王亞飛

摘 ? 要：2009年1月1日開始實(shí)施修訂的《營業(yè)稅暫行條例》及《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，此政策與原銀行應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅的規(guī)定有較大差異，給廣大金融從業(yè)者對應(yīng)收利息如何征收營業(yè)稅帶來了一些困擾。筆者根據(jù)應(yīng)收利息特點(diǎn)、稅收法規(guī)并結(jié)合多年從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對銀行應(yīng)收利息及稅收處理提出建議。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行;應(yīng)收未收利息;營業(yè)稅

中圖分類號：F830.31 ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：1674-0017-2014（11）-0039-03

營業(yè)稅是當(dāng)前銀行涉及的主要稅種，伴隨我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，銀行利息收入也在迅速增長，其營業(yè)稅收為地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了強(qiáng)大動(dòng)力。2009年新營業(yè)稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則出臺后，銀行應(yīng)收未收利息營業(yè)稅征收政策也發(fā)生了變化，但有關(guān)部門一直未對新政策進(jìn)行解釋，導(dǎo)致應(yīng)收未收利息稅收政策不明確，各地方稅務(wù)局在對金融機(jī)構(gòu)納稅檢查輔導(dǎo)中采取的政策也各不相同，給銀行在營業(yè)稅申報(bào)繳納帶來了一定的困惑，同時(shí)也增加了銀行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此有必要對稅收政策進(jìn)行明確。

應(yīng)收未收利息指銀行對借款人發(fā)放貸款后當(dāng)期應(yīng)收取而未收到的利息，其分為表內(nèi)應(yīng)收未收利息和表外應(yīng)收未收利息。納入損益核算的為表內(nèi)應(yīng)收未收利息，不納入的為表外應(yīng)收未收利息。銀行表外應(yīng)收未收利息主要反映的是貸款逾期產(chǎn)生的利息或逾期未收利息產(chǎn)生的復(fù)利。

一、應(yīng)收未收利息會(huì)計(jì)核算

1998年以前，我國銀行貸款逾期未滿兩年，按規(guī)定應(yīng)收取未收到的利息納入損益核算，超過兩年的不納入損益核算。為防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，1998年將應(yīng)收未收利息計(jì)入損益的核算年限改為1年，2000年起改為了半年;同時(shí)規(guī)定，對已計(jì)入損益的應(yīng)收未收利息連續(xù)三年不能收回的部分，可以作為壞賬核銷。2001年規(guī)定，對納入損益的應(yīng)收未收利息，在貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過180天（不含180天）以后，要相應(yīng)作沖利息收入處理。對于2000年12月31日前納入損益的應(yīng)收未收利息，金融企業(yè)可以根據(jù)自身的經(jīng)營情況，逐步?jīng)_減利息收入，但原則上不得超過5年。同時(shí)，不再提取壞賬準(zhǔn)備金，并停止執(zhí)行壞賬核銷的政策。

2002年1月1日起開始執(zhí)行的《財(cái)政部關(guān)于縮短金融企業(yè)應(yīng)收利息核算期限的通知》（財(cái)金[2002]5號）規(guī)定，貸款利息自結(jié)息日起，逾期90天（含90天）以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計(jì)入當(dāng)期損益;貸款利息逾期90天（不含90天）以上，無論該貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，在表外核算，實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益。對已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在該貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過90天（不含90天）以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖減利息收入處理。目前銀行應(yīng)收利息核算還遵循的是此項(xiàng)規(guī)定。

二、應(yīng)收未收利息營業(yè)稅政策

（一）2009年以前，《關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]182號）規(guī)定“金融企業(yè)發(fā)放貸款（包括自營貸款和委托貸款，下同）后，凡在規(guī)定的應(yīng)收未收利息核算期限或貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照實(shí)際收到的利息申報(bào)交納營業(yè)稅”，銀行據(jù)此只需對表內(nèi)應(yīng)收未收利息繳納營業(yè)稅，表外核算的應(yīng)收利息無需繳納營業(yè)稅，直到實(shí)際收到利息后才申報(bào)繳納營業(yè)稅。

（二）2009年以后，由于《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財(cái)稅[2009]61號）將《關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]182號）文件作廢。修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）規(guī)定“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”，《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第52號）規(guī)定“條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天?！?/p>

因此，有人理解銀行貸款利息收入應(yīng)按照合同確定的付款日期確認(rèn)營業(yè)額并繳納營業(yè)稅，而不考慮應(yīng)收利息如何核算，是否實(shí)際能收到利息。從政策執(zhí)行情況來看，已有地方稅務(wù)局開始操作。如山東省地稅局在《關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收未收利息征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（魯?shù)囟惡痆2010]91號）中明確：對金融企業(yè)超過核算期限或貸款本金到期（含展期）后的應(yīng)收未收利息不得抵減當(dāng)期應(yīng)稅收入。青島市地稅局在《關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題的通知》（青地稅發(fā)[2012]40號）規(guī)定，超過應(yīng)收未收利息核算期限后仍未收回或其貸款本金到期（含展期）后尚未收回的，不得自營業(yè)額中減除。

三、存在的問題

由于2009年1月1日新的《營業(yè)稅暫行條例》施行，而財(cái)稅[2002]182號文件又廢止了，應(yīng)收利息營業(yè)稅政策處于一個(gè)真空狀態(tài)，各銀行實(shí)際工作中仍按原規(guī)定操作執(zhí)行。若對表外應(yīng)收利息征收營業(yè)稅，不僅對銀行稅收產(chǎn)生重大影響，還存在以下問題。

（一）與企業(yè)所得稅收入政策不一致。國家稅務(wù)總局《關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第23號）規(guī)定：①金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期，下同），應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。②金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回，且會(huì)計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。③金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時(shí)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。根據(jù)此規(guī)定，銀行表外應(yīng)收利息是不繳納企業(yè)所得稅的，也與以前營業(yè)稅政策一致。如果表外應(yīng)收利息繳納營業(yè)稅，不僅所得稅和營業(yè)稅收入確認(rèn)原則不一致，也違背了稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理趨同的歷史趨勢。

（二）有違《營業(yè)稅暫行條例》稅收精神。新條例規(guī)定“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。雖然廢除了財(cái)稅[2002]182號文，但新條例對納稅時(shí)間并無實(shí)質(zhì)改變，僅文字表述更加嚴(yán)謹(jǐn)。如不考慮金融行業(yè)的特殊性，割裂應(yīng)收未收利息納稅義務(wù)時(shí)間變化的歷史，僅憑此規(guī)定對銀行表外應(yīng)收未收利息征稅，顯得過于草率。

（三）增加了銀行經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)?！敖鹑诎踩墙?jīng)濟(jì)安全的核心內(nèi)容”?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心——金融穩(wěn)定與否直接關(guān)系到國家政治、經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。作為金融體系的主體，銀行安全運(yùn)營對經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展有著不可估量的影響。貨幣經(jīng)營不同于其他商品經(jīng)營，具有較高的風(fēng)險(xiǎn)性，一般情況下，銀行發(fā)放的貸款出現(xiàn)了本金或利息逾期90天以上的現(xiàn)象，通過正常途徑收回本息的可能性較低。若不考慮貸款利息收入能否實(shí)現(xiàn)，銀行都必須按照約定的時(shí)間計(jì)算應(yīng)稅收入并繳納營業(yè)稅，銀行不得不墊付資金直到利息被收回，甚至貸款核銷墊付的營業(yè)稅能否抵扣新稅法也未明確。長此以往，大量的銀行營運(yùn)資金被墊付稅款占用，不僅貸款所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不能真實(shí)、全面地得到反映，而且還影響了銀行資金的市場投放，增加了銀行稅收成本，降低了銀行的風(fēng)險(xiǎn)防御能力和自我發(fā)展的經(jīng)營能力。

（四）增加企業(yè)融資成本。隨著稅負(fù)的增加，作為納稅人的銀行必然從自身的經(jīng)營效益出發(fā)，向上游企業(yè)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。FTP（內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價(jià)體系）目前已得到商業(yè)銀行的廣泛應(yīng)用，在FTP體系中貸款產(chǎn)品FTP成本不僅包含資金來源的利息成本，而且還包含了稅務(wù)成本。銀行為了維持一定的收益率，完全可以通過提高金融商品價(jià)格——貸款利率的方式，將多繳納的營業(yè)稅部分乃至全部轉(zhuǎn)嫁給貸款企業(yè)，從而增加貸款企業(yè)的融資成本，傷害到實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)增長放緩，我國經(jīng)濟(jì)還未走出低谷的情況下，此種做法也有違于大的經(jīng)濟(jì)背景和環(huán)境，與國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策不符。

（五）增加了銀行經(jīng)營成本。銀行對貸款應(yīng)收利息的計(jì)算、營業(yè)稅的計(jì)提基本上都實(shí)現(xiàn)了系統(tǒng)自動(dòng)核算。如果表外應(yīng)收未收利息需繳納營業(yè)稅，由于與企業(yè)所得稅核算要求不同，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算過程變復(fù)雜。這不僅不利于稅務(wù)人員的征管，而且還將增加銀行的工作量，增加銀行遵從稅法的成本。銀行的生存和發(fā)展來自于收入的增加和成本費(fèi)用的控制，稅務(wù)成本作為銀行重要的的經(jīng)營成本只有得到有效合理的控制，銀行才能在激烈的市場競爭中得以生存和發(fā)展，國民經(jīng)濟(jì)才可能健康運(yùn)行。因此，建議從金融業(yè)的特殊性及保持政策的連續(xù)性出發(fā)，明確表外應(yīng)收未收利息不繳納營業(yè)稅，維護(hù)營業(yè)稅征收的科學(xué)性和公平性。

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The Discussion on the Issue of Business Tax Collection on Interest

Receivable of Banks

WANG Yafei

（Anqing Branch of Industrial and Commercial Bank of China， Anqing Anhui 246003）

Abstract：Provisional Regulations on Business Tax and Detailed Rule for the Implementation of the Provisional Regulations on Business Tax have been revised since January 1， 2009. The revised policy has a greater difference with former policy in regulations on the business tax collection on interest receivable of banks， which brings some puzzles for the vast number of financial practitioners about how to collect business tax on interest receivable. The paper puts forward suggestions on dealing with the tax treatment of interest receivable of banks based on the characteristics of interest receivable， tax regulations and many years of experience.

Keywords： commercial bank; interest receivable; business tax

責(zé)任編輯、校對：苗文龍