郝美麗（廣州城市職業(yè)學(xué)院）

會計準(zhǔn)則國際趨同視角下的雙重計量模式探究★

郝美麗
（廣州城市職業(yè)學(xué)院）

【摘要】2014年1月，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》具體準(zhǔn)則出臺，進(jìn)一步推進(jìn)了我國公允價值計量的應(yīng)用與披露。在國際會計準(zhǔn)則趨同的背景下，公允價值計量逐步得到應(yīng)用和完善，未來財務(wù)報告中的主要計量模式將是歷史成本和公允價值的雙重計量模式。

【關(guān)鍵詞】會計計量公允價值歷史成本

2014年7月23日財政部部長樓繼偉簽發(fā)財政部令第76號《財政部關(guān)于修改<企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則>的決定》，并自公布之日起施行。新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對公允價值計量作了調(diào)整，第四十二條第五項規(guī)定在公允價值計量下，“資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量。”而之前2006年的表述是“資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！贝舜涡拚昧薎ASB的表述，強調(diào)有序交易和脫手價格，與國際準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。此外，財政部在2014年1月26日還發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》。可見，在會計準(zhǔn)則國際趨同背景下，此次修改的重心就是對我國公允價值計量的改進(jìn)和完善。

一、會計計量

會計對經(jīng)濟(jì)活動的反映，包括確認(rèn)、計量、記錄和報告，其中確認(rèn)、計量是基礎(chǔ)，從開始的復(fù)式簿記記錄到財務(wù)報告，都需要確認(rèn)和計量，會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。會計所要記錄和報告的主體的經(jīng)濟(jì)活動是多種多樣、錯綜復(fù)雜的。為了實現(xiàn)會計目的，必須綜合反映會計主體的各項經(jīng)濟(jì)活動，這就要求有一個統(tǒng)一計量尺度。在歷史的長河中，伴隨著商品交換的出現(xiàn)，人們終于找到了商品之間的等價形式——貨幣。馬克思在《資本論》中指出“貨幣是價值可以捉摸的形式”、“貨幣是一切商品的一般等價形式。”因此，選擇貨幣為主要計量單位成了必然。會計核算中要以貨幣為主的計量單位，記錄和反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和經(jīng)營成果。實踐中，以哪一種屬性去計量，會計目標(biāo)有決定性的導(dǎo)向作用。關(guān)于會計目標(biāo)存在兩種學(xué)派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任觀傾向歷史成本，而決策有用學(xué)派認(rèn)為公允價值才能更有助于財務(wù)報告使用者們作出決策。

二、受托責(zé)任觀：歷史成本

會計信息質(zhì)量要求將可靠性擺在第一位，這是毋庸置疑的，虛假的財務(wù)信息對使用者們的決策毫無益處。那什么是可靠的會計信息呢，受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，過去已發(fā)生了的交易和事項，在其發(fā)生時,買賣（交易）雙方達(dá)成交易的金額或按相同商品在活躍市場上的報價,或參照這一報價在雙方自愿的基礎(chǔ)上的成交金額,就是歷史成本。為確保會計信息的可靠性和公正性，受托責(zé)任學(xué)派主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本計量模式。初次確認(rèn)時，按過去的交易金額計量，并在簿記中記錄；在后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，隨著供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售過程，均按已經(jīng)發(fā)生的金額計量，盡管存在的形式可能發(fā)生變化，但金額或稱為價值量仍按過去的、歷史的計量（如存貨），供應(yīng)過程中取得時發(fā)生的交易金額是1 000元，生產(chǎn)過程中被耗用掉而生產(chǎn)出新的產(chǎn)品。新的產(chǎn)品的價質(zhì)量就是由1 000元的存貨，與生產(chǎn)其耗用的人工（工資）、機(jī)器消耗（折舊等）加總而形成產(chǎn)品的成本。它是各種歷史成本（上述被消耗掉的各種生產(chǎn)要素）的積累。產(chǎn)品在銷售過程中以企業(yè)與客戶達(dá)成的交易價格脫手，這個交易價格與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本之間存在差額，正差額就是企業(yè)的利潤空間，是由存貨到產(chǎn)品的生產(chǎn)過程的價值增值而引起的；也會產(chǎn)生負(fù)差額，比如在產(chǎn)品銷售滯脹時。產(chǎn)品銷售的收入就按過去的、已經(jīng)發(fā)生的交易或事項的價格來計量，這也是歷史成本計量。基于過去的、已經(jīng)發(fā)生的交易與事項，每一項紀(jì)錄都具有可稽核性。

三、決策有用觀：公允價值

從20世紀(jì)70年代后開始，由于資本市場的迅速發(fā)展，大量衍生金融工具的涌現(xiàn)，會計環(huán)境不斷發(fā)生變化，如何決策日益成為債權(quán)人、投資人等面臨的重要難題；基于決策有用性觀點，會計目標(biāo)是從滿足投資人的需求出發(fā)，表達(dá)的是利益相關(guān)者對會計信息的決策需求，因此特別關(guān)注會計信息的相關(guān)性和有用性，更能反映企業(yè)資產(chǎn)實際價值的公允價值開始得到支持。證券市場的觀點：如果金融機(jī)構(gòu)一直按攤余成本（基于過去的交易與事項）報告金融資產(chǎn)（負(fù)債）的價值，在權(quán)益（債務(wù)）發(fā)行人信用下降時，顯然隱匿了潛在的跌價風(fēng)險。SFAS No.107要求所有企業(yè)的金融工具，不論在資產(chǎn)負(fù)債表中已確認(rèn)或未確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，只要可以估計它們的公允價值，均應(yīng)在表外披露（包括描述性即非定量的信息）。這里提到的公允價值早期是在“非貨幣性交換”時使用的。APB Statements No.4中指出“公允價值是在不涉及貨幣和貨幣的要求權(quán)的資產(chǎn)互換中，放棄（換出）資產(chǎn)的‘交換價格’的近似估計”。交換并未實際發(fā)生，所以“交換價格”也只是所謂的交換價格，只能是近似估計，但這種估計是對企業(yè)持有金融工具價值量的反應(yīng)，有必要向公眾披露。

1993年5月，《SFAS115——特定債務(wù)和權(quán)益工具投資的會計處理》出臺，把按公允價值計量的金融工具從表外披露引入表內(nèi)確認(rèn)，開始了公允價值會計。交易性類、可供出售類金融工具初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)按公允價值計量。2006年9月，美國會計準(zhǔn)則委員會（簡稱FASB）正式發(fā)布《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號——公允價值計量》（SFAS157）。國際會計準(zhǔn)則委員會（簡稱IASB）于2009年5月也制定了一份公允價值計量準(zhǔn)則征求意見稿；統(tǒng)一了公允價值的定義、范圍、計量方法和披露要求等。金融創(chuàng)新的日新月異，運用于金融工具確認(rèn)與披露的公允價值，作為新的計量屬性快速發(fā)展。

四、財務(wù)報告中的雙重計量

受托責(zé)任觀堅持應(yīng)以過去已發(fā)生的交易和事項所形成的交易價格來確認(rèn)計量,從而使會計信息要有據(jù)可依。決策有用觀強調(diào)決策需求，強調(diào)反映企業(yè)資產(chǎn)的實際價值。在FASB和IASB的推動與促進(jìn)下，財務(wù)報告中呈現(xiàn)歷史成本和公允價值的雙重計量。

在我國2006年2月財政部令第33號公布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，財務(wù)會計報告的目標(biāo)是要“反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況”，要“有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。并在第四十三條中規(guī)定“企業(yè)在會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！?014年7月23日財政部修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，在第四十三條中保持“要素計量一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本”的規(guī)定。由此可以看出，我國會計準(zhǔn)則委員會貫以歷史成本為首位，對公允價值的應(yīng)用采取了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度。例如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》對后續(xù)計量采用公允價值計量則進(jìn)行嚴(yán)格的限制，而在國際會計準(zhǔn)則中首選的是公允價值模式。規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量”，并提出采用公允價值模式計量的應(yīng)當(dāng)滿足的條件：一是有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。這兩個條件無疑是對規(guī)定中可以采用公允價值計量模式“有確鑿證據(jù)表明”、“持續(xù)可靠取得”解釋說明，目的是確保財務(wù)報告信息相關(guān)并可靠。

公允價值計量的應(yīng)用可分為三個層次：存在活躍市場的；不存在活躍市場，但可參考最近的或同質(zhì)的；不存在活躍市場，需采取估值技術(shù)的。這里以平安銀行的披露為例進(jìn)行討論。在其2013年度財務(wù)報告中，公允價值的確定方式注明“對于存在活躍市場的金融工具，本行優(yōu)先采用活躍市場的報價確定其公允價值。對于不存在活躍市場的金融工具，本行采用估值技術(shù)確定其公允價值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價值和現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。”在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》中，確定公允價值所采用的方法，應(yīng)按每類金融資產(chǎn)（負(fù)債）包括全部或部分直接參考活躍市場中的報價，或估值技術(shù)，采用估值技術(shù)，應(yīng)分類披露估值假設(shè)，包括提前還款率、預(yù)計信用損失率、利率、折現(xiàn)率等，而平安銀行的報告中對活躍市場報價并未披露，只是以“在可行的情況下，估值技術(shù)盡可能使用市場參數(shù)”一筆帶過。此外，它在財務(wù)報表主要項目附注中，對于公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)僅報告總括公允價值數(shù)值，未按具體層次（分類）披露，亦為告知估值方法。因此，2014年新出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，對公允價值計量的披露做出了很大改進(jìn)，第四十二條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)、特征、風(fēng)險以及公允價值計量的層次對該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行恰當(dāng)分組，并按照組別披露公允價值計量的相關(guān)信息?！币笃髽I(yè)報告必須明確公允價值計量層次，分組披露。

五、結(jié)語

公允價值作為新的計量屬性,與金融創(chuàng)新同步快速發(fā)展，盡管在2008年美國次貸危機(jī)中因其順周期性被質(zhì)疑，但在可以預(yù)見的未來，金融創(chuàng)新不可能消失，運用雙重計量進(jìn)行確認(rèn)與報告的模式在財務(wù)會計中將是新常態(tài)。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，會計準(zhǔn)則國際趨同成為必然。在IASB的推動和促進(jìn)下，公允價值計量模式的改進(jìn)和完善將一直繼續(xù)。

主要參考文獻(xiàn)：

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[5]葛家澍，林志軍．現(xiàn)代西方會計理論[M]．廈門：廈門大學(xué)出版社，2011：195～218．

責(zé)編:夢超

【中圖分類號】F230

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