文/韋娟

合并會計報表若干理論問題探討

文/韋娟

在集團企業(yè)中，合并會計報表是以母公司和子公司組成的單一的會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表作為基礎(chǔ)，由母公司統(tǒng)一編制的、能夠綜合反映企業(yè)集團的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的會計報表。隨著企業(yè)的發(fā)展與壯大，合并會計報表已經(jīng)成為會計界的一大難題，并逐漸引起了廣大學(xué)者們的關(guān)注。經(jīng)過多年的研究，會計理論界和實務(wù)界都取得了一定的研究成果，并形成了不同的合并理論。本文將就合并會計報表涉及到的相關(guān)理論問題進行探討。

合并會計報表；理論問題；探討；影響

在集團企業(yè)合并會計報表中，合并理論是基礎(chǔ)。那么企業(yè)合并會計報表的信息需求者包括哪些？為合并會計報表的最終理論定位是什么？這些都是合并會計報表中涉及到的具體問題。這些問題的存在嚴(yán)重影響著合并會計報表的信息質(zhì)量。改革開放三十多年，使我國企業(yè)得到了快速的、全面的發(fā)展，同時，需要編制合并會計報表的主體在業(yè)務(wù)性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)層次、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等方面都產(chǎn)生了巨大變化，由于規(guī)范化的合并會計報表理論和準(zhǔn)則上的滯后性，使得企業(yè)合并會計報表在實際應(yīng)用中問題頻出，例如：合并會計報表的理論依據(jù)問題、合并的范圍問題等。

一、合并會計報表的理論基礎(chǔ)分析

(一)合并理論與少數(shù)股東

現(xiàn)代會計理論研究的出發(fā)點和歸宿點主要是指會計目標(biāo)。作為一個具有較強的、嚴(yán)密的邏輯框架的系統(tǒng)，會計理論研究的起點——會計目標(biāo)，必定會對合并會計報表產(chǎn)生理論指導(dǎo)的重要作用和巨大影響。反之，合并會計報表的理論又會充分體現(xiàn)出會計目標(biāo)的內(nèi)涵與思想。會計作為一項人造的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，它的運行、它的功能的發(fā)揮必須服從系統(tǒng)的目標(biāo)。因此，會計目標(biāo)也就順理成章成為合并會計報表的理論起點。目前，理論界和實務(wù)界對合并會計報表理論的爭端主要集中在誰是合并會計報表的使用者，即：集團企業(yè)的子公司的少數(shù)股東能否成為合并會計報表的使用者。關(guān)于這一問題的認(rèn)識，需要我們先從利益相關(guān)者的理論角度進行分析。根據(jù)利益相關(guān)者理論中的觀點，公司的利益相關(guān)者主要包括企業(yè)的投資者、債權(quán)人、政府機構(gòu)、其他經(jīng)濟主體。這些主體之間在財產(chǎn)資本、知識產(chǎn)權(quán)、智力資本等的幫助下，借助契約的形式結(jié)合在一起。可見，并不能簡單的認(rèn)為多數(shù)股權(quán)的擁有者就一定在公司的控制權(quán)配置中占有絕對的主導(dǎo)地位。根據(jù)利益相關(guān)者理論不難推斷出，合并會計報表不僅為母公司的股東提供財務(wù)信息，還為企業(yè)集團的少數(shù)股東、債權(quán)人、管理者提供具有決策意義的有價值的信息。這也是利益相關(guān)者理論在合并理論中的具體表現(xiàn)。

(二)合并理論與權(quán)益本質(zhì)的認(rèn)識

所有者權(quán)益是會計報表中的重要組成部分，它所代表的是企業(yè)股東、出資人對既定的經(jīng)營主體資源、經(jīng)營收益的要求權(quán)。因此，無論是在財務(wù)會計理論的研究中，還是在合并會計報表理論的研究中，所有者權(quán)益的地位尤為重要。這主要是由于所有者權(quán)益所代表的是所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)，通常又被稱為是股東權(quán)益。從會計的視角來看，雖然企業(yè)的所有者擁有的權(quán)利多種多樣，但是更側(cè)重于對現(xiàn)金、其他資產(chǎn)的處置權(quán)、企業(yè)在清算時對剩余資產(chǎn)的分配權(quán)、出售或轉(zhuǎn)讓時企業(yè)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利。目前，對合并會計報表的選擇有影響和指導(dǎo)作用的主要有業(yè)主權(quán)理論、主體理論。

(三)控制的本質(zhì)與合并會計報表的選擇

任何一種理論的創(chuàng)立都不是憑空而造的，都是經(jīng)過嚴(yán)密的分析、較強的邏輯關(guān)系作為基本依據(jù)的。因此，合并會計報表的相關(guān)理論的確定必須建立在一定的基礎(chǔ)上，并且具有較強的邏輯性。在合并會計報表中應(yīng)充分體現(xiàn)出控制這一經(jīng)濟本質(zhì)。即：集團企業(yè)的母公司對自己的子公司的全部資產(chǎn)有權(quán)進行支配，有權(quán)對子公司的經(jīng)營決策進行統(tǒng)馭、有權(quán)從子公司的財務(wù)分配中獲得經(jīng)濟利益。由于在子公司與母公司之間存在著被控制與控制的關(guān)系，使得二者在資產(chǎn)的運用、經(jīng)營、決策等方面成為了一個經(jīng)濟實體。此時的集團企業(yè)已經(jīng)超越了法律實體的界限成為集團企業(yè)會計報表的報告主體，而各分公司、子公司的獨立報表并不能完整的、全面的反映出集團企業(yè)的經(jīng)濟狀況、經(jīng)營活動等，只有編制合并會計報表才能滿足各方面的需求，這也就形成了合并會計報表理論?？梢?，合并會計報表理論的確定是建立在控制的基礎(chǔ)上的，也可以理解為：控制權(quán)的實質(zhì)性存在最終導(dǎo)致了合并會計報表的產(chǎn)生。

(四)企業(yè)合并經(jīng)濟實質(zhì)與合并會計報表理論

企業(yè)合并可能會引發(fā)會計報告主體的改變，企業(yè)合并可以是一個企業(yè)對另一個企業(yè)或者是一個企業(yè)對多個企業(yè)、一個企業(yè)對其他企業(yè)的某項業(yè)務(wù)的合并，例如：我國的聯(lián)想集團并購了IBM的PC業(yè)務(wù)。企業(yè)合并后可以保留法人資格、也可以不保留法人資格。企業(yè)進行合并主要就是為了實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置、提高經(jīng)濟效益，這是一種更大規(guī)模、更高層次的資源的優(yōu)化與配置。一直以來，世界各國的合并事件風(fēng)起云涌，而合并的主要目的也是為了降低經(jīng)營風(fēng)險、有效利用有限的資源、提高企業(yè)的經(jīng)濟效益、提高企業(yè)員工的福利待遇等。因此，合并會計理應(yīng)為合并的經(jīng)濟實質(zhì)而服務(wù)。這就要求企業(yè)在并購的過程中一方面要提供具有較高的相關(guān)性、可靠性、可比性、可理解的會計信息，另一方面還要避免出現(xiàn)會計合并操作的不良行為。

二、現(xiàn)行合并會計報表準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表的影響

(一)對合并會計報表的質(zhì)量和精準(zhǔn)度提出了更高要求

現(xiàn)行的準(zhǔn)則中，對控制的經(jīng)濟實質(zhì)提出了更高的、更深層次的要求，徹底剝離了關(guān)聯(lián)交易中對合并會計報表帶來的影響，降低了企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的發(fā)生，增加了企業(yè)的財務(wù)成本。例如：子公司在當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司、少數(shù)股東之間進行分配。分配給少數(shù)股東的當(dāng)期虧損如果已經(jīng)超過了少數(shù)股東在子公司中所有者權(quán)益享有的份額，那么其余額的處理方式將不同。即：章程中規(guī)定的或者是協(xié)議中規(guī)定的少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、并有能力進行彌補的應(yīng)沖減少數(shù)股東在子公司中所有者權(quán)益所享有的份額；如果章程中或者協(xié)議中并未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的那么應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。

(二)現(xiàn)行準(zhǔn)則對會計報表項目中商譽確認(rèn)的影響

商譽屬于一項特殊的無形資產(chǎn)，它的存在與企業(yè)不可分割，因此，在實務(wù)中不能將商譽和企業(yè)的整體進行割裂，而是應(yīng)該全部進行確認(rèn)。但是，在實際操作中，還存在一些問題，這將對上市公司產(chǎn)生一定的影響。我國的公司法中有一條規(guī)定：無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例不能超過20%，如果放寬對這一規(guī)定的限制，那么，商譽在總資產(chǎn)中的比重一定增加，但是數(shù)據(jù)的缺失又無法對這一點做出詳細的影響分析。這一影響對企業(yè)而言是十分重要的。

總之，會計理論的產(chǎn)生與經(jīng)濟環(huán)境的變化有著緊密的聯(lián)系。最早的合并會計報表產(chǎn)生于1886年的美國科爾頓石油托拉斯公司，但是當(dāng)時的編制并不完善。隨著全球經(jīng)濟一體化發(fā)展進程的加快，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)集團之間的競爭逐漸加劇，很多企業(yè)已經(jīng)充分認(rèn)識到合并會計報表的重要性，由于我國合并會計報表還同國際水平存在著差距，因此，這不僅是對我國合并會計報表理論的沖擊和挑戰(zhàn)，更是對企業(yè)未來發(fā)展的嚴(yán)峻考驗。因此，為了更好地促進企業(yè)的發(fā)展，必須對合并會計報表進行革新，采取積極的措施，為企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展保駕護航。

[1]郭紅秋.關(guān)于合并會計報表若干問題的探討[J].企業(yè)研究，2014，8(16)：77-78.

[2]杜向紅.關(guān)于合并會計報表若干問題的探究[J].時代金融，2014(11).

[3]沙曙東.新舊會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表的異同[J].商業(yè)經(jīng)濟,2014(22).

(作者單位：江蘇蘇海投資集團有限公司)