○李贏

（中國電建集團(tuán)昆明勘測設(shè)計(jì)研究院有限公司 云南 昆明 650051）

KD集團(tuán)預(yù)算管理中的松弛及對策研究

○李贏

（中國電建集團(tuán)昆明勘測設(shè)計(jì)研究院有限公司 云南 昆明 650051）

本文對KD集團(tuán)預(yù)算管理中出現(xiàn)的預(yù)算松弛現(xiàn)象進(jìn)行分析、研究，并對KD集團(tuán)如何降低預(yù)算松弛程度給出了相應(yīng)對策。降低預(yù)算松弛，需要優(yōu)化預(yù)算編制方法，建立較為完善的業(yè)績評價(jià)機(jī)制和考核機(jī)制，完善信息收集渠道等。

預(yù)算松弛 全面預(yù)算管理 信息不對稱

一、引言

KD集團(tuán)是具有工程設(shè)計(jì)綜合甲級資質(zhì)的大型綜合勘測設(shè)計(jì)科研單位，是中國國際工程咨詢協(xié)會、中國工程咨詢協(xié)會和國際咨詢工程師聯(lián)合會會員單位。主要從事國內(nèi)和國外水電水利、風(fēng)電以及市政工程的規(guī)劃研究、咨詢、評估與工程項(xiàng)目勘察、設(shè)計(jì)、科研試驗(yàn)；水電、風(fēng)電項(xiàng)目的投資與經(jīng)營；環(huán)境保護(hù)設(shè)計(jì)、水土保持設(shè)計(jì)、路橋設(shè)計(jì)、工業(yè)與民用建筑設(shè)計(jì)、巖土工程設(shè)計(jì)與施工、工程概（預(yù)）算、水資源評價(jià)、安全評價(jià)、地質(zhì)災(zāi)害評價(jià)、勘測定界、工程監(jiān)測等相關(guān)工作。至2013年，KD集團(tuán)擁有47個預(yù)算主體單位，含各設(shè)計(jì)分院和子公司。

2008年，根據(jù)國資委及上級單位的要求，KD集團(tuán)開始進(jìn)行全面預(yù)算管理。經(jīng)過五年的理論探索及工作實(shí)踐，從最初的EXCEL手工編制匯總，到現(xiàn)在的通過用友軟件的預(yù)算模塊來進(jìn)行全面預(yù)算的編制、審核、下達(dá)、監(jiān)控和預(yù)警等，KD集團(tuán)建立了貫穿整個生產(chǎn)經(jīng)營管理鏈條的全面預(yù)算管理體系。KD集團(tuán)建立的全面預(yù)算管理體系是一套以現(xiàn)金流量預(yù)算為核心，以費(fèi)用預(yù)算為重點(diǎn)的勘察設(shè)計(jì)單位預(yù)算管理模式，并總結(jié)出了一套在信息化條件下以會計(jì)賬務(wù)數(shù)據(jù)為預(yù)算分析和控制基礎(chǔ)的勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)模式。

隨著全面預(yù)算管理在KD集團(tuán)運(yùn)用的深入，部分問題在實(shí)踐中逐漸暴露出來。其中作為預(yù)算管理中最常見、最難以解決的問題——預(yù)算松弛，在KD集團(tuán)的預(yù)算管理中也出現(xiàn)了蹤影。本文對KD集團(tuán)預(yù)算管理中出現(xiàn)的預(yù)算松弛現(xiàn)象進(jìn)行分析、研究，并提出降低預(yù)算松弛的辦法。

二、預(yù)算松弛理論分析

1、預(yù)算松弛定義

關(guān)于預(yù)算松弛，學(xué)者們的觀點(diǎn)不盡相同。Young（1985）認(rèn)為預(yù)算松弛是“經(jīng)理人故意建立的一個超越實(shí)際需要的預(yù)算資源量，或者故意地低估生產(chǎn)能力”；Mann（1988）將預(yù)算松弛界定為低估收入、高估成本，或者為了使預(yù)算目標(biāo)更容易實(shí)現(xiàn)而低估營運(yùn)能力的行為；Waller（1988）認(rèn)為預(yù)算松弛就是超出為完成一項(xiàng)工作所必須的部分資源?？梢?，預(yù)算松弛是參與者在預(yù)算管理中對收入和生產(chǎn)能力的低估，或?qū)Τ杀竞唾Y源消耗的高估。它是一種功能異化行為，帶來管理控制和經(jīng)營決策中的信息扭曲，誤導(dǎo)管理決策、業(yè)績評價(jià)和資源配置。

2、委托代理理論與預(yù)算松弛

委托代理理論主要研究在經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的情況下，委托人和代理人如何通過契約來實(shí)現(xiàn)各自的利益，即委托人與代理人通過契約以企業(yè)形式聯(lián)系在一起。但由于企業(yè)受內(nèi)外環(huán)境的影響，造成契約的不完備性，這種不完備性導(dǎo)致委托代理問題的產(chǎn)生，即委托人與代理人由于契約的不完備，導(dǎo)致了雙方的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)算松弛作為全面預(yù)算管理中的具體行為，就是委托人與代理人之間的契約不完備的結(jié)果。委托人將預(yù)算指標(biāo)的完成作為代理人業(yè)績評價(jià)和獎懲的標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)代理人傾向于接受委托人想要實(shí)現(xiàn)的預(yù)算指標(biāo)，在這種情況下，只要代理人有機(jī)會就會使用各種手段來制造預(yù)算松弛。因此，從委托代理理論的角度看，代理人參與預(yù)算的過程，給了代理人一個制造預(yù)算松弛的條件，業(yè)績評價(jià)與獎懲致使代理人追求利益是預(yù)算松弛產(chǎn)生的動機(jī)。

（1）參與性預(yù)算使得代理人獲得了制造預(yù)算松弛的機(jī)會。在集權(quán)式管理體制下，企業(yè)的預(yù)算大多采用自上而下的形式來編制，這種集權(quán)模式不利于激發(fā)各級經(jīng)理人和員工的積極性，由于缺乏參與，企業(yè)的決策權(quán)和管理權(quán)集中在少數(shù)人身上，不利于企業(yè)長期生存與發(fā)展。隨著社會的發(fā)展，人們傾向于積極參與企業(yè)的各種活動，迫切要求企業(yè)建立一種民主的氛圍和實(shí)行分權(quán)制管理模式，在這種情況下參與式預(yù)算應(yīng)運(yùn)而生。通過預(yù)算參與，代理人更加了解企業(yè)的內(nèi)外情況和自己的崗位職責(zé)，更能提高工作能力和工作熱情，這是預(yù)算參與積極的一面。但另一方面，預(yù)算參與者會利用自己在工作中所處的有利地位，在編制預(yù)算時(shí)先考慮自己的利益然后才考慮企業(yè)的利益，從而制造預(yù)算松弛。因此，參與性預(yù)算使得代理人獲得了制造預(yù)算松弛的機(jī)會。

（2）預(yù)算強(qiáng)調(diào)使得代理人獲得了制造預(yù)算松弛的動機(jī)。從委托代理的角度看，委托人與代理人是通過預(yù)算指標(biāo)這一契約來實(shí)現(xiàn)各自利益的。為了實(shí)現(xiàn)利益，委托人與代理人必須采取一系列措施來保證這種利益的實(shí)現(xiàn)，這種措施即預(yù)算管理中的業(yè)績評價(jià)功能。通過業(yè)績評價(jià)，引導(dǎo)代理人通過努力工作和辛勤勞動來完成預(yù)算指標(biāo)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)自己作為“經(jīng)濟(jì)人”或“社會人”的物質(zhì)利益或其他利益。通過建立業(yè)績評價(jià)體系或預(yù)算強(qiáng)調(diào)，可使代理人完成預(yù)算指標(biāo)來獲得自身利益。因此，在委托代理關(guān)系下，預(yù)算強(qiáng)調(diào)是預(yù)算參與主體制造預(yù)算松弛的動機(jī)。

3、信息不對稱理論與預(yù)算松弛

從委托代理角度看，在分權(quán)制管理模式下，委托人與代理人由于在全面預(yù)算管理中扮演的角色和從事的崗位不同，所掌握的信息也不同。代理人掌握的是一手信息，而委托人掌握的是經(jīng)過加工的信息，這種狀況就是信息的不對稱性。在全面預(yù)算管理過程中，信息是預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行的重要依據(jù)，同時(shí)也在預(yù)算的評價(jià)與約束、考核與激勵環(huán)節(jié)中有著重要的作用。委托人將自己掌握的信息應(yīng)用于預(yù)算管理過程中，通過預(yù)算管理來實(shí)現(xiàn)自身的利益。代理人利用自己掌握的信息，通過與委托人達(dá)成的預(yù)算這一契約的完成來實(shí)現(xiàn)自身的利益。

（1）信息不對稱會導(dǎo)致預(yù)算松弛。在委托代理關(guān)系下，從管理學(xué)的角度看，無論是“經(jīng)濟(jì)人”還是“社會人”，都有對自身利益的追求動機(jī)，對于委托人來說，在預(yù)算管理過程中通過下達(dá)預(yù)算指標(biāo)，以業(yè)績評價(jià)和考核為激勵手段充分調(diào)動代理人的積極性，引導(dǎo)和督促代理人保質(zhì)保量地完成預(yù)算指標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)自己的切身利益。預(yù)算目標(biāo)的制定與執(zhí)行離不開內(nèi)外環(huán)境，信息作為內(nèi)外環(huán)境的重要因素，在預(yù)算的編制與執(zhí)行環(huán)節(jié)中起著非常關(guān)鍵的作用。如果委托人與代理人獲得的信息是對等的，那么預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定就是公平的，委托人與代理人的利益就能同步實(shí)現(xiàn)，也就不存在預(yù)算松弛的問題。但在企業(yè)管理和現(xiàn)實(shí)生活中，信息不對稱是一個普遍和必然的現(xiàn)象。代理人會利用信息優(yōu)勢，隱瞞一些重要信息，在預(yù)算編制時(shí)，會利用各種機(jī)會爭取較為容易實(shí)現(xiàn)的預(yù)算指標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)自身利益，在這種情況下預(yù)算松弛就產(chǎn)生了。在預(yù)算執(zhí)行時(shí)，委托人將預(yù)算指標(biāo)交付代理人執(zhí)行，為了解和掌握預(yù)算指標(biāo)的完成情況，必定會通過各種渠道獲取信息，再結(jié)合預(yù)算執(zhí)行情況，對預(yù)算進(jìn)行調(diào)整以保證預(yù)算指標(biāo)的完成。在這種情況下，代理人仍然會向委托人提供各種不真實(shí)或經(jīng)過加工的信息，這樣預(yù)算松弛就不可避免。因此，在分權(quán)制企業(yè)中，代理人會利用比委托人擁有信息優(yōu)勢的機(jī)會，通過向委托人提供不真實(shí)或經(jīng)過加工的信息，在預(yù)算的編制與執(zhí)行過程中制造預(yù)算松弛。

（2）預(yù)算松弛會加劇信息不對稱的程度。在預(yù)算編制與執(zhí)行過程中，由于委托人與代理人之間的信息不對稱，導(dǎo)致預(yù)算松弛產(chǎn)生。代理人通過制造預(yù)算松弛較容易地獲得了利益。而委托人必定會采取相應(yīng)措施維護(hù)自身利益，如設(shè)定較高的預(yù)算指標(biāo)，建立較為嚴(yán)格的業(yè)績評價(jià)體系來削弱由于信息不對稱而產(chǎn)生的預(yù)算松弛對自己的不利影響。代理人則會更加利用信息不對稱來反制委托人的各種措施，基于信息不對稱與預(yù)算松弛的來回較量，最終信息不對稱導(dǎo)致預(yù)算松弛，反過來預(yù)算松弛又加劇了信息不對稱的程度。

三、KD集團(tuán)預(yù)算管理中的預(yù)算松弛行為

1、KD集團(tuán)預(yù)算管理體系概述

KD集團(tuán)全面預(yù)算主要組成部分分為收入、資金到位、新簽合同管控和成本費(fèi)用預(yù)算。KD集團(tuán)的全面預(yù)算編報(bào)按照“自上而下、自下而上、上下結(jié)合、分級編制、逐級匯總”的程序進(jìn)行。

各預(yù)算主體提供預(yù)算編制項(xiàng)目的歷史及年度信息資料，上交預(yù)算管理委員會的辦事機(jī)構(gòu)——預(yù)算管理辦公室，預(yù)算管理辦公室負(fù)責(zé)對各部門提供的信息資料進(jìn)行審核、確認(rèn)，并提出建議，由預(yù)算管理委員會確定年度預(yù)算目標(biāo)。集團(tuán)黨政聯(lián)席會議會負(fù)責(zé)審核批準(zhǔn)年度預(yù)算總目標(biāo)，由預(yù)算管理辦公室下達(dá)各部門，各部門根據(jù)預(yù)算總目標(biāo)，確定年度部門預(yù)算目標(biāo)并編制預(yù)算初稿。預(yù)算管理辦公室負(fù)責(zé)審核、匯總、平衡各部門的預(yù)算初稿。如果匯總的預(yù)算超過確定的總目標(biāo)，則預(yù)算管理辦公室就會要求相關(guān)部門對預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，并相應(yīng)調(diào)整部門預(yù)算初稿，如果沒有超出預(yù)算總目標(biāo)，各部門則會根據(jù)年度預(yù)算及部門年度預(yù)算目標(biāo)，實(shí)施對本部門的預(yù)算。

2、KD集團(tuán)預(yù)算松弛現(xiàn)狀

（1）預(yù)算編制環(huán)節(jié)的預(yù)算松弛。KD集團(tuán)采用全員參與性方式來進(jìn)行預(yù)算編制，使得參與主體就有機(jī)會利用信息不對稱來制造預(yù)算松弛。一是生產(chǎn)經(jīng)營部門通過提供不準(zhǔn)確的市場信息來制造預(yù)算松弛。生產(chǎn)經(jīng)營部門在編制預(yù)算時(shí)，為了爭取一個相對容易實(shí)現(xiàn)的年度預(yù)算目標(biāo)，過分強(qiáng)調(diào)難度以此來制造預(yù)算松弛。二是通過上下級之間的博弈來制造預(yù)算松弛。在年度預(yù)算上通過預(yù)算管理委員會的會審時(shí)，預(yù)算主體單位責(zé)任者通過在會議上的陳述，討價(jià)還價(jià)來積極爭取符合自己單位利益的預(yù)算目標(biāo)。

（2）預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的預(yù)算松弛。在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，KD集團(tuán)所屬預(yù)算主體單位同樣會通過制造預(yù)算松弛來盡可能地完成預(yù)算指標(biāo)。在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，參與主體利用自己工作崗位和角色的便利，人為地控制生產(chǎn)經(jīng)營活動的節(jié)奏來實(shí)現(xiàn)對自己較為有利的預(yù)算指標(biāo)，即在預(yù)算執(zhí)行過程中制造預(yù)算松弛。如，有的部門市場開發(fā)取得了較好的成績，取得了較好的經(jīng)營業(yè)績，預(yù)計(jì)本財(cái)年完成預(yù)算指標(biāo)沒有問題時(shí)，就會人為地將本財(cái)年可以開發(fā)的市場推退至下年度開發(fā)。而經(jīng)營業(yè)績不太好的部門，為了完成目標(biāo)利潤會人為地將費(fèi)用推至下個財(cái)年確認(rèn)，為下一年預(yù)算目標(biāo)的確定留下空間。

（3）預(yù)算評價(jià)與考核環(huán)節(jié)的預(yù)算松弛。KD集團(tuán)在預(yù)算評價(jià)與考核環(huán)節(jié)，主要采用以下幾種做法：根據(jù)財(cái)年預(yù)算目標(biāo)的完成情況進(jìn)行獎勵；根據(jù)財(cái)年預(yù)算指標(biāo)完成情況進(jìn)行晉級加薪及崗位調(diào)整；利用各種場合如年度述職報(bào)告等形式，根據(jù)預(yù)算指標(biāo)完成情況的好壞，對相關(guān)部門及其領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行表揚(yáng)或批評。由于采用預(yù)算指標(biāo)的完成情況來對預(yù)算執(zhí)行者的業(yè)績和能力進(jìn)行評價(jià)，在客觀上刺激了預(yù)算主體制造預(yù)算松弛的內(nèi)在動力。

以上分析可以看出，KD集團(tuán)預(yù)算松弛存在于預(yù)算的每一個環(huán)節(jié)。預(yù)算松弛現(xiàn)象的存在對于集團(tuán)推進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，有效配置資源有著很大的危害。

3、KD集團(tuán)預(yù)算松弛的原因分析

（1）預(yù)算編制方法不完善。KD集團(tuán)預(yù)算編制的方法主要是增量或減量預(yù)算，主要原因有三個：一是增量或減量預(yù)算在編制起來較為簡便；二是可以給預(yù)算制定中的討價(jià)還價(jià)行為留下空間；三是承認(rèn)歷史水平的合理性。盡管增量或減量預(yù)算已經(jīng)考慮了某些非正常因素，但是確立增量或減量的幅度還是存在某種主觀性，為預(yù)算松弛的產(chǎn)生提供了空間。

（2）上下級單位之間信息不對稱。在預(yù)算編制過程中，集團(tuán)層面與預(yù)算主體單位間的信息不對稱是外生的、先定的。作為預(yù)算管理者的領(lǐng)導(dǎo)層，并不知道下屬預(yù)算主體諸如完成預(yù)算目標(biāo)的能力、完成預(yù)算所需要的各種資源配置情況等信息，這既不是上司方也不是下屬方的過錯行為造成的，而是由于領(lǐng)導(dǎo)層對下屬管轄范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)中存在著的客觀事實(shí)不了解或者了解較少所致。因?yàn)檫@些信息都是屬于下屬預(yù)算主體的私人信息。而與此同時(shí)，下屬方在接受集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)層草擬的預(yù)算方案時(shí)，就已經(jīng)了解了上司的意圖等相關(guān)信息，也就是說，在這個層面上，集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)層與下屬是信息不對稱的。分析表明，此時(shí)的信息優(yōu)勢方，顯然是下屬預(yù)算主體，而集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)層則為劣勢方。這種信息不對稱會導(dǎo)致一系列必然的管理行為后果。從下屬預(yù)算主體來說，基于“經(jīng)濟(jì)人”的自利性動機(jī)與基于“社會人”的顧全大局之間，會產(chǎn)生矛盾。如果企業(yè)激勵機(jī)制設(shè)計(jì)得科學(xué)合理，保證個人利益與公司利益同步損益，同時(shí)下屬具有良好的職業(yè)素養(yǎng)，那么，預(yù)算管理就能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營業(yè)績和管理效率最大化的目的。但是，如果上述假設(shè)不成立或者不完全成立，那么下屬就會利用這種信息不對稱，在參與預(yù)算制定過程中，虛報(bào)收入和成本等核心財(cái)務(wù)信息，隱瞞其生產(chǎn)技術(shù)水平、市場營銷能力和其他經(jīng)營潛力的非財(cái)務(wù)性私人信息，以實(shí)現(xiàn)個人、本部門或分支機(jī)構(gòu)的私利。這樣，預(yù)算松弛就在所難免了。

四、KD集團(tuán)預(yù)算松弛的改進(jìn)對策

1、優(yōu)化預(yù)算編制方法，合理確立預(yù)算目標(biāo)

人是預(yù)算的制定者、預(yù)算信息的利用者、預(yù)算的執(zhí)行者，也是預(yù)算制度的被考核者。因此，預(yù)算管理工作應(yīng)貫徹“以人為本，關(guān)注預(yù)算道德”的理念，從員工的價(jià)值觀念上減少預(yù)算松弛。筆者認(rèn)為，可以采用“聯(lián)合確定基數(shù)法”解決預(yù)算松弛問題，預(yù)算編制兼顧剛性原則與彈性原則?！奥?lián)合確定計(jì)數(shù)法”，即將編制全面預(yù)算的基數(shù)納入一個委托人與代理人之間的博弈程序，使得代理人自動把自己的實(shí)際生產(chǎn)能力或資源耗用量和盤托出，使自報(bào)數(shù)剛好等于實(shí)際數(shù)，才能獲得最高業(yè)績獎勵。從實(shí)踐上看，聯(lián)合確定基數(shù)法在一些公司應(yīng)用后取得明顯成效，在解決預(yù)算松弛、提高預(yù)算指標(biāo)有效性方面具有一定的先進(jìn)性和實(shí)用性。

2、建立較為完善的業(yè)績評價(jià)機(jī)制和考核機(jī)制

目前，部分企業(yè)采用單一的和傳統(tǒng)的以預(yù)算指標(biāo)完成與否來評價(jià)實(shí)體公司的工作業(yè)績及對員工進(jìn)行晉升加級的業(yè)績評價(jià)機(jī)制，導(dǎo)致實(shí)體公司及員工的短期行為，不利于整個集團(tuán)公司的長遠(yuǎn)發(fā)展及戰(zhàn)略規(guī)劃和核心競爭力的提升?？己思钜龊猛度肱c產(chǎn)出、長期與短期、風(fēng)險(xiǎn)與收益、財(cái)務(wù)非財(cái)務(wù)、主觀故意與客觀無意的幾個結(jié)合，形成一個全面客觀科學(xué)的考核激勵體系。要分清被考核對象的屬性便于確定預(yù)算松弛的方向，對于收入及現(xiàn)金流入類指標(biāo)一般存在低報(bào)現(xiàn)象，對于成本費(fèi)用及產(chǎn)能類的指標(biāo)一般存在高報(bào)現(xiàn)象。

3、完善信息收集渠道

信息是企業(yè)決策和管理的基礎(chǔ)，也是企業(yè)產(chǎn)生預(yù)算松弛的外因。集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)層面應(yīng)充分認(rèn)識到信息的作用，完善信息資料收集渠道和相關(guān)制度，從制度上保證決策和管理信息的真實(shí)性。首先，建立信息收集與管理機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)信息的收集和管理。信息收集主要包括以下方面：一是政策方面的信息，如市場信息，財(cái)政、稅收、能源、物價(jià)政策等；二是行業(yè)信息，如行業(yè)競爭對手信息、行業(yè)產(chǎn)品及其相關(guān)信息；三是地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及狀況方面的信息；四是下屬預(yù)算主體的信息，如員工信息、市場信息等。其次，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)督，保證信息的完整性和真實(shí)性。集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)層面為獲取決策與管理所需的信息，除通過各種渠道收集各種信息外，還要保證這些信息的真實(shí)性和完整性。要充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用，對下屬預(yù)算主體的生產(chǎn)經(jīng)營加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，對其提供的信息與數(shù)據(jù)進(jìn)行審查，若發(fā)現(xiàn)虛假和不真實(shí)的情況，要對相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行處罰，對于舉報(bào)虛假信息的有關(guān)人員給予獎勵，這樣才能從制度上保證獲取的信息真實(shí)可靠，制造預(yù)算松弛的空間變得越來越小。

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[2]張朝宓、卓毅、董偉、葛燕：預(yù)算松弛行為的實(shí)驗(yàn)研究[J].管理科學(xué)學(xué)報(bào)，2004（6）.

[3]高嚴(yán)：預(yù)算松弛成因問題研究——一個權(quán)變視角[M].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

[4]高嚴(yán)、彭韶兵：預(yù)算松弛——基于信息不對稱理論的考察[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)，2009（5）.

[5]許佳：預(yù)算松弛：國內(nèi)外研究文獻(xiàn)綜述及啟示[J].東方企業(yè)文化，2010（6）.

張瓊芳）