李曉慧 周羽杰

一、引言

1977年，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)首次使用“職業(yè)懷疑”概念，旨在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證獨(dú)立性和對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的謹(jǐn)慎審查能力，隨后又分別于1997年、2002年在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第82號(hào)、第99號(hào)以及第402號(hào)中完善了“職業(yè)懷疑”相關(guān)內(nèi)容。能否保持審慎的職業(yè)懷疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作素質(zhì)的體現(xiàn)，也是審計(jì)質(zhì)量的重要影響因素。美國(guó)證券交易委員會(huì)認(rèn)為職業(yè)懷疑缺失是審計(jì)失敗的一個(gè)永久性原因，公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）也持有相同的觀點(diǎn)，甚至有人提出職業(yè)懷疑是現(xiàn)代審計(jì)的本質(zhì)特征。因此，不僅審計(jì)理論界對(duì)職業(yè)懷疑的研究保持高度關(guān)注，實(shí)務(wù)界也給予了很大的重視。

我國(guó)在2007年審計(jì)準(zhǔn)則中首次引入了“職業(yè)懷疑態(tài)度”等概念，現(xiàn)行2010年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》明確要求，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對(duì)象信息是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)”。但現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中缺失職業(yè)懷疑的實(shí)例比比皆是：2006-2015年（截至5月31日）10年中，共計(jì)287家公司IPO被證監(jiān)會(huì)否決，分析287家未通過(guò)證監(jiān)會(huì)審核的企業(yè)IPO失敗的原因，持續(xù)經(jīng)營(yíng)與未來(lái)盈利能力弱的占42.33%、關(guān)聯(lián)交易出問(wèn)題的占14.72%、申請(qǐng)人資產(chǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立性不足占14.11%、財(cái)務(wù)指標(biāo)變動(dòng)無(wú)法有效解釋占9.20%、內(nèi)部控制不規(guī)范占9.20%、會(huì)計(jì)處理不合規(guī)占6.75%、募投資金與企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀不適應(yīng)占3.68%，面對(duì)這些問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2012年年末，證監(jiān)會(huì)對(duì)在審的IPO企業(yè)發(fā)出《關(guān)于做好首次公開(kāi)發(fā)行股票公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告專項(xiàng)檢查工作的通知》。2013年10月，證監(jiān)會(huì)在其網(wǎng)站發(fā)布《證監(jiān)會(huì)通報(bào)IPO財(cái)務(wù)專項(xiàng)檢查開(kāi)展情況》，通報(bào)檢查過(guò)程中共622家企業(yè)提交自查報(bào)告，268家企業(yè)提交終止審查申請(qǐng)，終止審查數(shù)量占此前在審IPO企業(yè)家數(shù)的30.49%。通過(guò)對(duì)在審IPO企業(yè)自查報(bào)告的審閱及抽查工作，發(fā)現(xiàn)在審IPO企業(yè)普遍存在自我交易、關(guān)聯(lián)方、利潤(rùn)虛構(gòu)、利益交換、體外資金循環(huán)、虛假的互聯(lián)網(wǎng)交易、資產(chǎn)減值低估、推遲固定資產(chǎn)折舊、其他導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)信息披露失真、粉飾業(yè)績(jī)或財(cái)務(wù)造假等問(wèn)題，但申報(bào)資料中每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都給出的是無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。為什么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)中不能有效地識(shí)別并披露這些問(wèn)題呢？證監(jiān)會(huì)否決企業(yè)IPO以及對(duì)在審IPO財(cái)務(wù)核查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑顯性化，現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑的具體表現(xiàn)有哪些？如何提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑能力？本文以利安達(dá)對(duì)天豐節(jié)能IPO審計(jì)失敗為例，分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑的表現(xiàn)及其原因，并提出應(yīng)對(duì)措施，為提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審慎的職業(yè)懷疑能力提供思考和借鑒。

眾所周知，執(zhí)法的懶惰不能用立法的勤奮來(lái)彌補(bǔ)。結(jié)合本案例來(lái)看，監(jiān)管者在完善審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控制度的基礎(chǔ)上，還需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的時(shí)時(shí)監(jiān)控，對(duì)于出現(xiàn)的問(wèn)題除采取日常的風(fēng)險(xiǎn)警示外，還需要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)提示領(lǐng)域加強(qiáng)檢查頻率，做到凡提必查，凡查必嚴(yán)，在效果上下功夫。

二、文獻(xiàn)綜述與研究機(jī)會(huì)

（一）對(duì)職業(yè)懷疑的理解

無(wú)論是國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則或是中國(guó)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，對(duì)職業(yè)懷疑的界定基本一致，認(rèn)為職業(yè)懷疑是指“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺(jué)，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)”。

人們對(duì)職業(yè)懷疑內(nèi)涵的理解主要包括中立觀點(diǎn)和假定懷疑觀點(diǎn)兩種。Cushing（2003）認(rèn)為，職業(yè)懷疑是一種趨向于進(jìn)行相對(duì)準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的態(tài)度。這種觀點(diǎn)在現(xiàn)行的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則都得到了體現(xiàn)。持有假定懷疑觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)假設(shè)被審計(jì)對(duì)象問(wèn)題存在，只有當(dāng)假設(shè)是錯(cuò)誤時(shí)，才能排除對(duì)被審計(jì)對(duì)象的懷疑。Nelson（2009）認(rèn)為，當(dāng)審計(jì)師基于能夠獲取的信息做出的決策表明對(duì)不正確的認(rèn)定給予了更高的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，則可以認(rèn)為該情況體現(xiàn)了職業(yè)懷疑。王澤霞、張龍平（2003）等強(qiáng)調(diào)在舞弊審計(jì)中需保持職業(yè)懷疑態(tài)度；張連起、丁勇（2004）等認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)先假設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表是不可信的，再通過(guò)相關(guān)的職業(yè)懷疑和審計(jì)行為排除質(zhì)疑；陳孝（2006）提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)也應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的正當(dāng)懷疑的理念，并在具體的工作中靈活運(yùn)用。

（二）缺乏職業(yè)懷疑是否會(huì)引發(fā)審計(jì)失敗

Beasley（2001）通過(guò)對(duì)歷史數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)后發(fā)現(xiàn)，SEC對(duì)審計(jì)失敗的處罰案例中，缺乏職業(yè)懷疑在導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因中排名第三，而排在前兩位的原因分別是證據(jù)收集不足和職業(yè)關(guān)注不夠，這也與職業(yè)懷疑息息相關(guān)。美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)和證券交易委員會(huì)都表示審計(jì)失敗的關(guān)鍵原因之一是由于審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

相對(duì)應(yīng)，提升職業(yè)懷疑是否能夠幫助審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊呢？Popova（2008）研究發(fā)現(xiàn)，職業(yè)懷疑水平越高的審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)更多可能的證據(jù)，做出更多舞弊風(fēng)險(xiǎn)證據(jù)相關(guān)性的判斷。Carpenter&Reimers（2009）的研究發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑的合伙人的存在能夠促使審計(jì)師更好地發(fā)現(xiàn)舞弊。洪雪茹（2014）證實(shí)職業(yè)懷疑水平與審計(jì)質(zhì)量存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。

（三）影響審計(jì)師職業(yè)懷疑的因素

國(guó)外學(xué)者利用心理學(xué)、管理學(xué)等知識(shí)實(shí)證發(fā)現(xiàn)審計(jì)師職業(yè)懷疑的五種主要的特征因素，包括人際信任、懸擱判斷、審計(jì)知識(shí)、懷疑個(gè)性和道德素質(zhì)。Rennie等（2010）指出信任有助于提高審計(jì)工作的效率，信任會(huì)隨著時(shí)間的推移不斷累積，但是過(guò)度的信任會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成不利影響。Kurtz（1992）認(rèn)為懸擱判斷是懷疑探究的主要構(gòu)成要素，一般說(shuō)來(lái)，認(rèn)知閉合需求程度較低的審計(jì)人員，在面對(duì)管理層聲明時(shí)更傾向于暫緩判斷，他的懷疑水平將較高（Bailey等，2006）。Nelson（1993）認(rèn)為培訓(xùn)能夠豐富審計(jì)人員識(shí)別常見(jiàn)錯(cuò)誤的知識(shí)，這類(lèi)知識(shí)的增加有助于提高審計(jì)人員的職業(yè)懷疑水平。具有豐富經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員能夠快速地識(shí)別存在錯(cuò)報(bào)的模式（Johnson等，1991），并根據(jù)它設(shè)計(jì)相關(guān)的審計(jì)程序，從而確定潛在的重大錯(cuò)報(bào)是否存在（Hammersley，2006），因此，識(shí)別非錯(cuò)誤及錯(cuò)誤模式的知識(shí)的增加有利于提高審計(jì)人員的職業(yè)懷疑。Hurtt等（2008）認(rèn)為懷疑的性格是審計(jì)師與生俱來(lái)的一種特性，并不是其在特定的審計(jì)環(huán)境中所做出的反應(yīng)，同時(shí)他還發(fā)現(xiàn)審計(jì)師的職業(yè)懷疑性格會(huì)影響其行為，即職業(yè)懷疑水平不同的審計(jì)師在行為上存在明顯的差異。Hurtt等（2010）通過(guò)進(jìn)一步的實(shí)驗(yàn)研究指出，審計(jì)師的懷疑行為在經(jīng)過(guò)一定的時(shí)間間隔后并沒(méi)有發(fā)生明顯的變化，可知，作為個(gè)體的特征之一，懷疑個(gè)性具有一定的穩(wěn)定性。Shaub等（1996）的研究表明，審計(jì)人員的道德導(dǎo)向并不能顯著地預(yù)測(cè)出其職業(yè)懷疑行為，但是較高的道德推理表現(xiàn)出的職業(yè)懷疑水平相對(duì)較高；贊同情境倫理觀點(diǎn)的審計(jì)人員對(duì)被審單位表現(xiàn)出的職業(yè)懷疑水平相對(duì)較低；此外，具有較高的職業(yè)道德關(guān)注的審計(jì)人員表現(xiàn)出的職業(yè)懷疑水平較高。

（四）研究機(jī)會(huì)

回顧文獻(xiàn)，國(guó)外對(duì)審計(jì)師職業(yè)懷疑的研究已經(jīng)從對(duì)職業(yè)懷疑內(nèi)涵的理解運(yùn)用到準(zhǔn)則的制定，發(fā)展到細(xì)化研究審計(jì)師職業(yè)懷疑的特征因素，但國(guó)內(nèi)的研究多數(shù)集中在對(duì)審計(jì)師職業(yè)懷疑的理解上。本文以利安達(dá)對(duì)天豐節(jié)能IPO審計(jì)失敗為例，分析我國(guó)審計(jì)師職業(yè)懷疑缺乏的種種表現(xiàn)和原因，為提升審計(jì)師職業(yè)懷疑能力提供思考和借鑒，同時(shí)也讓國(guó)內(nèi)外對(duì)審計(jì)師職業(yè)懷疑相關(guān)研究的學(xué)術(shù)成果及其風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相關(guān)準(zhǔn)則得以落地實(shí)施和運(yùn)用。

三、利安達(dá)對(duì)天豐節(jié)能IPO審計(jì)失敗的相關(guān)案情

（一）天豐節(jié)能IPO造假的查證過(guò)程

天豐節(jié)能板材科技股份有限公司成立于2007年，其母公司河南天豐集團(tuán)已有20多年的歷史，擁有鋼結(jié)構(gòu)、鋼鐵貿(mào)易、冷彎?rùn)C(jī)械、節(jié)能板材、鋼結(jié)構(gòu)節(jié)能建筑開(kāi)發(fā)等五個(gè)業(yè)務(wù)板塊，天豐節(jié)能是其中的一個(gè)子公司，主營(yíng)為節(jié)能板材。

2010年光大證券保薦的天豐節(jié)能原本計(jì)劃推創(chuàng)業(yè)板，由于創(chuàng)業(yè)板行業(yè)受限的原因撤回了材料，2012年4月12日光大證券再一次為天豐節(jié)能報(bào)送中小板IPO。2012年年末，證監(jiān)會(huì)對(duì)在審的IPO企業(yè)發(fā)出《關(guān)于做好首次公開(kāi)發(fā)行股票公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告專項(xiàng)檢查工作的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）。4月3日，證監(jiān)會(huì)公布了抽查的30家企業(yè)名單，其中包括天豐節(jié)能。

2012年4月15日，證監(jiān)會(huì)派出的IPO專項(xiàng)核查小組開(kāi)始現(xiàn)場(chǎng)檢查工作，工作的前兩天并無(wú)異常。天豐節(jié)能十分配合地提供了最近三年財(cái)務(wù)資料、會(huì)計(jì)憑證，以及三家中介機(jī)構(gòu)所有的工作底稿、自查材料等。企業(yè)甚至還提供了進(jìn)入電子會(huì)計(jì)賬套的密碼。第三天，核查小組人員發(fā)現(xiàn)銀行提供的公司基本賬戶流水賬跟企業(yè)實(shí)際的賬本存在較大的差異，主要體現(xiàn)在金額及賬目的截止日期方面。這些差異使核查人員、企業(yè)財(cái)務(wù)人員和銀行三方都產(chǎn)生了警覺(jué)。當(dāng)?shù)啬炽y行聲稱，上述流水賬的問(wèn)題可能是“打印過(guò)程中操作失誤”，銀行要求收回，并告知核查人員第二天再來(lái)?yè)Q取一份新的流水賬。當(dāng)晚，天豐節(jié)能的管理層召開(kāi)了一次緊急會(huì)議。4月18日清晨7點(diǎn)，天豐節(jié)能董事長(zhǎng)突然致電核查小組組長(zhǎng)，口頭要求撤回上市申請(qǐng)。隨后，稽查小組再次來(lái)到會(huì)議室時(shí)，竟發(fā)現(xiàn)該公司近三年內(nèi)所有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證不翼而飛，會(huì)計(jì)賬套的密碼也被更改了。

公司及高管的異常反應(yīng)進(jìn)一步驗(yàn)證了核查人員此前的警覺(jué)。4月18日當(dāng)天，核查小組把相關(guān)情況匯報(bào)給證監(jiān)會(huì)，證監(jiān)會(huì)立即組織了法律部、處罰委、稽查總隊(duì)、會(huì)計(jì)部、發(fā)行部等部門(mén)專門(mén)對(duì)天豐節(jié)能一事進(jìn)行討論，當(dāng)即決定立案調(diào)查。4月19日中午，稽查大隊(duì)12名工作人員趕往河南新鄉(xiāng)，并與核查小組進(jìn)行工作對(duì)接。

被立案調(diào)查后，由于天豐節(jié)能對(duì)調(diào)查工作消極應(yīng)付，最為關(guān)鍵的是，會(huì)計(jì)憑證消失，稽查人員只能先從周邊開(kāi)始著手調(diào)查?；槿藛T先從中介機(jī)構(gòu)的工作底稿入手：找到了上一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其報(bào)送的工作底稿，徹查了天豐節(jié)能在新鄉(xiāng)市本地39家銀行開(kāi)立的基本賬戶，并調(diào)取了最近3年該企業(yè)的進(jìn)出口海關(guān)報(bào)關(guān)單。

當(dāng)天豐節(jié)能工作人員找到了會(huì)計(jì)憑證時(shí)，整個(gè)調(diào)查才正式進(jìn)入軌道?；榇箨?duì)很快發(fā)現(xiàn)了天豐節(jié)能財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中的諸多漏洞：天豐節(jié)能在建設(shè)銀行新鄉(xiāng)某支行的基本戶不僅存款余額與公司賬面記載不符，而且資金化轉(zhuǎn)與公司賬面記載有較大出入。此外，天豐節(jié)能賬面記載其新鄉(xiāng)某信用社銀行賬戶收到7000多萬(wàn)元銷(xiāo)售收入回款，實(shí)際上根本就不存在。為此，天豐節(jié)能還涉嫌偽造并向相關(guān)中介機(jī)構(gòu)提供了假銀行對(duì)賬單，以掩蓋其財(cái)務(wù)造假行為。

調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，天豐節(jié)能提供的兩張海關(guān)進(jìn)口報(bào)關(guān)單，除了日期不同，報(bào)關(guān)單中的其他信息卻一模一樣，其中一張報(bào)關(guān)單有涉嫌造假的嫌疑。

稽查人員經(jīng)核對(duì)流水賬發(fā)現(xiàn)，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的資金往來(lái)，卻在會(huì)計(jì)憑證上直接將該關(guān)聯(lián)方篡改成非關(guān)聯(lián)方的名字?；槿藛T通過(guò)關(guān)聯(lián)方的賬本發(fā)現(xiàn)，2010年至2012年，天豐節(jié)能與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量資金劃轉(zhuǎn)未計(jì)入公司財(cái)務(wù)賬，金額高達(dá)11億元，其中與最核心的三家關(guān)聯(lián)方的資金拆借就有5.4億元。在天豐節(jié)能財(cái)務(wù)總監(jiān)的辦公室內(nèi)，稽查人員發(fā)現(xiàn)了一個(gè)沒(méi)來(lái)得及刪除數(shù)據(jù)的U盤(pán)，里面詳細(xì)記載了天豐節(jié)能與關(guān)聯(lián)方的往來(lái)賬目，其中甚至留下了賬目如何被修改的不同版本。

（二）審計(jì)師因缺乏職業(yè)懷疑受到的處罰

2014年2月12日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)（利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、黃程、溫京輝等4名責(zé)任人）（證監(jiān)會(huì)〔2014〕21號(hào)）列示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師因缺乏職業(yè)懷疑而受到處罰的事實(shí)，據(jù)此事實(shí)，證監(jiān)會(huì)對(duì)利安達(dá)處以沒(méi)收業(yè)務(wù)收入和罰款；對(duì)直接負(fù)責(zé)人給予警告，分別處以罰款；并認(rèn)定利安達(dá)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為證券市場(chǎng)禁入者，10年內(nèi)不得在任何機(jī)構(gòu)中從事證券業(yè)務(wù)或擔(dān)任上市公司董事、監(jiān)事或高管人員職務(wù)。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)懷疑的問(wèn)題分析

（一）簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)師職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)并不理解，導(dǎo)致審計(jì)失敗

利安達(dá)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了如下陳述申辯理由：在提交給核查小組的電子版本底稿中存在計(jì)劃類(lèi)工作底稿，2012年實(shí)施了舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)程序，計(jì)劃類(lèi)工作底稿和舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿缺失與審計(jì)失敗沒(méi)有必然聯(lián)系，客戶虛增收入是客戶與銀行串通提供虛假銀行對(duì)賬單及與第三方串通函證，與審計(jì)程序的執(zhí)行程度不存在必然關(guān)系，對(duì)未回函客戶部分實(shí)施了走訪程序，銀行詢證函和對(duì)賬單格式的異?？山邮?，盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)時(shí)進(jìn)行了函證并已獲取了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，關(guān)聯(lián)方程序2012年實(shí)施了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并采取了應(yīng)對(duì)措施等。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的上述申辯理由可見(jiàn)，作為簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)缺乏理解和認(rèn)識(shí)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)師保持職業(yè)懷疑，它在現(xiàn)實(shí)中的具體表現(xiàn)就是“大膽懷疑，小心求證”?！按竽憫岩伞笔侵缸?cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)的整個(gè)過(guò)程中都應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)任何疑點(diǎn)（異常、相互矛盾、波動(dòng)大）都要質(zhì)疑；“小心求證”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師“眼觀六路、耳聽(tīng)八方”地執(zhí)行針對(duì)性的審計(jì)程序進(jìn)行取證。本案例中簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的“計(jì)劃類(lèi)工作底稿和舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿缺失與審計(jì)失敗沒(méi)有必然聯(lián)系，客戶虛增收入是客戶與銀行串通提供虛假銀行對(duì)賬單及與第三方串通函證，與審計(jì)程序的執(zhí)行程度不存在必然關(guān)系”，顯然不符合職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)要求。如果簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都不甚理解職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他一般審計(jì)人員可能更難掌握職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)精神，這必然使計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作出現(xiàn)各種各樣的問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公認(rèn)審計(jì)程序執(zhí)行不到位

利安達(dá)對(duì)天豐節(jié)能IPO審計(jì)的相關(guān)底稿中顯示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師連風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公認(rèn)審計(jì)程序都不執(zhí)行或形式地執(zhí)行審計(jì)，主要表現(xiàn)在：

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方面存在問(wèn)題。不但存在底稿中計(jì)劃類(lèi)工作底稿缺失的情況，而且沒(méi)有能夠?qū)υu(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出恰當(dāng)應(yīng)對(duì)，沒(méi)有設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，沒(méi)有對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估和計(jì)劃應(yīng)對(duì)。

2.對(duì)發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的盈利增長(zhǎng)和異常交易審查方面，主要存在著對(duì)申報(bào)期內(nèi)盈利增長(zhǎng)異常和異常交易的分析和調(diào)查不夠深入問(wèn)題，具體到收入確認(rèn)和成本核算方面，存在的主要問(wèn)題是對(duì)收入的確認(rèn)、與收入有關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目的真實(shí)性和合理性、對(duì)成本核算的真實(shí)性、完整性以及與收入的配比合理性方面缺乏系統(tǒng)、完整的分析，僅僅是形式地執(zhí)行審計(jì)程序。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證的2010年20家應(yīng)收賬款客戶中有1家為虛假客戶（即天豐節(jié)能虛構(gòu)的客戶），10家存在虛假銷(xiāo)售（即天豐節(jié)能以該客戶名義虛構(gòu)銷(xiāo)售），2010年天豐節(jié)能虛增對(duì)上述11家客戶的銷(xiāo)售收入1079.61萬(wàn)元，利潤(rùn)390.49萬(wàn)元，占當(dāng)期利潤(rùn)總額的13.47%，查閱利安達(dá)對(duì)天豐節(jié)能IPO審計(jì)底稿顯示，此11家客戶中7家的積極式的詢證函回函完整歸檔。審計(jì)師2012年函證的51家應(yīng)收賬款客戶中有5家為虛假客戶，2家存在虛假銷(xiāo)售，2012年天豐節(jié)能虛增對(duì)上述3客戶的銷(xiāo)售收入495.64萬(wàn)元，利潤(rùn)165.15萬(wàn)元，占當(dāng)期利潤(rùn)總額的2.33%，查閱利安達(dá)對(duì)天豐節(jié)能IPO審計(jì)底稿顯示，此7家客戶的詢證函回函也完整歸檔。公認(rèn)的審計(jì)程序(如函證)是執(zhí)行了，但僅僅是發(fā)函、收函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此沒(méi)有做任何分析和評(píng)價(jià)。

3.關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及其交易方面，主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易未進(jìn)行必要的調(diào)查和審計(jì)。天豐節(jié)能發(fā)行人在2010年至2012年的三年中隱瞞了大量的關(guān)聯(lián)交易，導(dǎo)致《招股說(shuō)明書(shū)》中關(guān)聯(lián)交易披露不完整。IPO審計(jì)過(guò)程中，利安達(dá)2010年IPO審計(jì)底稿中僅有關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易“審計(jì)程序表”，雖標(biāo)有程序執(zhí)行索引號(hào)，但未見(jiàn)相關(guān)底稿。2011年IPO審計(jì)底稿中沒(méi)有任何執(zhí)行關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序的記錄。2012年IPO審計(jì)底稿沒(méi)有執(zhí)行其他實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的記錄，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及披露沒(méi)有審計(jì)結(jié)論。

4.主要客戶和供應(yīng)商方面，主要是對(duì)發(fā)行人的主要客戶和供應(yīng)商缺乏必要的審計(jì)和審核。利安達(dá)2012年函證的51家應(yīng)收賬款客戶中有5家為虛假客戶，2家存在虛假銷(xiāo)售，IPO審計(jì)底稿中卻僅僅形式上留存了7家客戶的詢證函回函，沒(méi)有對(duì)相關(guān)供應(yīng)商做進(jìn)一步的追查。

5.資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)和資產(chǎn)權(quán)屬方面，主要存在著對(duì)發(fā)行人的各項(xiàng)資產(chǎn)及其權(quán)屬情況缺乏或忽視了執(zhí)行必要的審計(jì)、盤(pán)點(diǎn)或?qū)徍顺绦颉＠策_(dá)檢查固定資產(chǎn)新增發(fā)生額時(shí)，對(duì)于原始憑證出現(xiàn)的異常情況、盤(pán)點(diǎn)時(shí)大額進(jìn)口設(shè)備及構(gòu)件以及異常合同沒(méi)能給予應(yīng)有的關(guān)注，未核對(duì)設(shè)備編號(hào)，未能發(fā)現(xiàn)天豐節(jié)能虛增固定資產(chǎn)2581.3萬(wàn)元。

6.貨幣資金方面，主要是忽略了發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的大額現(xiàn)金收支交易真實(shí)性的審計(jì)、貨幣資金的內(nèi)部控制及內(nèi)部控制測(cè)試，對(duì)有關(guān)貨幣資金的外部函證未給予足夠的重視等。對(duì)于銀行存款，證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)的核查小組人員發(fā)現(xiàn)銀行提供的公司基本賬戶流水賬跟企業(yè)實(shí)際的賬本存在較大的差異，主要體現(xiàn)在金額及賬目的截止日期方面，由此引起稽查小組徹查天豐節(jié)能的警覺(jué)。但I(xiàn)PO審計(jì)時(shí)利安達(dá)存在多處失察，首先是銀行賬戶函證范圍存在明顯的遺漏情況，其次審計(jì)師對(duì)于未回函的銀行賬戶以及異常的詢證函回函未予追查，未能發(fā)現(xiàn)天豐節(jié)能在建設(shè)銀行新鄉(xiāng)牧野支行開(kāi)立的賬戶中2011年末實(shí)際余額比賬面余額少3000萬(wàn)元的事實(shí)，以及天豐節(jié)能偽造銀行詢證函回函、偽造銀行對(duì)賬單的事實(shí)。

“對(duì)舞弊進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”、“對(duì)所有本年度存有款項(xiàng)的銀行存款（包括余額為零已經(jīng)結(jié)清）都要實(shí)施函證程序”、“對(duì)異常的銀行對(duì)賬單和函證回函實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序”、“對(duì)關(guān)聯(lián)交易應(yīng)當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步追查”、“關(guān)注主要客戶和供應(yīng)商”……，這都是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)公認(rèn)的審計(jì)程序，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師連公認(rèn)的審計(jì)程序都不執(zhí)行或僅僅是形式上執(zhí)行，就喪失了職業(yè)資格的基本要求，更無(wú)法說(shuō)明他們具有專業(yè)的質(zhì)疑能力。

（三）審計(jì)師職業(yè)懷疑無(wú)法獲取多方證據(jù)得以驗(yàn)證

證監(jiān)會(huì)的稽查人員能夠查證天豐節(jié)能IPO造假的關(guān)鍵在于他們能夠“調(diào)取了最近三年該企業(yè)的進(jìn)出口海關(guān)報(bào)關(guān)單”、“通過(guò)關(guān)聯(lián)方的賬本發(fā)現(xiàn)，2010年至2012年天豐節(jié)能與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量資金劃轉(zhuǎn)未計(jì)入公司財(cái)務(wù)賬”、“找到上一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其報(bào)送的工作底稿”，甚至到財(cái)務(wù)總監(jiān)孫玉玲的辦公室內(nèi)取得沒(méi)來(lái)得及刪除數(shù)據(jù)的U盤(pán)。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受天豐節(jié)能IPO審計(jì)委托后，只能對(duì)天豐節(jié)能的賬簿和報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，即便是懷疑什么，需要追查也只能向天豐節(jié)能接待人員索要相關(guān)方的資料；注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)駐上市公司做現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，接觸最多的是賬簿和報(bào)表，其次是公司特派的接待人員，與公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)、董監(jiān)高接觸不充分。

五、結(jié)論、反思與建議

（一）結(jié)論與反思

1.由于一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)懷疑的實(shí)質(zhì)內(nèi)容不甚理解，更無(wú)從談起如何在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)中保持和運(yùn)用職業(yè)懷疑，這既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)勝任能力的問(wèn)題，也說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)教育不到位。

2.職業(yè)懷疑能力是要通過(guò)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作并記錄下來(lái)而體現(xiàn)的，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師連風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定的公認(rèn)審計(jì)程序都不執(zhí)行，職業(yè)懷疑就是空談。

3.盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中無(wú)法追查到第三方，也可能無(wú)法充分與財(cái)務(wù)總監(jiān)等接觸，但這不能成為降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑的理由，相反，在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更加謹(jǐn)慎。

4.2012年3月，證監(jiān)會(huì)辦公廳發(fā)布了《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示1-3號(hào)》（證監(jiān)會(huì)辦發(fā)（2012）22號(hào)），對(duì)政府補(bǔ)助、通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)項(xiàng)目復(fù)核等項(xiàng)目提示會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。2012年10月，證監(jiān)會(huì)辦公廳又發(fā)布了《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開(kāi)發(fā)行股票公司審計(jì)》，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行首次公開(kāi)發(fā)行股票(IPO)公司審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示了13個(gè)方面的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。盡管資本市場(chǎng)監(jiān)管者再三進(jìn)行“會(huì)計(jì)監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)提示”，但現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然在在盈利增長(zhǎng)、異常交易、關(guān)聯(lián)方及其交易、資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)、資產(chǎn)權(quán)屬、貨幣資金、主要客戶和供應(yīng)商等領(lǐng)域“明知故犯”出現(xiàn)問(wèn)題，這背后的原因值得我們深思，也進(jìn)一步說(shuō)明監(jiān)管者僅僅強(qiáng)調(diào)和提示不夠，需要營(yíng)造壞境、制定制度來(lái)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在所有領(lǐng)域保持職業(yè)懷疑。

（二）建議

1.從監(jiān)管者來(lái)講

自安然事件以來(lái)，美、英、日等國(guó)家均對(duì)各自現(xiàn)行的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制產(chǎn)生了懷疑，并在此之后加強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管。美國(guó)薩班斯法案成立了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)來(lái)實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。英國(guó)建立了財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC），由其負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、主要的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體監(jiān)管，確保獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)管和復(fù)核職能得到強(qiáng)化，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下設(shè)立會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)督委員會(huì)(POBA),獨(dú)立監(jiān)控重大經(jīng)濟(jì)實(shí)體的審計(jì)質(zhì)量, 并由審計(jì)檢查組(AIU)執(zhí)行。日本在2004年建立一個(gè)新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和審計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(CPAAOB)，以此來(lái)充實(shí)、強(qiáng)化對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)士的監(jiān)管, 確認(rèn)公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)監(jiān)管權(quán), 以便監(jiān)管日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)（JICPA）的質(zhì)量控制檢查。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管與其他國(guó)家基本一致，目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理主要由財(cái)政部、審計(jì)署、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、其他會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)等，多方監(jiān)管難免出現(xiàn)工作重復(fù)及資源浪費(fèi)的情況，甚至造成職責(zé)不清的格局。針對(duì)以上情況，同時(shí)借鑒美、英、日等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，本文建議構(gòu)建統(tǒng)一的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理和監(jiān)督的監(jiān)管平臺(tái)，減少多頭監(jiān)管的成本。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)成為純粹的行業(yè)自律組織，負(fù)責(zé)行業(yè)規(guī)范制定、質(zhì)量管控的工作，采取政府管理+行業(yè)自律的方式在組織結(jié)構(gòu)上優(yōu)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理。

眾所周知，執(zhí)法的懶惰不能用立法的勤奮來(lái)彌補(bǔ)。結(jié)合本案例來(lái)看，監(jiān)管者在完善審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控制度的基礎(chǔ)上，還需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的時(shí)時(shí)監(jiān)控，對(duì)于出現(xiàn)的問(wèn)題除采取日常的風(fēng)險(xiǎn)警示外，還需要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)提示領(lǐng)域加強(qiáng)檢查頻率，做到凡提必查，凡查必嚴(yán)，在效果上下功夫。

2.從會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)講

（1）引導(dǎo)和強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)懷疑實(shí)質(zhì)的理解。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層是正直的，也不能降低對(duì)職業(yè)懷疑的要求，不允許存在通過(guò)說(shuō)服力不足的證據(jù)獲取合理保證的情況。特別是當(dāng)出現(xiàn)本例中無(wú)法接觸到管理層與治理層的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)該對(duì)足以引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑的情形保持審慎懷疑，充分考慮錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性，恰當(dāng)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍，同時(shí)對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)給予合理的評(píng)價(jià)。這些要求不是僅僅通過(guò)后續(xù)培訓(xùn)就能夠灌輸給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取切實(shí)可行的在職培訓(xùn)措施，才能不斷引導(dǎo)和強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)職業(yè)懷疑實(shí)質(zhì)的理解，這些措施有：強(qiáng)制要求每年每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要翻閱一定數(shù)量的審計(jì)檔案，找出以往審計(jì)的問(wèn)題或比較好的做法；崗前（執(zhí)行某一具體業(yè)務(wù)前）培訓(xùn)要利用頭腦風(fēng)暴方法充分討論被審計(jì)單位的基本情況及其環(huán)境，充分提醒風(fēng)險(xiǎn)；鼓勵(lì)“干中學(xué)”，任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可以提煉自己執(zhí)業(yè)心得，在業(yè)務(wù)總結(jié)會(huì)中進(jìn)行交流和匯報(bào)；把執(zhí)業(yè)中咨詢討論的問(wèn)題匯總提煉出來(lái)，編制成問(wèn)題提示發(fā)布給所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)討論。以上所有過(guò)程中如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師提交相應(yīng)的文字資料，都應(yīng)當(dāng)歸入后續(xù)培訓(xùn)檔案中。

（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在事務(wù)所層面及項(xiàng)目組層面強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑。首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立知識(shí)庫(kù)，包括法規(guī)庫(kù)、客戶庫(kù)和技術(shù)模板，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師配發(fā)密碼和進(jìn)入通道，并用制度保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)一定要運(yùn)用知識(shí)庫(kù)進(jìn)行專業(yè)判斷。其次,設(shè)置專職團(tuán)隊(duì)，專門(mén)及時(shí)對(duì)項(xiàng)目組請(qǐng)示匯報(bào)的問(wèn)題進(jìn)行討論，并給出咨詢意見(jiàn)。第三,鼓勵(lì)項(xiàng)目小組定期不定期召開(kāi)討論會(huì)，利用頭腦風(fēng)暴把所有的疑點(diǎn)都提出來(lái)，利用眾人智慧形成專業(yè)應(yīng)對(duì)。第四，嚴(yán)格落實(shí)多級(jí)復(fù)核制度，追究復(fù)核不到位的責(zé)任。

（3）用制度保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)地執(zhí)行審計(jì)程序，并合理地記錄在審計(jì)工作底稿中。盡管審計(jì)準(zhǔn)則及其指南中已經(jīng)詳實(shí)地列示了審計(jì)程序，但實(shí)質(zhì)地執(zhí)行審計(jì)程序包括以下幾個(gè)層次的含義：一是公認(rèn)的審計(jì)程序一定要執(zhí)行；二是跟進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序；三是不能僅僅是形式上執(zhí)行審計(jì)程序，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況決定什么時(shí)間、什么情況、如何執(zhí)行進(jìn)行審計(jì)程序，并對(duì)執(zhí)行獲取的證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，以判斷是否可以采信來(lái)支持審計(jì)結(jié)論；四是把執(zhí)行審計(jì)程序的軌跡及其專業(yè)判斷記錄在審計(jì)工作底稿中。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以下制度來(lái)保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)地執(zhí)行審計(jì)程序：一是動(dòng)態(tài)更新事務(wù)所各種執(zhí)業(yè)規(guī)范流程、程序和規(guī)范性的底稿；二是設(shè)置專職復(fù)核人員對(duì)每一項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)背景資料、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)工作底稿三維綜合分析，凡是不協(xié)調(diào)或缺失的地方，指導(dǎo)現(xiàn)場(chǎng)取證人員追加取證;三是定期不定期抽查審計(jì)工作底稿，對(duì)缺乏針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做進(jìn)一步追查的底稿或底稿記錄不充分、相互矛盾者，予以處罰;四是利用審計(jì)指令對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的重點(diǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)注予以提示，并跟蹤檢查具體項(xiàng)目重點(diǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)是否及時(shí)、合理。

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