丁少山

（廣東女子職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣州511450）

非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易研究

丁少山

（廣東女子職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣州511450）

我國(guó)法律缺少對(duì)非營(yíng)利組織的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易做出明確規(guī)定，現(xiàn)實(shí)中卻有關(guān)聯(lián)方交易存在，一些民間團(tuán)體、慈善機(jī)構(gòu)利用關(guān)聯(lián)交易非法斂財(cái)、涉嫌腐敗的社會(huì)事件不斷出現(xiàn)，引發(fā)人們對(duì)非營(yíng)利組織的信任危機(jī)。參照關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的有關(guān)規(guī)定，我們可以從制定非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)交易準(zhǔn)則、建立關(guān)聯(lián)方交易信息強(qiáng)制披露機(jī)制、引入審計(jì)監(jiān)督與政府監(jiān)督等多方面入手，加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利組織的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管與披露，增強(qiáng)非營(yíng)利組織的公信力，促進(jìn)非營(yíng)利組織健康發(fā)展。

關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易；非營(yíng)利組織

企業(yè)，尤其是上市公司的關(guān)聯(lián)方交易及其利益輸送一直是市場(chǎng)關(guān)注的熱點(diǎn)問題，我國(guó)先后發(fā)布了企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易的會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、稅收征管細(xì)則、財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量規(guī)定等一系列法律規(guī)范，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管。然而，我國(guó)法律缺少對(duì)非營(yíng)利組織的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易做出明確規(guī)定，現(xiàn)實(shí)中，有很多非營(yíng)利組織通過(guò)和企業(yè)合作建立了關(guān)聯(lián)公司，然而在其財(cái)務(wù)報(bào)告中并沒有對(duì)其關(guān)聯(lián)方交易的情況進(jìn)行認(rèn)真披露，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者也就無(wú)從了解非營(yíng)利組織通過(guò)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行投資活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)的信息，無(wú)法評(píng)估非營(yíng)利組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)程度，也行使不了對(duì)組織的有效監(jiān)督。因此，有必要在遵從現(xiàn)實(shí)狀況的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)方交易的法律制度進(jìn)行完善。

一、非營(yíng)利組織的特征

非營(yíng)利組織是指民間出資舉辦的、不以營(yíng)利為目的的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生、宗教等社會(huì)公益性活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。我國(guó)非營(yíng)利組織包括事業(yè)單位和民間非營(yíng)利組織兩大類，現(xiàn)階段，因我國(guó)事業(yè)單位的資金主要來(lái)源于財(cái)政，與真正意義上的“第三部門”有著本質(zhì)的不同，因此，本文研究的非營(yíng)利組織僅指民間的非營(yíng)利組織，具體組織形式主要包括依照國(guó)家法律、行政法規(guī)登記的以下類型的組織：社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位以及宗教活動(dòng)場(chǎng)所。

非營(yíng)利組織具有不以營(yíng)利為宗旨和目的、資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)、資源提供者不享有該組織所有權(quán)的幾個(gè)特征，明顯區(qū)別于企業(yè)組織。與企業(yè)相比，非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告更側(cè)重于非財(cái)務(wù)信息的披露。企業(yè)的股東關(guān)心企業(yè)的盈利能力、發(fā)展前景和各種風(fēng)險(xiǎn)。非營(yíng)利組織的出資人、捐贈(zèng)人、社會(huì)公眾更關(guān)心非營(yíng)利組織的關(guān)聯(lián)關(guān)系、資財(cái)去向。

二、非營(yíng)利組織的關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方交易

（一）企業(yè)的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)涵

所謂企業(yè)關(guān)聯(lián)方指一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上受同一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方劃分為關(guān)聯(lián)自然人和關(guān)聯(lián)法人兩類 [參見上海證券交易所網(wǎng)站http: //www.sse.com.cn/lawandrules/sserules/listing/stock/c/c_ 20120918_49626.shtml關(guān)于發(fā)布《上海證券交易所上市公司關(guān)聯(lián)交易實(shí)施指引》的通知.2011-03-04]。關(guān)聯(lián)自然人包括實(shí)際控制人或控股股東中的自然人，公司的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員，以及與前三類人員及其關(guān)聯(lián)法人有利益關(guān)系的其他自然人。關(guān)聯(lián)法人則指控股股東中的控股公司和實(shí)際控制人中的公司法人，以及與前兩類公司及關(guān)聯(lián)自然人有利益關(guān)系的其他法人。關(guān)聯(lián)方關(guān)系得以存在的前提條件是控制、共同控制或重大影響。關(guān)聯(lián)方交易，是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。

（二）對(duì)關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方交易限制的原因

之所以要對(duì)關(guān)聯(lián)方的交易做出單獨(dú)的規(guī)定，是因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會(huì)影響交易的公允性。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間的交易可能不是建立在公平交易的基礎(chǔ)上，雙方的關(guān)系常常以一種微妙的方式影響交易。在某種情況下，關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)虛假交易可以達(dá)到粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的。即使關(guān)聯(lián)方交易是在公平交易基礎(chǔ)上進(jìn)行的，重要關(guān)聯(lián)方交易的披露也是有用的，因?yàn)樗峁┝宋磥?lái)可能再發(fā)生，而且很可能以不同形式發(fā)生的交易類型的信息[中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012年，第321頁(yè)]。在《美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法典》中，將關(guān)聯(lián)方稱為內(nèi)部人（Insider）或者不合格人（Disqualified Person），基金會(huì)或者其控制組織與不合格人的一些關(guān)聯(lián)交易是法律所禁止的[褚鎣：《美國(guó)私有慈善基金會(huì)法律制度》，北京：知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社，2012年，第193-205頁(yè)]。

（三）非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)方與關(guān)聯(lián)方交易存在的特點(diǎn)

1.非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)方交易伴隨利益而生。非營(yíng)利組織很少有競(jìng)爭(zhēng)性的、自由市場(chǎng)的交易，因此，有的學(xué)者認(rèn)為非營(yíng)利組織不存在關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。其實(shí)這種認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的，從中華醫(yī)學(xué)會(huì)收取利益方巨額贊助費(fèi)、中國(guó)紅十字會(huì)曝光的各種事件中可以看出，非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易始終存在，關(guān)聯(lián)方之間的不當(dāng)交易，多集中在非營(yíng)利組織過(guò)度商業(yè)化、監(jiān)管薄弱的問題上面。事實(shí)上，隱藏在這些事件背后的一個(gè)共同點(diǎn)是這些非營(yíng)利組織無(wú)一例外都通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易取得盈利，甚至謀取私利。

2.非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)方之間不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易具有隱蔽性強(qiáng)、危害性大的特點(diǎn)。參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的定義就可以清楚地看出，非營(yíng)利組織中利益相關(guān)方均為關(guān)聯(lián)方，比如：基金會(huì)捐贈(zèng)方、受贈(zèng)人、非營(yíng)利組織的管理者都有可能成為關(guān)聯(lián)方；比如：社團(tuán)組織中的總會(huì)與分會(huì)、協(xié)會(huì)與協(xié)會(huì)理事單位等等都有可能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系；民辦非企業(yè)與其出資人之間都有可能構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)方之間不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易往往通過(guò)各種合法形式的掩護(hù)，使得項(xiàng)目名正言順地開展，具有很強(qiáng)的隱蔽性。關(guān)聯(lián)方之間正常的業(yè)務(wù)往來(lái)不會(huì)產(chǎn)生不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易，只有不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易使得非營(yíng)利組織喪失中立性、獨(dú)立性、公益性。其后果是令中國(guó)人道、慈善事業(yè)遭受損失，也嚴(yán)重破壞了社會(huì)誠(chéng)信體系。

三、典型案例分析

案例1：國(guó)家審計(jì)署于2014年6月24日公布的審計(jì)報(bào)告披露一些中央部門主管的社會(huì)組織和所屬事業(yè)單位依托行政資源不當(dāng)牟利的案例，其中，中華醫(yī)學(xué)會(huì)在2012年——2013年召開的160個(gè)學(xué)術(shù)會(huì)議中，用廣告展位、醫(yī)生通訊錄和注冊(cè)信息等作為回報(bào)，以20萬(wàn)—100萬(wàn)元價(jià)格公開標(biāo)注不同等級(jí)的贊助商資格，收取醫(yī)藥企業(yè)贊助8.2億元。中華醫(yī)學(xué)會(huì)作為互益型組織，最重要的一點(diǎn)是要在會(huì)員和公眾之間保持中立性、公正性，避免產(chǎn)生私益的行為。本來(lái)，中華醫(yī)學(xué)會(huì)為了持續(xù)發(fā)展可以光明正大地接受企業(yè)的捐贈(zèng)。但利用行政資源而“互惠互利”接受利益相關(guān)方的巨額贊助費(fèi)，屬于典型的不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易，喪失了其社會(huì)組織職能的中立性和公正性。

案例2：2011年9月媒體披露了資產(chǎn)規(guī)模近三十億元的河南宋慶齡基金會(huì)，十年來(lái)一直通過(guò)內(nèi)部人控制的河南宋基投資有限公司這樣的各種“宋基系”公司，在房地產(chǎn)、鋼鐵、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等諸多領(lǐng)域進(jìn)行投資業(yè)務(wù)，甚至還有大量慈善資金用于放貸，引起社會(huì)廣泛關(guān)注。這是典型的關(guān)聯(lián)交易行為：內(nèi)部人以慈善之名在民間募集資金，一手通過(guò)內(nèi)部人控制的公司投資房地產(chǎn)、發(fā)放貸款，自如穿梭于慈善與金融之間，慈善組織異化為金融平臺(tái)。還有獲得貸款的企業(yè)，在通過(guò)“捐款”償付利息的時(shí)候，河南宋慶齡基金會(huì)還可以給企業(yè)出具免稅憑證，有時(shí)甚至可以開出比實(shí)際“捐款”金額更高的免稅憑證[參見陳中、小路：《中國(guó)最能籌款慈善組織的錢去哪了》，南方周末，2011年9月1日]。

案例3：2013年5月《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》等媒體調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中國(guó)紅十字基金會(huì)下的商業(yè)系統(tǒng)紅十字會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“商紅會(huì)”)通過(guò)和企業(yè)進(jìn)行合作，開展了“博愛小站”、“博愛之窗”、“老年公寓”等項(xiàng)目，牽涉出天略集團(tuán)、王鼎公司、中謀智國(guó)、中紅博愛、心動(dòng)中基、一通明堂等多家商紅會(huì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，涉嫌利用公益之名，實(shí)則商業(yè)操作獲取利潤(rùn)，給權(quán)力尋租創(chuàng)造了可能。博愛小站通過(guò)賣保險(xiǎn)和賣廣告盈利，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)員以紅十字會(huì)志愿者的身份出現(xiàn)，利用紅十字博愛服務(wù)站平臺(tái)，借助紅十字會(huì)的特殊社會(huì)形象、地位和其擁有的政策優(yōu)勢(shì)，派駐營(yíng)銷員作為志愿者長(zhǎng)期駐扎在站內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，推銷保險(xiǎn)產(chǎn)品；而由商紅會(huì)主要領(lǐng)導(dǎo)的子女開辦的王鼎公司取得中紅博愛30%的股份，而且商紅會(huì)和王鼎公司共用一個(gè)賬戶，這些紅十字會(huì)一直沒有進(jìn)行監(jiān)管。

案例4：2011年8月中央電視臺(tái)等媒體披露，無(wú)錫尚德太陽(yáng)能電力有限公司連續(xù)四年獲得了中國(guó)青少年創(chuàng)意大賽的冠名權(quán)，每年都通過(guò)中華慈善總會(huì)向參賽學(xué)校捐贈(zèng)，2010年捐贈(zèng)價(jià)值1700萬(wàn)元的太陽(yáng)能電池板。這項(xiàng)慈善捐贈(zèng)的受益者本該是參賽學(xué)校的師生，但在實(shí)際操作過(guò)程中，尚德公司卻繞過(guò)了中華慈善總會(huì)，直接將贈(zèng)品折價(jià)三百多萬(wàn)元變賣給了其關(guān)聯(lián)方——?jiǎng)?chuàng)新中意公司，尚德公司獲得了中華慈善總會(huì)開出的免稅發(fā)票，享受國(guó)家的減免稅政策[中國(guó)網(wǎng)絡(luò)電視臺(tái)http://news.cntv.cn/20110817/101146. shtml涉事公司回應(yīng)捐款獲中華慈善總會(huì)免稅發(fā)票事件2011年08月17日]。而作為受贈(zèng)機(jī)構(gòu)的中華慈善總會(huì)，只負(fù)責(zé)接受捐贈(zèng)并開立免稅發(fā)票，卻從不監(jiān)督款項(xiàng)是否已到達(dá)受益人手中。

以上案例最終暴露出我國(guó)非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易方面法制建設(shè)的缺漏。法律沒有在公益與市場(chǎng)之間筑起防火墻，公益慈善的名義被市場(chǎng)力量最大化地利用，嚴(yán)重地?fù)p害了慈善事業(yè)的志愿性，傷害的是公眾的慈善熱情，最終影響的是非營(yíng)利組織自身的健康發(fā)展。

四、加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易信息披露的對(duì)策

（一）制定非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)交易準(zhǔn)則

盡管關(guān)聯(lián)方交易在我國(guó)非營(yíng)利組織的投資活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)中始終存在，而《基金會(huì)管理?xiàng)l例》僅規(guī)定了基金會(huì)的投資要按照合法、安全和有效的方式進(jìn)行，并沒有關(guān)聯(lián)方交易的法律條款。因此，制定非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)交易準(zhǔn)則勢(shì)在必行。

非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)交易準(zhǔn)則主要內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：1.界定非營(yíng)利組織重要關(guān)聯(lián)方：具體包括組織的發(fā)起人、主要理事單位（1/5以上理事來(lái)自該單位）、對(duì)外投資的被投資方、共同投資方、主要捐贈(zèng)人等單位或個(gè)人；非營(yíng)利組織控制的關(guān)聯(lián)公司等。2.界定非營(yíng)利組織的關(guān)聯(lián)方交易行為性質(zhì)是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。主要類型為：購(gòu)買或銷售商品；購(gòu)買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)；擔(dān)保；提供資金（貸款或股權(quán)投資）；租賃；代理；研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移；許可協(xié)議；代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算；關(guān)鍵管理人員薪酬。3.重視對(duì)關(guān)聯(lián)自然人的核查。因?yàn)榇蠖鄶?shù)非營(yíng)利組織不當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的最終目的還是讓利益流向有關(guān)關(guān)聯(lián)自然人。但在實(shí)際審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自然人的核查工作流于形式，在取得關(guān)聯(lián)方名單、聲明書或承諾書、身份證明等相關(guān)材料后，缺少實(shí)地考察及約訪、資料核實(shí)等工作，進(jìn)而難以發(fā)現(xiàn)是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方及不當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易。4.明確非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易行為的識(shí)別原則。5.建立關(guān)聯(lián)交易行為對(duì)利益轉(zhuǎn)移和避稅行為影響的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制。

（二）建立關(guān)聯(lián)方交易信息強(qiáng)制披露機(jī)制

建議修訂《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，增加關(guān)聯(lián)方交易的核算內(nèi)容，增加關(guān)聯(lián)方交易信息強(qiáng)制披露的要求，即：非營(yíng)利組織無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重要關(guān)聯(lián)方信息。具體內(nèi)容包括：重要關(guān)聯(lián)方的名稱及業(yè)務(wù)性質(zhì)等；非營(yíng)利組織披露關(guān)聯(lián)方交易包括：交易金額、交易定價(jià)政策、未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或者取得擔(dān)保的信息；披露關(guān)聯(lián)方提供的非交易項(xiàng)目的金額、條款和條件，以及需要披露的其他信息。

（三）加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易信息的審計(jì)

引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督，對(duì)非營(yíng)利組織關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的授權(quán)和記錄是否履行必要的程序和進(jìn)行了有效的控制，應(yīng)當(dāng)檢查董事會(huì)或個(gè)別關(guān)鍵管理人員提供的有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的信息，包括與他們自己和其近親的交易。在正常的審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要執(zhí)行一定的程序來(lái)辨別是否存在關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)該注意那些不尋常的交易。這些交易可能表明存在過(guò)去未予確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方。例如，不正常的交易價(jià)格、利率、擔(dān)保和付款條件；實(shí)質(zhì)與形式不相同的交易等等。

[1]王 靜.非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)管理問題淺析[J].北方經(jīng)貿(mào)，2011(10)：70-71.

[2]馮 君.淺談民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)管理[J].財(cái)經(jīng)界，2009(12)：116-118.

[3]趙 明，褚 鎣.美國(guó)慈善基金會(huì)利益輸送禁止規(guī)則探析[J].北京航空航天大學(xué)學(xué)報(bào)，2012(1)：51-56.

[4]黃 康，楊黎明.基金會(huì)關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別、評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)控制研究[J].會(huì)計(jì)之友，2010(6):47-48.

［責(zé)任編輯：王 旸］

F235

A

1005-913X（2015）07-0133-02

2015-05-08

丁少山(1968－)，男，安徽安慶人，副教授，研究方向：非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。