薛桂芝

(1.武漢大學(xué)，湖北 武漢 400073； 2.黃河科技學(xué)院，河南 鄭州 450063)

一、引 言

稅收指數(shù)化是指按照每年通貨膨脹的情況，相應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額的適用稅率、稅收級次和費用扣除額。稅收指數(shù)化措施主要應(yīng)用在個人所得稅領(lǐng)域。從它的概念可以看出，稅收指數(shù)化有三種具體操作措施，分別是稅率指數(shù)化、稅收級次指數(shù)化和費用扣除指數(shù)化。根據(jù)各國稅收指數(shù)化的實施程度不同，稅收指數(shù)化分成完全指數(shù)化和部分指數(shù)化。完全指數(shù)化是指當(dāng)通貨膨脹發(fā)生時，稅率、稅收級次和費用扣除標(biāo)準(zhǔn)都要進(jìn)行相應(yīng)的指數(shù)化；部分指數(shù)化是指通貨膨脹發(fā)生時，僅其中一到兩項進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。

為了矯正通貨膨脹對收入分配的扭曲效應(yīng)，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，世界各國都在一定程度上采取了稅收指數(shù)化的措施。但是由于各個國家經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平不一，稅收指數(shù)化的程度也不盡相同。某些稅收征管水平較高的發(fā)達(dá)國家采取完全指數(shù)化措施，如加拿大；大多數(shù)國家采取部分指數(shù)化的措施，如英國、美國、法國、瑞典、荷蘭、巴西和阿根廷等。[1]

雖然當(dāng)前我國實行完全指數(shù)化在稅收征管上還存在一定的困難，但是我國經(jīng)濟增長速度一直處于較高的水平，通貨膨脹的壓力一直比較大，因此，應(yīng)當(dāng)把個人所得稅部分指數(shù)化提上日程。筆者認(rèn)為，費用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動調(diào)整機制是最易操作的一項措施。

二、建立個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動調(diào)整機制的必要性

我國實行個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動調(diào)整機制的必要性主要表現(xiàn)在三個方面。

首先，有利于降低中低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)。曾經(jīng)有學(xué)者說過，個稅脫離指數(shù)化，意味著稅收負(fù)擔(dān)的隱性增加。這是因為，經(jīng)濟運行的過程中普遍存在通貨膨脹，尤其是經(jīng)濟增長速度比較高的發(fā)展中國家。通貨膨脹會給資源配置、收入分配帶來一系列的扭曲效應(yīng)。表現(xiàn)在個稅上，它導(dǎo)致個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)貶損和稅率級次爬升，加重了納稅人尤其是中低收入納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。所以將個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)與反映通貨膨脹的的指標(biāo)進(jìn)行掛鉤，進(jìn)行稅收指數(shù)化，可以在一定程度上降低通貨膨脹帶來的扭曲效應(yīng)，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。[2]

其次，符合稅制設(shè)計的公平原則。直接稅的稅制設(shè)計更加注重公平原則。個稅脫離指數(shù)化，勢必會加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，尤其是低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)，不符合稅收的縱向公平原則。而將個稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行年度調(diào)整，則可以在更大程度上降低中低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)，優(yōu)化個人所得稅稅收制度。

再次，可以降低稅法修訂頻率，在更大程度上保持稅法的穩(wěn)定性和連貫性。我國于2005年、2007年、2011年三次提高了個稅費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，這種非自動的調(diào)整措施不僅增加了稅法修訂的頻率，也帶來很大的立法修正成本。早在2005年10月修訂個稅法，討論費用扣除標(biāo)準(zhǔn)是從800元提高到1500元還是2500元時，就有不少學(xué)者指出，討論費用扣除標(biāo)準(zhǔn)只是下策，設(shè)計出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整機制才是上策；設(shè)定一個基本的方法，使其隨著經(jīng)濟發(fā)展水平自動調(diào)整，和居民的收入狀況、物價變動情況保持聯(lián)動是非常有必要的。[3]

三、個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整機制的國際經(jīng)驗借鑒

縱觀世界各國個稅指數(shù)化的實施情況，指數(shù)化制度設(shè)計與國家經(jīng)濟發(fā)展程度和稅收征管水平存在關(guān)聯(lián)性。各國的稅收指數(shù)化的程度和措施不一，只有少數(shù)的發(fā)達(dá)國家實施完全指數(shù)化，大多數(shù)國家實施部分指數(shù)化，其中有的是扣除費用調(diào)整，有的是稅收級次調(diào)整。大部分國家實施自動調(diào)整措施，也有一小部分國家實施非自動調(diào)整措施。另外，實施部分指數(shù)化的國家更傾向于費用扣除的選擇。這些做法為我國構(gòu)建個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度調(diào)整機制提供了經(jīng)驗。

筆者認(rèn)為，個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動調(diào)整符合我國當(dāng)前實際情況。對此，美國的做法值得我們借鑒。美國從1992年開始對個人所得稅的個人費用扣除標(biāo)準(zhǔn)實行指數(shù)化。具體方法是以1992年的個人扣除額2000美元為基準(zhǔn)，今后每年的消費價格指數(shù)(CPI)超過1992 年的百分比為上漲率，兩者相乘得出本年需增加的扣除額度。具體的調(diào)整公式為：

調(diào)整后的指標(biāo)=調(diào)整前的指標(biāo)×(1+通貨膨脹率)

假設(shè)2005年的CPI相對于1992年上漲了50%，則當(dāng)年需要增加的扣除額度就是2000+2000×50%=3000美元。2008年的費用扣除額度達(dá)到3500美元。[4]美國這種按CPI對個稅進(jìn)行調(diào)整的做法被認(rèn)為是對稅法的重要創(chuàng)新，相當(dāng)于每年均在調(diào)整費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，而這種調(diào)整又是自動且及時的。

四、個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)自動調(diào)整機制的具體實施方式

美國的做法值得我們學(xué)習(xí)。那么我國能否完全效仿其他國家的做法，根據(jù)CPI進(jìn)行個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整呢？我們利用CPI上漲率測算一下2014年個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。以2005年作為基期，根據(jù)2014年8月份CPI的最新數(shù)據(jù)，相對于2005年其上漲了30%，則2014年的修訂標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：

1600×(1+30%)=2080元*以上歷年CPI上漲率均根據(jù)歷年《中國統(tǒng)計年鑒》的數(shù)據(jù)測算得出。

很明顯，這個數(shù)據(jù)是偏低的。那么2007年和2011年兩次個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整是否依據(jù)的是CPI呢？2007年相對于2005年的CPI上漲了6.4%，2011年CPI相對于2005年上漲了21%，若采用這個指標(biāo)，則2007年、2011年的修訂標(biāo)準(zhǔn)分別應(yīng)為：

1600×(1+6.4%)=1702元

1600×(1+21%)=1936元

很明顯，我國前兩次個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)(分別為2000元和3500元)調(diào)整都不是依據(jù)CPI的上漲率測算的。

究其原因，目前我國CPI仍然存在不能精確地反映通貨膨脹率、在構(gòu)成權(quán)重上有待合理化*目前我國CPI計算中各商品的權(quán)重分布依次為：食品、居住、娛樂教育文化、交通與通訊、煙酒及用品、醫(yī)療保健、衣著、家庭設(shè)備用品及其維修，其占CPI 的權(quán)重依次為： 32.4%、16.1%、13.7%、13.2%、11.8%、11.1%、6.1%和 0.3%。居民感覺占支出最大份額的住房、教育、醫(yī)療都不能在CPI體系中得到反映。以及時滯性等問題，所以無法依據(jù)CPI這個本身就存在爭議的指標(biāo)進(jìn)行稅收指數(shù)化。那么采用什么指標(biāo)更加科學(xué)合理呢？筆者認(rèn)為采用城鎮(zhèn)居民人均可支配收入增長率進(jìn)行稅收指數(shù)化更為可取。具體的調(diào)整公式為：

調(diào)整后的指標(biāo)=調(diào)整前的指標(biāo)×(1+城鎮(zhèn)居民人均可支配收入增長率)

2005年修訂費用扣除標(biāo)準(zhǔn)由800元上漲至1600元，依據(jù)的是2004年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入9422元。我們以2004年為基期，計算每年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長率。2013年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入26 955元，增長率為186%，2014年的個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：

1600×(1+186%)=4576元

所以，如果2014年個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，按照這種計算方法，4500元是比較合理的。

那么，這個調(diào)整公式是否科學(xué)呢？我們用它來檢驗2007年以及2011年兩次個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的情況。

2006年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入11 759元，相對于2004年的增長率為25%，2007年個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：

1600×(1+25%)=2000元

2010年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入19 109元，相對于2004年的增長率為103%，2011年的個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：

1600×(1+103%)=3248元

可以看出，兩個數(shù)據(jù)與我國的實際調(diào)整情況是一致的，可見，采用這個指標(biāo)是比較科學(xué)、合理的。*以上歷年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長率均根據(jù)歷年《中國統(tǒng)計年鑒》的數(shù)據(jù)測算得出。

當(dāng)然，現(xiàn)階段推行個稅扣除費用標(biāo)準(zhǔn)年度自動調(diào)整機制面臨著稅收收入規(guī)模削弱、稅收征管復(fù)雜性提高等問題。[5]但是，從稅制設(shè)計分析，個稅扣費標(biāo)準(zhǔn)年度自動調(diào)整機制更代表著一種“以人為本”的稅收公平理念，更能體現(xiàn)對納稅人利益的尊重，是構(gòu)建現(xiàn)代財稅制度的重要體現(xiàn)。而且，相對于稅制的其他改革舉措，這項改革因為有2005年、2007年和2011年三次人為調(diào)整費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)驗基礎(chǔ)，操作起來會相對簡單得多。

[1]薛鋼，劉軍．我國個人所得稅指數(shù)化問題探究[J]．稅收研究，2013,(9).

[2]王德祥，劉中虎．美國的個人所得稅制度及其啟示[J]．世界經(jīng)濟研究，2011,(2).

[3]崔志坤．中國個人所得稅制度改革研究[D].北京：財政部財政科學(xué)研究所，2011.

[4]劉榮.美國聯(lián)邦個人所得稅費用扣除制度對我國的啟示[J]．涉外稅務(wù)，2009,(10).

[5]谷成，梁金蘭．個人所得稅的指數(shù)化調(diào)整研究[J]．涉外稅務(wù)，2004,(7).