○宋燕

（湖北財稅職業(yè)學院 湖北 武漢 430064）

納稅籌劃結果判定標準探討

○宋燕

（湖北財稅職業(yè)學院 湖北 武漢 430064）

一項納稅籌劃案例是否成功，其判定標準的設定非常重要。本文對納稅籌劃結果判定標準進行分類，并指出在不同業(yè)務及稅種處理下可采取不同的判定標準，但是納稅籌劃結果判定標準應該綜合使用。

納稅籌劃 判定標準 現(xiàn)金流量

隨著納稅人的納稅意識增強，如何交稅，如何合理避稅，進行納稅籌劃成為當前熱點。一項納稅籌劃案例是否成功，其判定標準的設定非常重要。只有合理設置籌劃結果判定標準，才能讓納稅人在籌劃過程中真正合理避稅，實現(xiàn)預期目標。

一、納稅籌劃及納稅籌劃結果判定標準種類

1、納稅籌劃的含義及理論依據(jù)

（1）納稅籌劃的含義。納稅籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的現(xiàn)行稅法，遵守稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運用納稅人的權利對企業(yè)的經(jīng)營、投資、籌資和分配等涉稅活動進行籌劃，以期降低稅收成本、價值最大化的經(jīng)濟行為?！凹{稅籌劃”一詞已被越來越多的人所認識和接受，納稅籌劃活動正在不斷地深入社會經(jīng)濟生活當中，不少納稅人已經(jīng)將納稅籌劃列為企業(yè)的日常管理工作，納稅籌劃的積極作用也逐漸顯露出來，其中最重要的一點就是：通過納稅籌劃這一正當途徑規(guī)劃經(jīng)濟活動的納稅人越多，采取偷、漏、逃、抗等非法手段逃稅的納稅人就越少，這已是不爭的事實。

（2）納稅籌劃的理論依據(jù)。亞當·斯密提出四大賦稅原則，即公平、確定、便利、經(jīng)濟。公平：一國國民應盡可能按其能力以支持政府，亦即國民應按其在政府保護下所享有的利得比例納稅。確定：各國民應當繳納的稅捐，須確定并不得隨意變更，繳納時期、繳納方法、應付稅額，都應對納稅人清楚宣示。便利：一切稅捐，都應在最適合于納稅人的時間與方法收之。經(jīng)濟：每一稅捐都應善加設計，務使公民繳付國庫以外，在他的財力上受到最少可能的損失。

亞當·斯密是經(jīng)濟學說史上第一個應用“經(jīng)濟人”假設的經(jīng)濟學家?！敖?jīng)濟人”具有兩個特質(zhì)：一是自利，二是理性。所謂自利，指人們行為動機在于實現(xiàn)自身利益。所謂理性，指人們的行為具有目的性，同時也內(nèi)涵人具有對目的和手段關系進行分析和比較的能力。所以納稅人首先會作出有利于自我的選擇，但是納稅人又是有理性的，會按照稅法的規(guī)定進行選擇，進行合法的稅收籌劃。綜上，可以看出亞當·斯密已經(jīng)為納稅籌劃確定了理論基礎。

2、納稅籌劃結果判定標準種類

納稅籌劃的基本目標，概言之，就是減輕稅收負擔、爭取稅后利潤最大化，其外在表現(xiàn)是納稅最少、納稅最晚，即實現(xiàn)“經(jīng)濟納稅”，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。判定一項納稅籌劃是否經(jīng)濟，就需要確定合理的結果判定標準。在納稅籌劃中，判定其是否經(jīng)濟有以下標準。

（1）稅負最小化。稅負是指實際計繳的稅款占相對應的應稅銷售收入的比例。在納稅籌劃中采用稅負最小化，就是通過對幾個選擇方案中稅收負擔進行比較，選擇稅收負擔最小的一個做為最優(yōu)選擇方案。

（2）稅后利潤最大化。利潤是指用收入減去成本費用后的余額，稅后利潤是會計利潤減去繳納的企業(yè)所得稅后的余額。在納稅籌劃中采用稅后利潤最大化，就是通過對幾個備選方案中的稅后利潤進行比較，選擇稅后利潤最大的一個做為最優(yōu)選擇方案。

（3）成本費用現(xiàn)值最大化?，F(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值。當存在分期扣除的成本費用時，將未來成本費用流出量通過恰當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)。在納稅籌劃中采用成本費用現(xiàn)值最大化，就是對幾個備選方案中成本費用的現(xiàn)值進行比較，選擇成本費用現(xiàn)值最大的一個做為最優(yōu)選擇方案。

（4）現(xiàn)金流出量最小化?，F(xiàn)金流出量就是貨幣資金流出數(shù)量。在納稅籌劃中采用現(xiàn)金流出量最小化，主要是在多項方案選擇中，以現(xiàn)金流出量的大小判定納稅籌劃結果的好壞，此標準經(jīng)常與貨幣的時間價值相結合判定納稅籌劃的結果。

二、納稅籌劃結果判定標準在不同形式下的運用

在不同的納稅籌劃案例中，應該根據(jù)具體稅種、具體業(yè)務及企業(yè)實際情況的不同采用相應的納稅籌劃結果判定標準。

1、增值稅納稅籌劃結果判定標準

增值稅是具有轉嫁性的流轉稅，增值稅的最終負稅人是消費者，在增值稅納稅籌劃中，若以稅負大小判定一個方案是否可行往往會得到相反的結果，達不到納稅籌劃的預期目標。

（1）增值稅納稅籌劃稅負判定結果悖論。方案一，本企業(yè)是增值稅一般納稅人，分別從一般納稅人、小規(guī)模納稅人購貨，均可開具增值稅專用發(fā)票，抵扣率為17%，3%。從兩方購買的含稅價均為117000元，該批貨銷售含稅價234000元，從哪一方購進貨物更有利于企業(yè)呢？

方案二，本企業(yè)是增值稅一般納稅人，分別從一般納稅人、小規(guī)模納稅人購貨，均可開具增值稅專用發(fā)票，抵扣率為17%，3%。從兩方購買的不含稅價均為100000元，該批貨銷售含稅價234000元，從哪一方購進貨物更有利于企業(yè)呢？

以上兩個方案最大的區(qū)別在于方案一購買含稅價相等，而方案二購買不含稅價相等。比較這兩個方案均采用稅負率可知，方案一中從一般納稅人購進的稅負率為8.5%，從小規(guī)模納稅人出購進的稅負率為15.3%，根據(jù)稅負判定標準，應該從一般納稅人處購進貨物。方案二中從一般納稅人購進的稅負率為8.5%，從小規(guī)模納稅人出購進的稅負率為15.5%，根據(jù)稅負判定標準，應該從一般納稅人處購進貨物。

但如果以上兩方案從現(xiàn)金流出量及資金的時間價值角度看，不一定會選擇從一般納稅人處購買貨物。方案一從一般納稅人及小規(guī)模納稅人處購買貨物時現(xiàn)金流出量均為117000元，銷售時現(xiàn)金流入量為234000元，繳納稅金現(xiàn)金流出量為從一般納稅人購進的是17000元，從小規(guī)模納稅人處購進的現(xiàn)金流出量是30592元，總計現(xiàn)金流出量從一般納稅人處購進的是134000元，從小規(guī)模納稅人處購進的現(xiàn)金流出量是147592元，所以方案一中選擇從一般納稅人處購進貨物可以使現(xiàn)金流入量相等的前提下，現(xiàn)金流出量更少。方案二中從一般納稅人購買貨物時現(xiàn)金流出量為117000元，從小規(guī)模納稅人處購進貨物時現(xiàn)金流出量為103000元，銷售時現(xiàn)金流入量為234000元，繳納稅金現(xiàn)金流出量為從一般納稅人購進的是17000元，從小規(guī)模納稅人處購進的情況下現(xiàn)金流出量是31000元，總計現(xiàn)金流出量均為134000元，但是從小規(guī)模納稅人處購進時現(xiàn)金流出量要少于一般納稅人的14000元，在繳納稅金時恰好是高于的14000元，從資金的時間價值上看，現(xiàn)金流出量相等，現(xiàn)在流出少，未來流出多會更節(jié)約資金，占用資金的時間價值。所以在這種情況下，以現(xiàn)金流為評判標準，從小規(guī)模納稅處購進貨物更加有利于企業(yè)。

在增值稅購進貨物渠道選擇過程中，不要單純以增值稅稅負率為納稅籌劃的判定標準，還應綜合考慮現(xiàn)金流量及貨幣的時間價值。

（2）增值稅納稅人在不同情況下的選擇。一般情況下，作為一般納稅人的購買方，從小規(guī)模納稅人處購得貨物是不劃算的。這里所謂“一般情況”是指來自納稅人與來自小規(guī)模納稅人的價稅款總額相同時。因為，在以含稅價購進貨物以后，價款中支付了增值稅款，但卻不能取得增值稅專用發(fā)票，進項稅額不能得到抵扣，直接增大了自己的實際稅負。但如果小規(guī)模納稅人將商品的價格降得低一些，并能提供由其主管稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票，則從小規(guī)模納稅人處購買也是可行的。這僅從稅收角度考慮，在實際中購買方還應將小規(guī)模納稅人的信譽、產(chǎn)品質(zhì)量等因素進行綜合考慮，以做出最優(yōu)的判斷。

一般情況下，作為小規(guī)模納稅人的購買方從小規(guī)模納稅人處購貨是劃算的。這里所謂“一般情況”是指來自小規(guī)模納稅人與來自一般納稅人的“價款”相同、“稅款”不同時。因為小規(guī)模納稅人即使取得了增值稅專用發(fā)票，也不能用于抵扣，如果從一般納稅人購買貨物，其購進貨物的總支付額中已包含了一般納稅人收取的銷項稅額，而自己又無法進行進項抵扣，直接增大了自己的實際稅負。但考慮到其他因素，比如一般納稅人信譽較好、貨物質(zhì)量有保證、供貨及時、能夠提供信貸支持等，則從一般納稅人處購進貨物也可考慮。

圖1 購進時含稅價相等下的選擇

通過圖1可以看出，當購進時含稅價相等時，一般納稅人從一般納稅人處購進貨物更加有利。而小規(guī)模納稅人由于不能抵扣進項，無論從一般納稅人處還是從小規(guī)模納稅人處購進貨物的結果是一樣的。

圖2 購進時不含稅價相等下的選擇

通過圖2可以看出，當購進時不含稅價相等時，從資金時間價值及現(xiàn)金流量上看，一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購買獲取更加有利，小規(guī)模納稅人由于不能抵扣進項，從小規(guī)模納稅處購買貨物在含稅價相等的情況下，現(xiàn)金流出量更少。

2、其他納稅籌劃判定標準的使用

（1）現(xiàn)值比較法的使用。成本費用存在費用化與資本化問題，存在分配期間劃分及各個期間金額劃分問題。如一項固定資產(chǎn)在凈殘值一定的情況下，折舊年限的不同，折舊方法的不同都不會影響其折舊總額，但是會影響各個期間折舊數(shù)額，從財務管理的角度看，折舊是企業(yè)現(xiàn)金流入量，可以在企業(yè)所得稅前扣除，折舊的多少直接影響企業(yè)所得稅的繳納數(shù)額，直接影響企業(yè)現(xiàn)金流出量。判定使用何種折舊方法、折舊年限更有利于企業(yè)，應該將各期折舊金額換算為現(xiàn)值進行比較，哪個現(xiàn)值更大就選擇哪種方案。所以對于稅前扣除總額不變，存在分期問題時，應考慮使用現(xiàn)值比較法。

現(xiàn)值比較法也要和企業(yè)的經(jīng)營狀況結合使用，通過減少或增加固定資產(chǎn)的計稅基礎、折舊方法的選擇和折舊年限的選擇，企業(yè)一定程度上可以對固定資產(chǎn)的折舊金額進行籌劃。如，企業(yè)處于盈利期，在稅法范圍內(nèi)，選擇加速折舊方法，縮短折舊年限，加大固定資產(chǎn)的折舊額，增加稅前扣除金額，折舊越快，企業(yè)早期納稅就越少，相當于獲得一筆無息貸款。若企業(yè)處于虧損期，應盡量使固定資產(chǎn)前期折舊少，使其后期折舊費用扣除加大而減少納稅。

（2）稅負比較法的使用。直接稅比較難轉嫁，對于此類稅種進行稅收籌劃時，在收入不變的前提下，可以采用稅負比較法進行選擇。在收入不變的情況下，稅負大小直接決定本期現(xiàn)金流出量的多少，稅負越小代表本期現(xiàn)金流出越少，越有利于企業(yè)。

對于直接稅，若各個方案中收入水平不一致，有高有低，不建議使用稅負比較法。因為基礎不同，不具有可比性，對于此種情況可以使用稅后利潤率法，其更能體現(xiàn)每份收入所帶來的利潤的大小，應選擇稅后利潤率更高的方法。

三、納稅籌劃中要注意的問題

1、納稅籌劃的整體觀

納稅籌劃具有整體性與前瞻性，企業(yè)各項活動息息相關，企業(yè)設立組織形式選擇、籌資活動、生產(chǎn)經(jīng)營活動、投資活動、利潤分配等相互影響，因此在現(xiàn)實納稅籌劃中不能以某個環(huán)節(jié)或者某個稅種為籌劃對象，而應在籌劃中建立起整體觀，從而達到企業(yè)價值的最大化。

2、納稅籌劃結果判定標準的綜合使用

每個稅種其性質(zhì)不同，對企業(yè)影響不同，在納稅籌劃中判定一項籌劃方法是否合理，要考慮到各個稅種之間的關聯(lián)性，選擇最有利于企業(yè)的方法。其結果判定標準不能生搬硬套，而應更多地從企業(yè)價值角度、現(xiàn)金流量角度思考。因為會計處理方式不同會得到不同的會計利潤結果，會計利潤有時候并不能真正體現(xiàn)企業(yè)的實際情況，但是現(xiàn)金流出量卻是真切的資金流出，所以納稅籌劃結果判定標準應該綜合使用。

[1]袁振宇、高培勇：稅收經(jīng)濟學[M]．北京：中國人民大學出版社，2011．

[2]夏仕平：企業(yè)所得稅納稅籌劃誤區(qū)指正[J]．財會月刊，2010（25）．

（責任編輯：劉冰冰）