王洪英

（中國(guó)石油工程建設(shè)公司）

外幣建造合同的會(huì)計(jì)處理

王洪英

（中國(guó)石油工程建設(shè)公司）

【摘要】在國(guó)外承接大型石油石化、路橋、水電等建設(shè)項(xiàng)目的中國(guó)企業(yè)，由于項(xiàng)目建造周期較長(zhǎng),往往跨越一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，建造產(chǎn)品價(jià)值較大。在項(xiàng)目實(shí)施之前，建造施工企業(yè)與產(chǎn)品的需求方要簽訂建造合同。一般情況下，所簽訂的建造合同的合同幣種為外幣，幣種通常使用項(xiàng)目所在國(guó)貨幣或雙方均認(rèn)可的世界通用貨幣，如美元、歐元、英鎊等。我國(guó)現(xiàn)有的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》并沒(méi)有對(duì)外幣建造合同的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行相關(guān)規(guī)定。本文就如何進(jìn)行外幣建造合同的會(huì)計(jì)核算，以更加公允地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】外幣建造合同會(huì)計(jì)處理

【中途分類號(hào)】F234.4

外幣建造合同會(huì)計(jì)處理涉及的相關(guān)業(yè)務(wù)包括：預(yù)算的編制、幣種的選擇、外幣折算、完工進(jìn)度的確定、收入的確認(rèn)、成本的核算、毛利的計(jì)算、預(yù)計(jì)損失的處理等。下面筆者將一一進(jìn)行分析。

一、外幣建造合同預(yù)算的編制

外幣建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。也就是說(shuō)，無(wú)論哪種造價(jià)的外幣建造合同，其外幣金額即合同幣種金額是確定的，這為外幣建造合同預(yù)算的編制提供了一個(gè)最基本的參考基數(shù)。正常情況下工程結(jié)算金額最終與合同幣種金額是一致的，如果存在因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等取得的收入，一般而言，這部分收入的幣種與合同幣種是一致的，收入在取得時(shí)的金額也是確定的，因此外幣建造合同預(yù)算的編制以合同幣種及合同幣種金額為基準(zhǔn)，本位幣金額的確定按如下原則進(jìn)行折算：在外幣建造合同簽訂后首次編制預(yù)算時(shí)，將合同幣種金額按編制時(shí)的匯率或預(yù)計(jì)的匯率折算為本位幣金額；如果匯率變化緩慢且不是特別大時(shí)，以后每年末進(jìn)行調(diào)整，保持合同幣種金額不變，再加上合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等取得的收入，本位幣金額按調(diào)整時(shí)的匯率或預(yù)計(jì)的匯率進(jìn)行折算；如果匯率變化突然且特別大時(shí)，如匯率一夜之間上下幅度在20%以上的變化，或項(xiàng)目收入、成本、凈利潤(rùn)發(fā)生超過(guò)10%以上的變化時(shí)，應(yīng)及時(shí)調(diào)整預(yù)算，調(diào)整時(shí)仍保持合同幣種金額不變，同時(shí)加上合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等取得的收入，本位幣金額按調(diào)整時(shí)的匯率或預(yù)計(jì)的匯率進(jìn)行折算。

二、幣種的選擇

外幣建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)設(shè)置雙幣賬，即交易幣和記賬本位幣，交易幣選擇合同幣種，以人民幣作為記賬本位幣。這樣做的好處是：交易幣選擇合同幣種，因?yàn)槌呛贤刑貏e說(shuō)明，否則業(yè)主在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)的交易幣種一定是合同幣種，其結(jié)算幣種也一定是合同幣種，這樣有利于與業(yè)主及合同規(guī)定保持一致，有利于對(duì)建造合同執(zhí)行情況的監(jiān)控分析。以人民幣作為記賬本位幣，便于向國(guó)內(nèi)報(bào)送報(bào)表及接受相關(guān)審計(jì)檢查等事項(xiàng)。如果以外幣作為記賬本位幣，就涉及到報(bào)表折算問(wèn)題，本文不探討。

三、外幣折算

由于采用雙幣賬，因此本文涉及的外幣折算也是雙向的，即對(duì)于每一筆賬務(wù)處理，都需要將交易幣金額折算為記賬本位幣金額，或?qū)⒂涃~本位幣金額、其他貨幣金額折算為交易幣金額。

四、完工進(jìn)度的確定

《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定了三種完工進(jìn)度的確定方法，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選用。但無(wú)論選擇哪種方法，計(jì)算完工進(jìn)度時(shí)采用合同幣種金額進(jìn)行計(jì)算，而不是本位幣金額，這樣做的好處：一是因?yàn)槠髽I(yè)向業(yè)主報(bào)送的進(jìn)度報(bào)告只能是合同幣種，只有這樣做才滿足合同規(guī)定，二是與業(yè)主的結(jié)算幣種保持一致，三是與預(yù)算相互對(duì)應(yīng)，四是便于合同執(zhí)行情況的分析。

五、外幣建造合同收入的確認(rèn)

由于簽訂的是外幣建造合同，如果按照上述要求進(jìn)行處理，則合同幣種金額是沒(méi)有疑義的，難點(diǎn)在于因?yàn)閰R率變動(dòng)產(chǎn)生的各相關(guān)科目本位幣金額的不確定性，導(dǎo)致外幣建造合同收入確認(rèn)時(shí)本位幣金額難以確定。對(duì)此，筆者認(rèn)為應(yīng)該抓住兩點(diǎn)：一是對(duì)于外幣建造合同的匯率影響額必須分期確認(rèn)，也就是說(shuō)對(duì)于外幣建造合同由于匯率變化造成的本位幣金額的變化應(yīng)該在每期確認(rèn)建造合同收入時(shí)進(jìn)行反映，而不是等到項(xiàng)目結(jié)束時(shí)集中反映；二是在建造合同執(zhí)行期間，以相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣金額確定“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額，在建造合同結(jié)束時(shí)，以累計(jì)的“工程結(jié)算”本位幣金額確定最終的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額。

（一）對(duì)于外幣建造合同的匯率影響額必須分期確認(rèn)

外幣建造合同結(jié)束時(shí)一次性確認(rèn)匯率變動(dòng)的影響額將會(huì)導(dǎo)致最后一個(gè)會(huì)計(jì)期間損益的劇烈變動(dòng)。從《建造合同準(zhǔn)則》的規(guī)定中可以看出，建造合同的收入確認(rèn)與工程結(jié)算在合同有效期限內(nèi)是截然分開的，收入確認(rèn)是企業(yè)自行按完工百分比法進(jìn)行確定的，而工程結(jié)算是以業(yè)主認(rèn)可的實(shí)際完工進(jìn)度確定的，兩者很難達(dá)到同步。正因?yàn)椴煌?，才造成了收入確認(rèn)時(shí)使用的匯率與工程結(jié)算時(shí)使用的匯率不一致，進(jìn)而折算成的本位幣金額是有差異的，在匯率劇烈變動(dòng)的情況下，進(jìn)一步加大了這種差異的風(fēng)險(xiǎn)。而企業(yè)自己確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與經(jīng)業(yè)主認(rèn)可的“工程結(jié)算”收入最終是要一致的?！肮こ淌┕?合同成本”科目反映的是整個(gè)建造合同每天都在發(fā)生的成本費(fèi)用的歸集，每天的匯率都在變化，但它又是企業(yè)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的重要依據(jù)，而工程結(jié)算只在業(yè)主確認(rèn)時(shí)才發(fā)生，因此在建造合同執(zhí)行結(jié)束對(duì)“工程結(jié)算”與“工程施工”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行對(duì)沖時(shí)，由于此前兩者所使用的折算匯率不一致，而且由于建造周期長(zhǎng)，可能造成本位幣金額存在巨大差異。而該差異只能在建造合同竣工投產(chǎn)當(dāng)期直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，從而使得從建造合同從開工到竣工投產(chǎn)時(shí)整個(gè)合同執(zhí)行期間累積的匯率差異集中反映出來(lái)，而此時(shí)建造合同已經(jīng)執(zhí)行完畢，無(wú)法再將匯率差異的影響額分?jǐn)偟揭郧皶?huì)計(jì)期間，同時(shí)也可能對(duì)所得稅帶來(lái)不利影響。因此，在外幣建造合同的整個(gè)執(zhí)行期間，應(yīng)該將匯率的影響額分期進(jìn)行確認(rèn)，以合理均衡地反映損益，減少風(fēng)險(xiǎn)。

（二）以累計(jì)的“工程結(jié)算”本位幣金額確定最終的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額

如上所述，在外幣建造合同的整個(gè)執(zhí)行期間，應(yīng)該將匯率的影響額分期進(jìn)行確認(rèn)，可如何實(shí)現(xiàn)分期確認(rèn)？所有的數(shù)據(jù)都在變化，以哪個(gè)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)以實(shí)現(xiàn)分期確認(rèn)匯率的影響？由于匯率的不斷變化，導(dǎo)致企業(yè)根據(jù)完工百分比確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額與累計(jì)的“工程結(jié)算”本位幣金額以及企業(yè)實(shí)際收到的款項(xiàng)都是不一致的，那么到底以哪個(gè)數(shù)據(jù)作為最終的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額呢？

企業(yè)根據(jù)完工百分比確認(rèn)的建造合同收入，是其自行根據(jù)預(yù)計(jì)毛利率、實(shí)際發(fā)生成本、預(yù)計(jì)總成本等確定的完工百分比進(jìn)而確認(rèn)的合同收入，業(yè)主并不知情，而“工程結(jié)算”科目反映的則是業(yè)主與企業(yè)雙方共同認(rèn)可的結(jié)算款，是企業(yè)根據(jù)合同約定取得的收款權(quán)利，它反映的是工程價(jià)款的實(shí)際結(jié)算情況。企業(yè)的最終經(jīng)營(yíng)結(jié)果是業(yè)主最終承諾的結(jié)算款，而不是其自行確認(rèn)的合同收入，因此企業(yè)自行確認(rèn)的合同收入不能作為最終的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

由于“工程結(jié)算”屬于非貨幣性項(xiàng)目，日后無(wú)需按照匯率變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，也就是說(shuō)“工程結(jié)算”的本位幣金額是確定的，假設(shè)收款權(quán)利和實(shí)際收款為同一天同一時(shí)刻，則實(shí)際收到款項(xiàng)的本位幣金額與“工程結(jié)算”的本位幣金額則是完全一致的，這是在完全理想狀態(tài)下的設(shè)想，但實(shí)際上這種情況發(fā)生的可能性極小，因?yàn)槭湛顧?quán)利和實(shí)際收款的時(shí)間一般情況下是不一致的。那么這兩個(gè)數(shù)據(jù)以哪個(gè)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入本位幣金額？與“工程結(jié)算”對(duì)應(yīng)的“應(yīng)收賬款”科目，在實(shí)際收款及換匯時(shí)，涉及到外幣應(yīng)收賬款及外幣貨幣資金科目，外幣貨幣資金和外幣應(yīng)收賬款在企業(yè)合同約定結(jié)算時(shí)點(diǎn)確認(rèn)后，作為企業(yè)一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)脫離建造合同本身，投入到企業(yè)新的資產(chǎn)循環(huán)中去，所以應(yīng)當(dāng)按照外幣折算準(zhǔn)則的相關(guān)要求，在確認(rèn)時(shí)單獨(dú)設(shè)立外幣賬，在會(huì)計(jì)期末和外匯買賣時(shí)確認(rèn)匯兌損益，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此實(shí)際收到的款項(xiàng)不能作為最終“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額。

綜上所述，“工程結(jié)算”是企業(yè)已取得的收款權(quán)利且不會(huì)再因?yàn)閰R率的變化而變化，因此在建造合同執(zhí)行期間，應(yīng)以相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣金額確定“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額，并實(shí)現(xiàn)將匯率的影響額分期確認(rèn)。建造合同結(jié)束時(shí)，以累計(jì)的“工程結(jié)算”本位幣金額確定最終的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額。

（三）相關(guān)計(jì)算公式

根據(jù)上述觀點(diǎn)，外幣建造合同不能簡(jiǎn)單采用國(guó)內(nèi)建造合同的完工百分比法，如：當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入，因?yàn)橐呀?jīng)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入無(wú)論是本位幣金額還是合同幣金額，在預(yù)計(jì)總收入時(shí)均不能再變動(dòng)，因?yàn)檫@部分收入已經(jīng)完成，假設(shè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與工程結(jié)算及應(yīng)收賬款的回收同時(shí)完成，匯率無(wú)差異，則說(shuō)明這部分進(jìn)度對(duì)應(yīng)的收入已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)，不會(huì)再因?yàn)楹竺娴倪M(jìn)度及匯率的變化而變化，因此外幣建造合同收入確認(rèn)的相關(guān)計(jì)算公式如下：

1.外幣建造合同預(yù)計(jì)本位幣總收入=實(shí)際已結(jié)算的本位幣合同收入（即截止本期以前的“工程結(jié)算”科目的合同幣種金額按即期匯率折算的本位幣金額累計(jì)數(shù)）+預(yù)計(jì)能夠結(jié)算的本位幣合同收入（即外幣合同總金額減去已結(jié)算的外幣合同金額后未結(jié)算的外幣合同余額按即期或預(yù)計(jì)匯率折算的本位幣金額）。

2.累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣累計(jì)金額=已結(jié)算的“工程結(jié)算”科目的合同幣種金額按即期匯率折算的本位幣金額累計(jì)數(shù)+待結(jié)算的工程結(jié)算本位幣金額[合同幣種金額×（累計(jì)合同完工進(jìn)度-已結(jié)算合同完工進(jìn)度）×即期匯率]

3.當(dāng)期確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣累計(jì)金額-累計(jì)已確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額。

4.最后一期確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=累計(jì)的“工程結(jié)算”本位幣金額-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額。

（四）質(zhì)保期收入的預(yù)留

竣工投產(chǎn)后質(zhì)保期還需要發(fā)生費(fèi)用，由于在國(guó)外承包工程，不確定因素較多，因此，應(yīng)該在充分預(yù)計(jì)質(zhì)保期發(fā)生的成本費(fèi)用后，預(yù)留足夠的質(zhì)保期收入以保證后續(xù)開支。

（五）不可抗力情況下的收入確認(rèn)

在發(fā)生不可抗力如戰(zhàn)爭(zhēng)、地震等情況下，當(dāng)索賠無(wú)法確定時(shí)，應(yīng)以實(shí)際收到的款項(xiàng)確認(rèn)收入。

對(duì)于結(jié)果不能可靠估計(jì)的，根據(jù)《建造合同準(zhǔn)則》要求處理即可。

六、外幣建造合同成本的處理

（一）外幣建造合同成本的核算

相對(duì)于收入的確認(rèn)，外幣建造合同成本的核算涉及到更為復(fù)雜的外幣折算問(wèn)題，因?yàn)槌杀举M(fèi)用每天都在發(fā)生，且?guī)欧N多樣化。

在國(guó)外承建工程的企業(yè)涉及的成本費(fèi)用科目主要有“工程施工-合同成本”、“制造費(fèi)用”等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按不同合同將合同標(biāo)的建造過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的材料、人工等直接費(fèi)用按照歷史成本直接計(jì)入“工程施工-合同成本”，將“制造費(fèi)用”等間接費(fèi)用采用恰當(dāng)?shù)姆椒ǚ峙溆?jì)入“工程施工-合同成本”科目，外幣成本原則上應(yīng)當(dāng)按照交易發(fā)生時(shí)的即期匯率進(jìn)行折算。在中國(guó)境內(nèi)實(shí)際發(fā)生的本位幣金額的合同成本，在將其折算成交易幣金額時(shí)分別以下情況處理：

1.國(guó)內(nèi)采購(gòu)設(shè)備材料的核算。如果主要的大宗設(shè)備材料都從國(guó)內(nèi)采購(gòu)時(shí)，國(guó)內(nèi)采購(gòu)的設(shè)備材料成本都是人民幣，在轉(zhuǎn)到國(guó)外入賬時(shí)，折算為交易幣種的匯率如何確定？由于從國(guó)內(nèi)采購(gòu)時(shí)采購(gòu)量大，運(yùn)輸周期長(zhǎng)，無(wú)法按采購(gòu)時(shí)的匯率一一進(jìn)行對(duì)應(yīng)折算，因此按含截止國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)賬時(shí)的前12個(gè)月的年度平均匯率進(jìn)行折算。折算時(shí)保持人民幣金額不變，與記賬匯率的差異計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。入庫(kù)時(shí)，保證財(cái)務(wù)部門使用的匯率與倉(cāng)庫(kù)使用的匯率一致，出庫(kù)時(shí)按入庫(kù)時(shí)的匯率進(jìn)行出庫(kù)，這樣就保證了“工程施工-合同成本”科目的設(shè)備材料成本按年度平均匯率進(jìn)行折算，比較符合長(zhǎng)周期的大宗設(shè)備材料采購(gòu)的實(shí)際情況。其實(shí)無(wú)論采取什么樣的匯率進(jìn)行折算，最終經(jīng)營(yíng)結(jié)果是一樣的，只是在不同會(huì)計(jì)期間更為合理的確認(rèn)收入成本，使所得稅賦更為合理。

2.在國(guó)內(nèi)發(fā)生的“制造費(fèi)用”如果是單筆轉(zhuǎn)賬，則按交易發(fā)生日的即期匯率進(jìn)行折算，如果是按月匯總轉(zhuǎn)賬，則按轉(zhuǎn)賬當(dāng)月的平均匯率進(jìn)行折算，折算時(shí)仍保持人民幣金額不變，與記賬匯率的差異計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，月末分配到“工程施工-合同成本”科目時(shí)交易幣金額與本位幣金額均保持不變。

（二）相關(guān)公式

1.外幣建造合同預(yù)計(jì)本位幣總成本=已發(fā)生的賬面歸集的成本本位幣金額（含外幣成本在入賬時(shí)已按即期匯率折算的本位幣金額）+預(yù)計(jì)發(fā)生的成本本位幣金額（含預(yù)計(jì)發(fā)生的外幣成本按即期或預(yù)計(jì)匯率折算的本位幣金額）。

2.累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”本位幣金額=累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”交易幣金額對(duì)應(yīng)的“工程施工-合同成本”科目的賬面交易幣金額累計(jì)折算的本位幣金額。這樣處理是為了避免由于按預(yù)算利潤(rùn)倒推出成本，同時(shí)以合同幣計(jì)算完工百分比，折算的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”本位幣金額與“工程施工-合同成本”賬面本位幣金額不一致的問(wèn)題，并實(shí)現(xiàn)將匯率的影響額分期確認(rèn)。

3.當(dāng)期確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”本位幣金額=累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”本位幣金額-累計(jì)已確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”本位幣金額。

4.最后一期確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”本位幣金額=累計(jì)的“工程施工-合同成本”本位幣金額-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”本位幣金額。

七、“工程施工”與“工程結(jié)算”交易幣金額及本位幣金額差額的處理

《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定，建造合同完工時(shí)，“工程施工”科目（包括合同成本與毛利）與“工程結(jié)算”科目相等且要對(duì)沖，而外幣建造合同到合同完工時(shí)，由于賬務(wù)處理時(shí)的匯率不一致，很可能存在“工程施工”與“工程結(jié)算”科目的交易幣金額及本位幣金額都不一致，導(dǎo)致無(wú)法對(duì)沖完畢的情況，該差額應(yīng)如何處理？

因?yàn)椤爸鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入”=“工程結(jié)算”，“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”=“工程施工-合同成本”，而“工程施工-毛利”=“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”-“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，因此“工程施工-合同成本”與“工程結(jié)算”的交易幣金額及本位幣金額的差額計(jì)入“工程施工-毛利”科目，以實(shí)現(xiàn)“工程施工”與“工程結(jié)算”科目的交易幣金額及本位幣金額的對(duì)沖。

八、外幣建造合同預(yù)計(jì)損失的處理

外幣建造合同預(yù)計(jì)損失處理的關(guān)鍵問(wèn)題：第一已經(jīng)計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”是分期轉(zhuǎn)回還是在建造合同執(zhí)行結(jié)束后一次轉(zhuǎn)回？第二建造合同完工決算時(shí)，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目是沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”還是“資產(chǎn)減值損失”？

（一）如果在建造合同完工決算后才將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)回，那么在建造合同完工決算前，將可能存在重復(fù)確認(rèn)或少確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失的情況，因此在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，應(yīng)對(duì)建造合同重新測(cè)算合同預(yù)計(jì)總收入與合同預(yù)計(jì)總成本，重新確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失，將計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”分期轉(zhuǎn)回或補(bǔ)提，確保每期末建造合同總虧損等于當(dāng)期末重新測(cè)算后的合同預(yù)計(jì)總成本與合同預(yù)計(jì)總收入的差額，使建造合同收入、成本、毛利數(shù)據(jù)在每一會(huì)計(jì)期間均得到正確反映。

（二）建造合同完工決算時(shí)，如果將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額生硬地去沖掉“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，將造成以下問(wèn)題：

一是會(huì)造成主營(yíng)業(yè)務(wù)成本科目賬面累計(jì)發(fā)生額與實(shí)際發(fā)生額不一致，以及“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”與“工程施工-合同成本”科目余額不一致，同時(shí)導(dǎo)致整個(gè)合同的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”的差額不等于“工程施工-毛利”。

二是實(shí)際成本都是有支持文件的（如發(fā)票等），沖銷掉的理由是什么？

三是會(huì)導(dǎo)致相關(guān)報(bào)表的勾稽關(guān)系不正常。

四是進(jìn)行建造合同項(xiàng)目分析時(shí)相關(guān)數(shù)據(jù)很不直觀，因?yàn)闆_減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的只是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額部分，并非全部。建造合同畢竟與生產(chǎn)企業(yè)的存貨還不完全相同，建造合同項(xiàng)目作為一個(gè)獨(dú)立的個(gè)體，其造價(jià)高、建設(shè)周期長(zhǎng)，一般企業(yè)都會(huì)對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)跟蹤分析。

因此，在建造合同完工結(jié)算期間，也應(yīng)同樣按照建造合同執(zhí)行期間預(yù)計(jì)損失的確認(rèn)方法進(jìn)行損失的計(jì)算（或轉(zhuǎn)回或補(bǔ)提），只是此時(shí)的預(yù)計(jì)總成本為實(shí)際總成本，會(huì)計(jì)分錄仍為：借：資產(chǎn)減值損失，貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，或相反方向，而不是沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，以保證會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的一貫性以及相關(guān)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系等。

九、案例

某建造合同總額1 000萬(wàn)美元，1月1日簽訂合同時(shí)的匯率為1USD=7元CNY，預(yù)計(jì)的合同總收入7 000萬(wàn)元人民幣，預(yù)計(jì)毛利率10%，項(xiàng)目執(zhí)行前半年匯率保持不變，假設(shè)截止6月30日項(xiàng)目累計(jì)結(jié)算400萬(wàn)美元，折合2 800萬(wàn)元人民幣(400×7)；7月份由于人民幣升值匯率為1USD=6.45元CNY，項(xiàng)目調(diào)整未結(jié)算部分的預(yù)計(jì)總收入為3 870萬(wàn)元人民幣（600萬(wàn)美元×6.45，則此時(shí)預(yù)計(jì)的項(xiàng)目合同總收入6 670萬(wàn)元人民幣（2 800+3 870）。累計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本378萬(wàn)美元。

6月30日累計(jì)結(jié)算時(shí)：

借：應(yīng)收賬款-美元400萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)2 800萬(wàn)元CNY）

貸：工程結(jié)算-美元400萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)2 800萬(wàn)元CNY）

假設(shè)截止6月份累計(jì)完工百分比為42%，截止6月份應(yīng)確認(rèn)收入420萬(wàn)美元即2 940萬(wàn)元人民幣(420×7)，該部分收入已經(jīng)確認(rèn)完畢。如截止7月累計(jì)完工百分比為44%，按照新預(yù)計(jì)的合同總收入7月份應(yīng)確認(rèn)的合同累計(jì)收入為440萬(wàn)美元對(duì)應(yīng)2 934.8萬(wàn)元人民幣【（2 800+3 870）×44%】，如果按正常程序7月當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)收入20萬(wàn)美元（交易幣），但本位幣卻為-5.2萬(wàn)元人民幣(當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入=2934.8-2940)，按照正常的會(huì)計(jì)程序無(wú)法確認(rèn)收入。

6月30日累計(jì)確認(rèn)收入：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-美元378萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)2 646萬(wàn)元CNY）

工程施工——毛利-美元42萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)294萬(wàn)元CNY）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-美元420萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)2940萬(wàn)元CNY(420萬(wàn)USD×7)）

7月份確認(rèn)收入：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-美元18萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)-4.68萬(wàn)元CNY）

工程施工——毛利-美元2萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)-0.52萬(wàn)元CNY）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-美元20萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)-5.2萬(wàn)元CNY）

這樣計(jì)算就導(dǎo)致了同期計(jì)算的利潤(rùn)，按合同幣種計(jì)算是正利潤(rùn)，按本位幣計(jì)算卻為負(fù)利潤(rùn)。之所以造成上述結(jié)果，是因?yàn)橐呀?jīng)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入無(wú)論是本位幣金額還是合同幣金額，在預(yù)計(jì)總收入時(shí)均不能再變動(dòng)，因?yàn)檫@部分收入已經(jīng)完成，不會(huì)再因?yàn)楹竺娴倪M(jìn)度及匯率的變化而變化，所以不能簡(jiǎn)單利用完工百分比來(lái)計(jì)算收入，應(yīng)以相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣金額為依據(jù)確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額，并實(shí)現(xiàn)分期確認(rèn)匯率的影響額。實(shí)際上對(duì)于7月份的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入本位幣金額負(fù)數(shù)，應(yīng)理解為匯率損失造成的結(jié)果。正確處理如下：

假設(shè)7月份沒(méi)有辦理工程結(jié)算，也不考慮其他任何情況，7月份確認(rèn)收入時(shí)賬務(wù)處理如下：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-美元18萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)116.1萬(wàn)元CNY（18×6.45））

工程施工——毛利-美元2萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)12.9萬(wàn)元CNY）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20萬(wàn)

（對(duì)應(yīng)129萬(wàn)元CNY）

假設(shè)7月份辦理了工程結(jié)算40萬(wàn)美元，賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收賬款-美元40萬(wàn)

(對(duì)應(yīng)258萬(wàn)元CNY（40×6.45）)

貸：工程結(jié)算-美元40萬(wàn)

(對(duì)應(yīng)258萬(wàn)元CNY)

至此，相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣金額=2 800+258=3 058（萬(wàn)元CNY）。

根據(jù)公式：累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣累計(jì)金額=3 058（萬(wàn)元CNY）。

當(dāng)期確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣累計(jì)金額-累計(jì)已確認(rèn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額=3 058-2 940=118（萬(wàn)元CNY）。

則7月份確認(rèn)收入時(shí)的賬務(wù)處理為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-美元18萬(wàn)

(對(duì)應(yīng)116.1萬(wàn)元CNY（假設(shè)為賬面實(shí)際成本）)

工程施工——毛利-美元2萬(wàn)

(對(duì)應(yīng)1.9萬(wàn)元CNY（118-116.1=12.9-11）)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-美元20萬(wàn)

(對(duì)應(yīng)118萬(wàn)元CNY（3058-2940）)

這樣處理的結(jié)果確保了“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”本位幣金額與相同完工進(jìn)度的“工程結(jié)算”本位幣金額一致，同時(shí)保證了匯率的影響額分期及時(shí)得到反映，即“工程施工-毛利”減少11（129-118）萬(wàn)元人民幣，在確認(rèn)收入當(dāng)期及時(shí)得以反映。這11萬(wàn)元的損失是因?yàn)楣こ探Y(jié)算不及時(shí)造成的，在工程進(jìn)度為42%時(shí)，工程結(jié)算才40%，在6月份確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)交易幣金額為420萬(wàn)美元，而工程結(jié)算才400萬(wàn)美元，差額20萬(wàn)美元，匯率均為1USD=7元人民幣，到7月份時(shí)累計(jì)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與“工程結(jié)算”交易幣金額均為440萬(wàn)美元，但7月份“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與“工程結(jié)算”交易幣金額分別為20萬(wàn)美元和40萬(wàn)美元，差額為20萬(wàn)美元D，匯率為1USD= 6.45CNY，因此匯率造成的損失為20×（7-6.45）=11萬(wàn)元CNY。

因此比如在美元對(duì)人民幣不斷升值的情況下，企業(yè)應(yīng)加快與業(yè)主的結(jié)算，盡量保證工程結(jié)算與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)進(jìn)度保持一致，以減少損失。同時(shí)還應(yīng)加快應(yīng)收賬款的回收，原理同前。

綜上所述，對(duì)于外幣建造合同的會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)如下：重視預(yù)算編制，合理預(yù)測(cè)毛利率；核算幣種的選擇很重要，關(guān)系到具體的賬務(wù)處理、后續(xù)的經(jīng)營(yíng)情況分析、報(bào)表編制等一系列工作；選擇合適的完工百分比法；全面考慮不確定因素，正確進(jìn)行收入確認(rèn)；完善成本核算機(jī)制；合理均衡確認(rèn)毛利；謹(jǐn)慎計(jì)提減值準(zhǔn)備。確保客觀公允地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息。

責(zé)編:險(xiǎn)峰