)金流量表來進行，即考核企業(yè)通過經(jīng)營活動、投資活動及融資活動產(chǎn)生的具體現(xiàn)金流，并將其與企業(yè)利潤表中的主營業(yè)務(wù)收入、投資收益及凈利潤等指標進行對比比較，從而判斷數(shù)據(jù)的可靠性。理論上說，企業(yè)利潤表中的利潤指標必須有相應(yīng)的現(xiàn)金流量予以支撐，保證其真實、有效。具體表現(xiàn)來看，企業(yè)現(xiàn)金凈流量應(yīng)該呈現(xiàn)出高于企業(yè)凈利潤的趨勢和狀態(tài)。如果被考核企業(yè)的現(xiàn)金流量小于相關(guān)的利潤指標，受權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的影響，短時期內(nèi)，這類現(xiàn)象是正常的，利潤指標的質(zhì)量是可以被接受的；但倘若長期處于這種狀況，則意味著前期已經(jīng)被確認為利潤的資產(chǎn)無法正常轉(zhuǎn)化為相關(guān)的現(xiàn)金流量，預(yù)示著企業(yè)很可能存在報表粉飾的嫌疑。譬如：企業(yè)將本應(yīng)作為費用處理的項目虛擬變成資產(chǎn)從中進行利潤操縱等。此外，還有相關(guān)研究顯示倘若企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量呈現(xiàn)出等于或趨近于零的狀態(tài)，也極有可能表明企業(yè)存在一定程度的報表粉飾現(xiàn)象。

3.結(jié)合報表附注的內(nèi)容，認真解讀披露的財務(wù)信息

（1）應(yīng)收應(yīng)付。應(yīng)收和應(yīng)付款項是企業(yè)財務(wù)報表粉飾的重要手段和方法，因此在分析時要注意識別相關(guān)款項的質(zhì)量。需特別引起注意的是每年年末企業(yè)出現(xiàn)的應(yīng)收應(yīng)付款項的變動情況和趨勢。主要的應(yīng)對及識別方法有：對于年底突然出現(xiàn)的大額增加的應(yīng)收款項，結(jié)合財務(wù)報表附注中披露的財務(wù)信息，了解其來源，確保與其對應(yīng)的營業(yè)收入的真實性和有效性。對于處于高賬齡（三年以上）而未收回的應(yīng)收賬款，分析時可以將其作為壞賬或不良資產(chǎn)予以剔除后再進行分析。

（2）關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易指的是企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資源轉(zhuǎn)移或勞務(wù)行為。在關(guān)聯(lián)交易中，由于關(guān)聯(lián)雙方存在各種各樣的相互關(guān)系，導(dǎo)致交易并非處于完全公開或競爭的環(huán)境下進行，不符合市場經(jīng)濟的基本原則。這樣的特點往往造成關(guān)聯(lián)交易間的交易價格、交易方式等存在不公正問題。因此，在分析企業(yè)的營業(yè)收入和利潤時，將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的收入和利潤予以剔除，再分析企業(yè)的收入來源、盈利能力及依靠關(guān)聯(lián)方的程度等等。如果母公司合并后的利潤總額遠低于企業(yè)利潤，意味著企業(yè)利潤和收入主要來源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，此時分析者應(yīng)當(dāng)重點查閱關(guān)聯(lián)交易的交易價格、定價政策及交易方法，防止母公司通過關(guān)聯(lián)交易將利潤"注入"企業(yè)而進行的報表粉飾。

（3）或有事項?；蛴惺马椫傅氖且蜻^去的交易或事項形成的，其結(jié)果需由某些未來事件的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、產(chǎn)品安全保證、虧損合同、重組義務(wù)、承諾、環(huán)境污染整治等。分析者需認真審查財務(wù)報表附注內(nèi)容，看企業(yè)是否卷入相關(guān)或有負債及事項，以及是否在企業(yè)資產(chǎn)負債表和利潤表中正確反映了相應(yīng)的責(zé)任及事項內(nèi)容。當(dāng)或有事項隨著時間的推移、事態(tài)的發(fā)展而逐漸構(gòu)成轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)或負債的條件時，財務(wù)報表上也需予以相應(yīng)的反映。比如：從或有負債到預(yù)計負債的記錄及確認等等。

4.外部審計意見的分析

審計意見是審計師或注冊會計師在完成審計工作后，對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的會計準則或會計制度編制，以及是否在所有重大方面都公允等問題上發(fā)表的鑒定性意見。該意見從企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等內(nèi)容反映了被審計公司的財務(wù)報表質(zhì)量及可信程度。一般來說審計報告包含四種類型：無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。除了無保留意見的審計報告外，其它類型的審計報告都需要引起分析者的注意。此時財務(wù)報表的質(zhì)量及真實性受到質(zhì)疑，存在報表粉飾的可能性。特別是當(dāng)審計師出具了保留意見的審計報告時，要重點關(guān)注報表中存在的重要交易與事項，以及企業(yè)所選擇的會計處理方法是否遵循了前后一致性原則等等。

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