高端審計(jì)業(yè)務(wù)能力建設(shè)的重要技術(shù)支撐
——《商業(yè)銀行審計(jì)指引》解讀

2014年12月31日，中注協(xié)發(fā)布《商業(yè)銀行審計(jì)指引》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作提供技術(shù)指導(dǎo)，這標(biāo)志著一項(xiàng)旨在提升行業(yè)服務(wù)金融業(yè)發(fā)展能力的重大攻關(guān)項(xiàng)目的竣工。

一、大型商業(yè)銀行的特征決定了其審計(jì)屬于高端審計(jì)業(yè)務(wù)

與一般企業(yè)審計(jì)相比，大型商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有特殊性，其審計(jì)面臨諸多挑戰(zhàn)，從而構(gòu)成高端審計(jì)業(yè)務(wù)。

首先，大型商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)眾多，網(wǎng)點(diǎn)分布廣，跨地區(qū)、跨業(yè)經(jīng)營(yíng)，體量龐大，這決定了審計(jì)需要?jiǎng)訂T很多的資源，屬于大兵團(tuán)作戰(zhàn)，計(jì)劃組織協(xié)調(diào)審計(jì)工作難度大。

二是業(yè)務(wù)創(chuàng)新多，在運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面涉及復(fù)雜的判斷和估計(jì)，例如貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提，衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，產(chǎn)品和服務(wù)持續(xù)創(chuàng)新而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能滯后等。

三是大型商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)對(duì)內(nèi)部控制依賴程度高，存在很多僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)，撇開(kāi)內(nèi)部控制進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的傳統(tǒng)取證方式不可行，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要熟練掌握并運(yùn)用內(nèi)部控制了解和測(cè)試的方法，采用綜合性方案以應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

四是大型商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)中廣泛運(yùn)用信息技術(shù)并處理海量數(shù)據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)和讀取方式、審計(jì)軌跡、獲取審計(jì)證據(jù)的時(shí)點(diǎn)等產(chǎn)生一系列的影響，傳統(tǒng)的基于紙質(zhì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)介質(zhì)的審計(jì)方法和手段也不再適用。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要具備信息技術(shù)一般控制與應(yīng)用控制測(cè)試的能力，創(chuàng)新信息技術(shù)環(huán)境下的審計(jì)方法，并需要專門的信息技術(shù)審計(jì)團(tuán)隊(duì)參與審計(jì)。

五是經(jīng)營(yíng)面臨諸多風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)可能迅速積聚和爆發(fā)并導(dǎo)致嚴(yán)重后果。商業(yè)銀行表面上經(jīng)營(yíng)的是貨幣，實(shí)質(zhì)上經(jīng)營(yíng)的是風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在固有的聯(lián)系，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能正確識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

六是高負(fù)債經(jīng)營(yíng)，與公眾利益密切相關(guān)，監(jiān)管要求嚴(yán)。商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)失敗不僅會(huì)直接損害廣大存款人及其他債權(quán)人和股東的利益，還可能危及金融體系的穩(wěn)定，甚至可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)危機(jī)。正是如此，決定了商業(yè)銀行面臨著嚴(yán)格的金融監(jiān)管，如資本充足率、存貸比例等。對(duì)審計(jì)而言，這意味著商業(yè)銀行審計(jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制提出了更高的要求，還需要處理好與金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的互動(dòng)關(guān)系，考慮監(jiān)管法規(guī)要求對(duì)審計(jì)的影響。

七是舞弊風(fēng)險(xiǎn)高。商業(yè)銀行管理層和員工日常接觸的是“錢”，具有舞弊的機(jī)會(huì)。同時(shí)，監(jiān)管指標(biāo)達(dá)標(biāo)及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核的壓力，增加了商業(yè)銀行管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)。這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)挑戰(zhàn)。

正是大型商業(yè)銀行的以上特點(diǎn)，決定了商業(yè)銀行審計(jì)屬于高端審計(jì)業(yè)務(wù)，一方面審計(jì)的難度大、投入多、對(duì)高端審計(jì)人才需求高，審計(jì)過(guò)程中需要掌握和運(yùn)用復(fù)雜的會(huì)計(jì)、審計(jì)、職業(yè)道德準(zhǔn)則；另一方面，審計(jì)收費(fèi)高。

二、高端審計(jì)業(yè)務(wù)是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大的短板

能否承接高端審計(jì)業(yè)務(wù)是檢驗(yàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大的一個(gè)標(biāo)志。包括大型商業(yè)銀行在內(nèi)的金融業(yè)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的高端服務(wù)領(lǐng)域，加強(qiáng)行業(yè)服務(wù)金融業(yè)發(fā)展的能力建設(shè)，關(guān)系到我國(guó)經(jīng)濟(jì)金融信息的安全保障，關(guān)系到金融行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理和投資者的保護(hù)，也關(guān)系到行業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的提升和社會(huì)審計(jì)強(qiáng)國(guó)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。中注協(xié)高度重視提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)金融業(yè)發(fā)展的能力，積極加強(qiáng)對(duì)行業(yè)服務(wù)金融業(yè)發(fā)展的引導(dǎo)和指導(dǎo)。其中，于2012年和2013年分別出臺(tái)了《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》《關(guān)于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)金融業(yè)發(fā)展能力的若干意見(jiàn)》，鼓勵(lì)事務(wù)所在做強(qiáng)做大的基礎(chǔ)上，積極承接銀行、保險(xiǎn)等金融機(jī)構(gòu)年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，尤其是大型銀行、保險(xiǎn)公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，并將制定《商業(yè)銀行審計(jì)指引》作為提升行業(yè)服務(wù)金融業(yè)發(fā)展能力的一項(xiàng)重要措施。

三、《商業(yè)銀行審計(jì)指引》的特點(diǎn)

《商業(yè)銀行審計(jì)指引》按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制進(jìn)行整合審計(jì)的要求，針對(duì)商業(yè)銀行在審計(jì)計(jì)劃的編制、審計(jì)方向的確定、審計(jì)資源的調(diào)配、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、內(nèi)部控制的了解與測(cè)試、重點(diǎn)業(yè)務(wù)流程的進(jìn)一步審計(jì)程序、審計(jì)報(bào)告等方面的特殊性，對(duì)審計(jì)工作的各個(gè)重要環(huán)節(jié)作出了全面細(xì)致的指導(dǎo)。指引共14萬(wàn)字。

一是注重貫穿風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的現(xiàn)代審計(jì)理念。整個(gè)指引在行文時(shí)以財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為主線，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向。指引在審計(jì)計(jì)劃部分用了大量篇幅講解如何在商業(yè)銀行審計(jì)中具體運(yùn)用《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，識(shí)別和評(píng)估商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并特別注重經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的固有聯(lián)系。在具體業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制的了解和測(cè)試中，從識(shí)別業(yè)務(wù)流程中錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)入手，做到導(dǎo)向明確。

二是注重財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的整合。鑒于上市的商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制均需審計(jì)，考慮到兩者之間的密切聯(lián)系，有很多工作可以整合共享，指引以兩者的整合進(jìn)行為框架，以提高審計(jì)的效果和效率。當(dāng)然，對(duì)于僅執(zhí)行商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)或內(nèi)部控制審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，可參照指引中的相應(yīng)部分。

三是注重提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解和測(cè)試內(nèi)部控制的能力。長(zhǎng)期以以來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體上仍嚴(yán)重依賴實(shí)質(zhì)性程序，了解和測(cè)試內(nèi)部控制并從中獲取審計(jì)證據(jù)和信心的能力不足，這與現(xiàn)代審計(jì)的要求和趨勢(shì)不符。指引除用了一章對(duì)“自上而下”的方法、企業(yè)層面控制的了解和測(cè)試、信息系統(tǒng)控制的了解和測(cè)試等進(jìn)行講解外，還以信貸業(yè)務(wù)、資金業(yè)務(wù)、現(xiàn)金與柜臺(tái)業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)告等5個(gè)核心流程為例，詳細(xì)演示如何了解具體業(yè)務(wù)流程的步驟、如何識(shí)別業(yè)務(wù)流程中的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、如何了解和測(cè)試具體業(yè)務(wù)流程相關(guān)的控制，具有較強(qiáng)的可操作性。

四是注重審計(jì)計(jì)劃的編制。凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。審計(jì)計(jì)劃在大型審計(jì)工作的組織中發(fā)揮核心和引領(lǐng)作用。指引用了一章闡述商業(yè)銀行審計(jì)計(jì)劃的制定，包括確定審計(jì)策略、識(shí)別組成部分、確定重要性水平、確定報(bào)告的目標(biāo)、審計(jì)時(shí)間安排和溝通，識(shí)別重大類別的交易、賬戶余額和披露及其相關(guān)認(rèn)定，并對(duì)利用專家工作、利用內(nèi)審工作、查閱監(jiān)管機(jī)構(gòu)的檢查報(bào)告及有關(guān)文件、調(diào)配審計(jì)資源作出合理安排。

五是注重層層深入、深入淺出。指引第一章對(duì)銀行業(yè)主要業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管框架及商業(yè)銀行審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)進(jìn)行闡述，為指引使用者理解和掌握指引后面的內(nèi)容提供鋪墊，增強(qiáng)指引的可理解性，做到層層深入、深入淺出，使讀者能夠掌握商業(yè)銀行審計(jì)的基本框架和內(nèi)容。（中注協(xié)標(biāo)準(zhǔn)部供稿）