郭旬波

（三門峽市財(cái)政局，河南 三門峽 472000）

一、西方治理會(huì)計(jì)信息失真問題的過程

（一）法律制度的約束

在西方國(guó)家，法律的規(guī)定構(gòu)成了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最基本的監(jiān)督和約束。在美國(guó)，20世紀(jì)二十年代以前在會(huì)計(jì)方面沒有建立制度，也沒有法律規(guī)范。經(jīng)濟(jì)大危機(jī)之后，美國(guó)政府先后于1933年和1934年公布了“證券法”、“證券交易法”兩部重要法規(guī)，要求股份公司在向社會(huì)公眾出售股票之前，必須向證券交易委員會(huì)登記，并公布其會(huì)計(jì)報(bào)表。送交證券交易委員會(huì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，必須按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制，并經(jīng)獨(dú)立會(huì)計(jì)師的審計(jì)，這就對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量形成強(qiáng)有力的約束。

（二）公司制度的完善

股份公司制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一項(xiàng)極為重要的制度創(chuàng)新，但最初的股份公司是不完善的，股東、債權(quán)人和經(jīng)營(yíng)者的關(guān)系也是模糊而不明確的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，股份公司也發(fā)展起一套包括法人財(cái)產(chǎn)制度、有限責(zé)任制度和公司治理結(jié)構(gòu)等在內(nèi)的完整的制度。這套制度全面界定了股份公司內(nèi)部各方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量形成了強(qiáng)有力的監(jiān)督和約束機(jī)制。在西方，上述制度的形成和完善經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。以英國(guó)為例，其股份公司制度是在經(jīng)濟(jì)危機(jī)和公司法的反復(fù)循環(huán)中建立和完善起來的。如英國(guó)1896年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致1844年和1845年公司法的出臺(tái)，1847年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，帶來了1855年和1856年公司法的頒布，1857年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)又迫使英國(guó)議會(huì)推出1862年的公司法。每一次公司法的頒布，都是對(duì)公司制度演進(jìn)的推動(dòng)。公司制度，尤其是公司治理結(jié)構(gòu)，明確劃分股東、董事會(huì)和經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成三者之間的制衡關(guān)系，是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效約束。

（三）民間審計(jì)制度的出現(xiàn)

民間審計(jì)制度發(fā)端于1720年的“南海公司”破產(chǎn)事件，受聘對(duì)南海公司進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄審查的斯內(nèi)爾成為最早對(duì)公司舞弊進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師。由于股份公司所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，股東和債權(quán)人不可能直接接觸經(jīng)營(yíng)的各個(gè)方面，要了解公司經(jīng)營(yíng)的詳細(xì)情況，只能求助于數(shù)字和報(bào)告書，這就要求有獨(dú)立的“外部控制”－公司審計(jì)。西方民間審計(jì)制度正是適應(yīng)這樣的歷史要求而建立起來的。因此，民間審計(jì)制度作為西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的一項(xiàng)重要的制度創(chuàng)新，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真問題的解決無疑起了重要作用。

（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施

二十世紀(jì)三十年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)促使西方各國(guó)政府社會(huì)公眾迫切要求公司會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)地反映公司的財(cái)務(wù)狀況。正是在這種背景下，美國(guó)率先建立起一套公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目的是規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，確保企業(yè)向股東、債權(quán)人、政府及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供基本統(tǒng)一的、可比的會(huì)計(jì)報(bào)表，以利于他們作出決策。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是會(huì)計(jì)工作應(yīng)遵循的指針，也是公共會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

從上述西方會(huì)計(jì)信息失真史及西方對(duì)其治理的過程可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：一是治理會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)系統(tǒng)工程，需要綜合治理，而不能單純就會(huì)計(jì)治會(huì)計(jì)；二是治理會(huì)計(jì)信息失真問題是一個(gè)長(zhǎng)期的過程，不可能一蹴而就；三是治理會(huì)計(jì)信息失真的過程同時(shí)是一個(gè)產(chǎn)權(quán)制度、公司制度、法律制度不斷完善的過程；四是治理會(huì)計(jì)信息失真問題的過程中，政府干預(yù)起了重要作用。

二、西方歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)治理會(huì)計(jì)信息失真的啟示

（一）加強(qiáng)法制建設(shè)

從西方歷史經(jīng)驗(yàn)看，治理會(huì)計(jì)信息失真的過程也是法制在不斷完善的過程。我國(guó)已發(fā)生了不少重大的會(huì)計(jì)案例，如深圳原野、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源、東方鍋爐等上市公司，都是利用虛假會(huì)計(jì)信息為個(gè)人和小集團(tuán)謀取私利，造成了惡劣的社會(huì)影響。我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)中，對(duì)會(huì)計(jì)信息方面的一些規(guī)定并不完善，應(yīng)逐步加強(qiáng)法制建設(shè)，從制度上予以保證。

（二）改革產(chǎn)權(quán)制度

產(chǎn)權(quán)的明確界定，是會(huì)計(jì)規(guī)范運(yùn)行和會(huì)計(jì)信息生成的基礎(chǔ)。西方各國(guó)在其長(zhǎng)期發(fā)展中已形成比較有效的產(chǎn)權(quán)制度，而其治理會(huì)計(jì)信息失真的各項(xiàng)制度正是建立在私有產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)上的。但我國(guó)實(shí)行的是公有產(chǎn)權(quán)制度?，F(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度的最大弊病是只有形式上的所有者，而沒有事實(shí)上所有者。這種產(chǎn)權(quán)主體的缺位是是造成會(huì)計(jì)信息失真問題的重要原因。治理會(huì)計(jì)信息失真，必須進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度改革。具體措施包括：1.塑造公有產(chǎn)權(quán)主體代表，使其真正負(fù)起監(jiān)管國(guó)有企業(yè)的職責(zé)；2.在塑造公有產(chǎn)權(quán)主體代表的同時(shí)，引進(jìn)部分私有產(chǎn)權(quán)，形成多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)；3.形成剩余索取權(quán)和控制管理權(quán)相分離的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)；4.形成剩余索取權(quán)可轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。

（三）建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)

在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，公司的治理結(jié)構(gòu)由兩部分組成。其一是通過競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)所實(shí)施的間接控制，或稱外部治理結(jié)構(gòu)。其二是為實(shí)行事前監(jiān)督而設(shè)計(jì)的直接控制或稱內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。它由股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理組成的一個(gè)三級(jí)結(jié)構(gòu)。在我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場(chǎng)變得激烈了，但是仍缺乏來自資本市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，因此外部治理結(jié)構(gòu)是不健全的。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，還存在相互之間責(zé)權(quán)界限不清等許多問題。會(huì)計(jì)成為經(jīng)理人直接操縱反映其意圖的工具。應(yīng)采取以下措施：1.完善公司的外部治理結(jié)構(gòu)，包括大力發(fā)展資本市場(chǎng)和逐步培育經(jīng)理市場(chǎng)；2.規(guī)范公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成有效的權(quán)力相互制約的管理機(jī)制；3.建立和完善對(duì)經(jīng)理人的績(jī)效考評(píng)制度，形成有效的激勵(lì)和約束機(jī)制。

（四）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度

西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)表明，民間審計(jì)制度對(duì)治理會(huì)計(jì)信息失真問題是十分有效的。我國(guó)雖然有名目繁多的監(jiān)督部門，且隔三岔五地檢查，但往往是一些為了實(shí)現(xiàn)特定目的和利益的行為。這些監(jiān)督成本高昂，而且對(duì)于防范會(huì)計(jì)信息失真所起的作用不大。因此，應(yīng)轉(zhuǎn)變監(jiān)督方式，建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的監(jiān)督體系。國(guó)家一方面要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的質(zhì)量，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，另一方面要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行抽查。發(fā)現(xiàn)舞弊行為，及時(shí)果斷處理。

（五）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要目的在于向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)的公允財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以利于他們作出決策。我國(guó)已于2006年頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2014年又對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》等具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新準(zhǔn)則對(duì)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，發(fā)揮了巨大作用。進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)治理會(huì)計(jì)信息失真意義重大。

（六）政府適當(dāng)干預(yù)

西方歷史證明，在治理會(huì)計(jì)信息失真問題過程中，政府起著至關(guān)重要等等作用。當(dāng)前的會(huì)計(jì)委派制和稽查特派員等制度就是我國(guó)政府干預(yù)的具體形式。但應(yīng)當(dāng)看到，政府干預(yù)的作用是兩方面的。一方面，政府管制確實(shí)能改善會(huì)計(jì)信息失真狀況；另一方面，政府的干預(yù)行為又影響著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

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