母穎琪

（對外經(jīng)貿(mào)大學 國際商學院，北京 100029）

財務舞弊、審計失敗與事務所發(fā)展
——基于金荔科技的案例分析

母穎琪

（對外經(jīng)貿(mào)大學 國際商學院，北京 100029）

本文分析金荔科技1997年、2002-2004年、2006年3次財務舞弊與審計失敗的案例，發(fā)現(xiàn)我國審計市場總體上不存在高質量的審計需求，財務舞弊驅使公司對低質量審計報告有著強烈需求，注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)法律風險不高，簡單地擴大會計師事務所規(guī)模，并不能有效提高審計質量。

財務舞弊；審計；失敗；會計師事務所

0　引 言

雖然財務監(jiān)管規(guī)則持續(xù)改進，監(jiān)管力度不斷加強，財務舞弊仍時有發(fā)生。即使是讓人“寄予厚望”的國際大型會計師事務所，也未能獨善其身，如安然事件使得安達信“分崩離析”，科龍事件令德勤名譽掃地，安永也因雷曼兄弟的倒閉被送上被告席，在學者激烈討論國際大型事務所的審計質量高低的同時，國內會計師事務所發(fā)生了深刻變化。

經(jīng)歷了脫鉤改制、合并浪潮，國內會計師事務目前正在管理層的扶持下走向海外。2009年10月3日，國務院頒布《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，提出用5年左右時間扶持10家左右能夠跨國經(jīng)營的大型會計師事務所。2010年12月21日，財政部頒布《金融企業(yè)選聘會計師事務所招標管理辦法（試行）》，要求金融企業(yè)在同等條件下優(yōu)先考慮由財政部和證監(jiān)會推薦從事H股企業(yè)審計業(yè)務的會計師事務所。然而這些政策是否有效，是否適應行業(yè)的發(fā)展，仍值得商榷。本文分析金荔科技案例，以解釋脫鉤改制、合并浪潮之下的會計師事務所規(guī)模擴大是否能夠提高審計質量。

1　制度變遷與理論分析

在1997年之前，國內會計師事務所均實行“掛靠”制度。所謂“掛靠”制度，即要求企業(yè)在向工商部門提出公司設立登記申請前，必須取得主管部門或審批機關的批準。隨著一系列丑聞爆發(fā)，如深圳原野案、長城機電案以及瓊民源、東方鍋爐、四川紅光等上市公司重大財務舞弊案，引起了社會的極大關注，使得脫鉤改制有了突破性的進展。在國務院的督促下，1998年年底完成了具有證券執(zhí)業(yè)資格的103家會計師事務所的脫鉤改制工作。學者劉峰和林斌認為只有當市場需要高質量的審計和會計師事務所，并面臨高的法律風險時，才能顯著提高會計師事務所的執(zhí)業(yè)水平。脫鉤改制并沒有實質性地提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質量。脫鉤改制后，會計師事務所失去了原來掛靠的主管機構，導致審計業(yè)務競爭更加激勵。夏冬林和林震昃認為與美國壟斷或者寡頭壟斷的審計市場狀況相比，國內的審計市場是一個競爭性的市場，過度競爭損害了會計師事務所的獨立性。

隨著脫鉤改制的完成，財政部著手引導會計師事務所合并，以擴大事務所規(guī)模，提高審計獨立性，于2000年頒布《會計師事務所擴大規(guī)模若干問題的指導意見》《會計師事務所合并審批管理暫行辦法》等一系列文件。全國411家會計師事務所合并成152家。監(jiān)管當局引導會計師事務所合并的初衷是擴大規(guī)模，增強談判能力，提高審計質量。然而事與愿違，會計師事務所以獲取資格、爭奪資源為目的而進行合并，無論審計程序、還是審計質量監(jiān)督都沒能比合并前有較大幅度的改善和提高。

2006年以后，“四大”在我國的市場份額不斷擴大，收入約占前百家事務所收入總和的50%，國內會計師事務所面臨巨大的競爭壓力。注冊會計師協(xié)會于2006年9月28日頒布《關于推動會計師事務所做大做強的意見（征求意見稿）》。在中國注冊會計師協(xié)會的推動下，上海立信長江、北京中天華正和廣州羊城國內3家會計師事務所合并，成立“上海立信會計師事務所管理有限公司”。2008年，國務院發(fā)布《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，國內會計師事務所進入了新一輪合并浪潮。

審計質量的提升，依賴于審計需求和審計執(zhí)業(yè)所面臨的法律風險。在我國，證券市場帶有明顯的政府管制行為，例如，上市公司連續(xù)3年虧損將終止上市、上市公司配股需滿足一定的盈余條件，多次暫停IPO發(fā)行等。這使得上市公司面臨的不是市場行為，而是政府管制，因此一定要滿足監(jiān)管當局相應的管制條件，才可能獲得最佳的成本與效益比。當會計師事務所嚴格執(zhí)行審計時，可能會降低審計客戶的利益，例如，已經(jīng)連續(xù)虧損兩年的上市公司，如果第三年經(jīng)審計的利潤仍然為負，上市公司將終止上市。由于劣幣驅逐良幣，獨立性較強、審計質量較高的事務所將面臨生存壓力。由此，總體而言，中國審計市場不需要高審計質量。

在不需要高審計質量的背景之下，會計師事務所只有“滿足”市場需求才能獲得生存。審計的供給方是否愿意提供這樣的審計服務，主要取決于執(zhí)業(yè)所面臨的法律風險。劉峰和許菲分析指出，在我國的審計市場，會計師事務所面臨的法律風險近乎于零。因此可以預期，會計師事務所提供低質量的審計服務是可能的。從這個意義上講，即使擴大會計師事務所的規(guī)模，仍無法提高審計質量。

2　案例背景和案例分析

2.1案例背景

衡陽市金荔科技農(nóng)業(yè)股份有限公司（以下簡稱為“金荔科技”）原名為衡陽市飛龍實業(yè)股份有限公司。金荔科技于1996年10月25日在上海證券交易所上市，第一大股東為衡陽市供銷合作社聯(lián)合社，實際控制人為衡陽市國資委，1999年9月9日實際控制人變更為何雪梅和劉作超，2004年8月16日實際控制人變更為許明控制的東方物產(chǎn)。由于金荔科技2003至2005年連續(xù)虧損，其暫停上市。盡管2006年經(jīng)審計的凈利潤為638萬元，但上海證券交易所不同意其恢復上市申請，并決定終止其股票上市。

金荔科技在上市期間，共發(fā)生3次財務舞弊，分別是1997年虛增利潤、2002-2004年大股東侵占上市公司資金和2006年虛增利潤，但注冊會計師均是“后知后覺”。

2.21997年虛增利潤案

注冊會計師為金荔科技1997年年報發(fā)表了無保留意見加說明段的審計意見，說明事項段指出公司于1997年12月出售的4 250平方米的商業(yè)用房款1 487萬元尚未收取，產(chǎn)權過戶手續(xù)正在辦理。根據(jù)我國會計準則，收入的確認必須符合“企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”，然而產(chǎn)權過戶手續(xù)尚未辦理，金荔科技提前確認這筆收入。面對明顯違反會計處理原則的事項（且該事項已占當年凈利潤的97%，對財務報表產(chǎn)生重大影響），注冊會計師并沒有就此發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，只是用無保留意見加說明段的方式來代表更嚴重的審計意見。而這種做法，無論是當時，還是目前，都十分“流行”。注冊會計師不僅面臨著據(jù)實出具審計報告時客戶流失的損失，還面臨不實審計報告的法律責任風險，因此注冊會計師出具強調事項段說明的無保留意見是一種折衷方案。

2.32002-2004年大股東侵占上市公司資金案

與委婉的審計意見相比，不能發(fā)現(xiàn)財務舞弊的危害更大。金荔投資于1999年9月完成了對金荔科技要約收購，成為第一大股東，隨后多次更換會計師事務所。僅在1999當年年報，就兩度更換會計師事務所，1999年11月2日召開臨時股東大會，解聘開元所，聘請?zhí)煺\所；2000年3月16日又召開臨時股東大會，重新聘請開元所。深圳鵬城會計師事務所（以下簡稱“鵬城所”）于2001年開始為金荔科技提供年報審計服務，2001至2003年為干凈的審計意見，2004和2005年為無法表示的審計意見。財務舞弊恰恰就是發(fā)生在2002-2004年，在這期間，大股東金荔投資及其關聯(lián)方占用上市公司資金8 228萬元，為關聯(lián)方違規(guī)擔保25 792萬元，并且涉嫌提供虛假財務單證。由于財務舞弊，2002年和2003年當年經(jīng)審計的凈利潤和調整后的凈利潤相差巨大，2002年和2003年調整前的凈利潤分別為2 618萬元和1 050萬元，然后調整后為-4 495萬元和-5 523萬元。但是注冊會計師并沒能發(fā)現(xiàn)上市公司虛假財務報告，只是在“東窗事發(fā)”后，才有所注意。

2.42006年虛增利潤案

2005年的審計報告顯示，金荔科技已是“千瘡百孔”（2005年凈利潤為-11 093萬元）。根據(jù)我國上市公司的管理規(guī)定，連續(xù)3年虧損，將暫停上市，如果2006年仍然虧損，將終止上市。通過違規(guī)方式獲得對上市公司控制的實質控制人——東方物產(chǎn)有動機粉飾財務報告；實質控制人希望保留金荔科技的上市公司地位，以將其名下的資產(chǎn)注入上市公司，最終改善上市公司業(yè)績。上市公司有著強烈的低質量審計需求。

2007年4月16日，金荔科技通過董事會更換審計機構為上海萬隆會計事務所（簡稱萬隆所）。金荔科技在要求披露期限的最后一天（即2007年4月30日），公告了無保留意見加事項段的年報，但證監(jiān)會認為其存在明顯違反信息披露、會計法規(guī)的事項。金荔科技2006年的主營業(yè)務收入417萬元，全來源于農(nóng)場生豬養(yǎng)殖收入；其他業(yè)務利潤3 311萬元，來自2006年12月26日簽訂的居間合同獲得的收入；盡管主營業(yè)務利潤與其他業(yè)務利潤之和為3 486萬元，但經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額卻僅為143萬元，銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金更為0元。對于一個面臨終止上市風險的公司，應當特別關注其臨近資產(chǎn)負債表日簽訂的巨額合同，注冊會計師依然未就居間合同中的相關當事人就資金往來關系進行函證。在未取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)情況下確認該事項，是極大的疏忽。而與不能發(fā)現(xiàn)財務舞弊相比，審計合謀的行徑更為惡劣。

此外，金荔科技對其他應收賬款進行了追溯調整，對2005年全額計提壞賬準備10 553萬元，同時調整2006年應收賬款的期初余額。萬隆所在沒有就其他應收賬款進行函證、也沒有執(zhí)行替代程序的情況下，確認了該事項。審計固定資產(chǎn)時，在知悉從大股東追回的資產(chǎn)已經(jīng)被凍結、存在權屬不清，不符合確認資產(chǎn)條件的情況下確認為資產(chǎn)。在計算出固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷后，也未就此事項在財務報告中進行調整，致使少確認固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷2 227萬元。種種跡象表明，萬隆所與金荔科技在審計合謀，出具虛假審計意見，以防止公司退市。

促使事務所與上市公司合謀的原因可能有以下3種：一是事務所規(guī)模較小，擔心損失重要的經(jīng)濟來源；二是注冊會計師因過分擔心失去審計客戶而喪失獨立性；三是低質量的審計需求。

對于第一種可能，根據(jù)注冊會計師協(xié)會每年發(fā)布的“會計師事務所綜合評價前百家信息”，萬隆所在2006年進行事務所合并，負責審計2006年年報上市公司有19家，2006年的總收入15 232.4萬元，綜合得分全國排名第十。因此萬隆所具備一定規(guī)模。這不得不讓我們反思當前國內會計師事務所做強做大的政策，規(guī)模擴大，審計質量并不一定能提升。

對于第二種可能，筆者通過CSMAR數(shù)據(jù)庫獲得2006年注冊會計師個人簽署上市公司審計報告的公司數(shù)，58.05%的注冊會計師只負責1家上市公司，同時負責審計2家、3家、4家、5家上市公司的注冊會計師分別占20.08%、9.83%、4.95%、2.41%。負責審計金荔科技2006年年報的注冊會計師徐欣然和文軍分別同時審計4家、7家上市公司，屬于少數(shù)群體，不存在喪失重要客戶的擔心。當然，可能存在注冊會計師負責上市公司數(shù)量過多，致使出現(xiàn)應接不暇的現(xiàn)象。但筆者認為這種理由不成立，因為萬隆所是首次承接金荔科技的審計業(yè)務，加之其財務出現(xiàn)嚴重虧損，又面臨終止上市的風險，審計風險如此之高，注冊會計師應當更為關注，并采取恰當?shù)膶徲嫵绦蛞越档蛯徲嬶L險。

正如本案例所述，10年期間出現(xiàn)3次財務舞弊，舞弊案頻發(fā)，審計失敗不已，更有甚者審計合謀。因此，筆者認為，會計師事務所規(guī)模的擴大并不能提高審計質量，因為中國審計市場并不存在高質量的審計需求；另一方面，低廉的違法成本，導致審計服務的供給者心存僥幸。

3　結 語

我國注冊會計師行業(yè)經(jīng)過十多年的發(fā)展，經(jīng)歷了脫鉤改制和合并浪潮，會計師事務所規(guī)模有所擴大。案例分析發(fā)現(xiàn)，我國審計市場總體上不存在高質量的審計需求，財務舞弊驅使公司對低質量審計報告有著強烈需求，注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)法律風險不高，簡單地擴大會計師事務所規(guī)模，并不能有效提高審計質量。這個案例也顯現(xiàn)出我國注冊會計師行業(yè)存在已久，但仍然沒有得到有效解決的問題，例如，采用帶強調事項段的無保留意見代替更嚴重的審計意見，上市公司隨意更換會計師事務所。因此，切實提高審計質量的有效途徑應該是加大注冊會計師執(zhí)業(yè)法律風險，而不是盲目追求擴大規(guī)模，跨國經(jīng)營的大型會計師事務所。

主要參考文獻

［1］劉峰，林斌.會計師事務所脫鉤與政府選擇：一種解釋［J］.會計研究，2000（2）.

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［3］劉峰，許菲.風險導向型審計·法律風險·審計質量──兼論“五大”在我國審計市場的行為［J］.會計研究，2002（2）.

［4］劉峰，張立民，雷科羅.我國審計市場制度安排與審計質量需求——中天勤客戶流向的案例分析［J］.會計研究，2002（12）.

10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.16.027

F239

A

1673-0194（2015）16-0042-02

2015-06-11